Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 441/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2013 r. nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...]; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 441/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargi R. P. na 5 kolejnych decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów.

Sąd I Instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 815/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 741/13, którym oddalono skargi skarżącego na 5 decyzji o kolejnych numerach Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] marca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował przy tym, co do zasady, możliwość wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw wszystkich pięciu skarg na ww. decyzje. Jednakże, jak to uzasadniał Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. W uzasadnieniu wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji w ogóle nie odniósł się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co również poddawało w wątpliwość dokonanie przez ten sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Ponadto sąd I instancji prezentując stan każdej ze spraw wskazał na dokonanie oględzin w każdym z postępowań, podczas gdy w sprawie I SA/Kr 741/13, dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagena Tuareg, organy nie przeprowadziły takich oględzin.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. Pięcioma decyzjami z [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki: 1/ Volkswagen Taureg, VIN [...]; 2/ Audi Allroad A6, VIN [...]; 3/ Audi Q7, VIN [...]; 4/ Jeep Grand Cherokee, VIN [...]; 5/ Audi Q7, VIN [...]. Jednocześnie Sąd przedstawił bardzo szczegółowo, w 5 punkach, dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne odnośnie do poszczególnych samochodów.

Decyzjami z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach powtórzone zostały ustalenia faktyczne co do zasadniczego przeznaczenia samochodów jako samochodów osobowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) i związanej z tym klasyfikacji do kodu 8703 CN. W konsekwencjo organ odwoławczy uznał we wszystkich przypadkach, że skarżący z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodów stał się podatnikiem podatku akcyzowego.

Ponownie orzekając w sprawie WSA wskazał, że zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie NSA. Sąd stwierdził, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257). Ustawa ta obowiązywała do dnia 28 lutego 2009 r. ponieważ, dnia 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd. Jak wynika z opisu spornych samochodów

W chwili nabycia były samochodami osobowymi, bowiem ich funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent. Tym samym pojazdy te prawidłowo – w ocenie Sądu – zostały zakwalifikowane przez organ do kodu 8703.

Odnosząc się do pojazdu VW Touareg, w przypadku którego nie przeprowadzono oględzin, w ocenie Sądu pojazd marki Volkswagen Touareg jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z dokumentów dotyczących tego pojazdu wynika, że przeprowadzone w nim zmiany miały charakter prowizoryczny i nietrwały. Z zakresu dokonanych zmian nie wynika bowiem, by na stałe usunięto cechy pojazdu, które są decydujące przy zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703 (takie jak np. oryginalne fabryczne mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a zatem cechy te istniały w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazany samochód opuścił fabrykę producenta, jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób (i takim pozostawał przez cały okres jego użytkowania).

Odnośnie do pozostałych 4 pojazdów Sąd wskazał, że wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie, którego przykłady Sąd szczegółowo wskazał w poszczególnych samochodach.

Sąd podkreślił, że wszystkie samochody zostały w istocie kupione nie bezpośrednio u producenta (lub powiązanego z producentem importera), ale u niemieckiego dealera samochodów (S. A.), który dokonywał przeróbek samochodów w celu uzyskania w Niemczech rejestracji na samochód ciężarowy. Następnie w krótkim okresie czasu po przemieszczeniu na rynek krajowy dokonano odwrócenia tego procesu poprzez przywrócenie tym samochodom osobowego charakteru nadanego przez producenta.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu ze dokumentów Sąd wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Nadto, abstrahując od tego, że załączone przez profesjonalnego pełnomocnika dokumenty są w istocie niepotwierdzonymi za zgodność z oryginałem kserokopiami, to wskazać należy, że pozostają one irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem – wbrew twierdzeniom skarżącego – zupełnie innych pojazdów, niż będące przedmiotem postępowania w każdej z połączonych spraw. Trudno zatem stwierdzić jaki wpływ mogły mieć powyższe dokumenty dotyczące innych samochodów na dokonywanie klasyfikacji pojazdów opisanych w zaskarżonych decyzjach.

Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, a także o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego zarzucił naruszenie:

II. art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych;

III. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

IV. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej;

V. poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Jednocześnie w całej rozciągłości podtrzymał dotychczasowe stanowisko, podzielone przez WSA w Krakowie oraz szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 , poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo- towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były pojazdy o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów świadczą, że w momencie nabycia posiadały one cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów .

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdów, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdów, mimo że pozwalała na ich wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdów - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdów – z łatwością można było przystosowywać pojazdy zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazdy fabrycznie nie posiadały, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowe pojazdy, skoro nie wykazywały cech pojazdów przeznaczonych do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Trafnie Sąd I instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" WIT z dn. 25 marca 2011 r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006 r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.

Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1648/11, baza www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem I instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.