Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 969/20 w sprawie ze skargi P. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 969/20, po rozpoznaniu skargi P. GmbH & Co KG w H. uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj. art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. – oraz art. 6 ust. 1-4 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 72, poz. 90) - dalej Umowa, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane przez spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", a na spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło Sąd do niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325) – dalej p.p.s.a., organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Spór w rozpoznawanej sprawie związany jest wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 pkt 5 oraz ust. 5 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 1 - 4 Umowy, w zakresie opodatkowania u źródła odsetek jakie są wypłacane przez Spółkę na rzecz banku, przy czym oba podmioty nie są rezydentami polskimi.

W związku z powyższym koniecznym jest w pierwszej kolejności przytoczenie treści powyżej wymienionych przepisów.

I tak zgodnie z 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w myśl z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.).

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Artykuł 6 ust. 1 Umowy stanowi, iż dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 Umowy określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

W myśl art. 6 ust. 3 Umowy, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 Umowy, postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Biorąc pod uwagę treść w.w. przepisów, Skarżąca twierdzi, że spór nie jest związany z opodatkowaniem dochodu osiąganego z tytułu zarządzania nieruchomością, lecz opodatkowaniem dochodu banku, który uzyskiwany jest w związku płatnościami odsetek należnych od udzielonej Spółce pożyczki na zakup nieruchomości. Skarżąca na terytorium Polski nie posiada zakładu w rozumieniu Umowy, a ponadto ona, jak i bank otrzymujący odsetki, są rezydentami niemieckimi. W związku z tym, źródło dochodu banku znajduje się poza terytorium Polski. Spółka nie będzie zatem zobowiązana, jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek należnych bankowi.

Z tych samych przepisów organ wnioskuje natomiast, że Skarżąca będzie zobowiązana do pobrania, od odsetek należnych bankowi, zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro bowiem odsetki związane są działalnością prowadzoną na terytorium Polski (pożyczka została udzielona na zakup nieruchomości w Polsce), to odsetki winny być opodatkowane na zasadach art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację Sądu pierwszej instancji rację przyznaje Skarżącej.

Opodatkowanie podatkami bezpośrednimi, co do zasady, należy do kompetencji państw. Jak zasadnie podniesiono w piśmiennictwie "Większość z nich wykonuje swoją jurysdykcję podatkową w klasyczny sposób różnicując zasady opodatkowania rezydentów i nierezydentów. Podmioty te podlegają obowiązkowi podatkowemu z uwagi na dwa rodzaje więzi. Po pierwsze - na podstawie więzi personalnej, która łączy rezydentów danego państwa z jego jurysdykcją. Podmioty mające miejsce zamieszkania, siedzibę czy główne przedsiębiorstwo podlegają opodatkowaniu w danym państwie członkowskim zgodnie z zasadą zdolności płatniczej. Podmioty te podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. płacą podatek od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca (państwa) ich uzyskania. Po drugie, nierezydenci opodatkowani są na zasadzie więzi terytorialnej, zgodnie z zasadą źródła dochodu. Dana jurysdykcja występuje z roszczeniem podatkowym jedynie w odniesieniu do dochodu, który podatnik uzyskał na jej terytorium. W praktyce podmioty z państw członkowskich uzyskujące dochody z działalności transgranicznej podlegają międzynarodowemu podwójnemu opodatkowaniu w sensie prawnym. Przez pojęcie to rozumiemy podleganie przez ten sam podmiot dwukrotnemu opodatkowaniu, w dwóch różnych jurysdykcjach, zgodnymi co do rodzaju podatkami, z tego samego tytułu (w odniesieniu do tego samego dochodu), za ten sam okres rozliczeniowy. Wynika to z faktu, że podmiot uzyskujący dochody z działalności transgranicznej w państwie, którego jest rezydentem, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a w państwie źródła - ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Międzynarodowe podwójne opodatkowanie jest zatem skutkiem zbiegu roszczeń podatkowych dwóch jurysdykcji podatkowych." (A. Zalasiński, Klauzule ograniczające korzyści z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania a prawo WE, EPS 2008, nr 1, s. 15-20.)

W sprawie z pewnością nie występuje sytuacja, w której wpływ na konieczność opodatkowania "u źródła" wynikał z tego, że podmiot dokonujący płatności odsetek (dłużnik) jest rezydentem polskim. Brak jest zatem w sprawie łącznika (więzi) personalnego. Wobec tego pozostaje ustalić, czy występuje łącznik terytorialny, tj. czy źródło dochodu znajduje się na terytorium Polski.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu, zgodnie z którym skoro odsetki dotyczą pożyczki zaciągniętej na zakup nieruchomości zlokalizowanej w Polsce, to źródłem dochodu jest nieruchomość, nie wynika ani z treści powołanych przepisów, ani z zasad logiki.

Pożyczka jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym pożyczkodawcę z pożyczkobiorcą, w tym przypadku pomiędzy podmiotami, które nie są rezydentami podatkowymi w Polsce. Podstawą wypłaty odsetek jest umowa pożyczki, która określa taki obowiązek oraz ich wysokość.

Jak wynika z wniosku o interpretację, umowa pożyczki została zawarta pomiędzy Spółką, a bankiem, gdzie oba podmioty są rezydentami niemieckimi. Źródłem dochodu banku jest umowa pożyczki, a nie nieruchomość. Miejsce jej położenia nie ma znaczenia, skoro w tym przypadku nie stanowi źródła dochodu.

Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie ma znaczenia to, że zakup nieruchomości częściowo został sfinansowany ze środków pochodzących z pożyczki. Źródło dochodu z tytułu odsetek znajduje się w miejscu rezydencji dłużnika, czyli w Niemczech. Gdyby dłużnikiem był rezydent polski, występowałby wówczas łącznik personalny, który mógłby mieć wpływ na opodatkowanie odsetek podatkiem "u źródła". Jego brak powoduje, że Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek na rzecz banku (zasady opodatkowania odsetek określa art. 11 Umowy, którego treść została omówiona w zaskarżonym wyroku).

W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej okazał się niezasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.