Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1040/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2020 r., nr 2401-IOA2.4103.19.2019.DWI UNP: 2401-20-109590 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1040/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2015 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 10 czerwca 2019 r., którą dokonano odmiennego, od zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2015 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, organ podatkowy stwierdził, że złożone przez Stronę deklaracje podatkowe VAT-7 nie zawierały prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Spółka przyjęła do odliczenia, ale także wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury, które nie dokumentowały faktycznych transakcji zakupu kawy oraz napoi energetycznych (...) od A.K. (firma E.) i sprzedaży tych towarów w ramach WDT do T. s.r.o. (dalej: T.) oraz L. s.r.o.

W ocenie organu odwoławczego usługi przewozu miały służyć uprawdopodobnieniu wywozu kawy i napoju [...] z Polski na terytorium Czech (innego państwa Wspólnoty) w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Tym samym za zbędne organ uznał dokonanie wnioskowanych przez Skarżącą przesłuchań wskazanych świadków na okoliczność organizacji przez Spółkę transportu towarów, okoliczności ich wywozu za granicę Polski, miejsca i sposobu dostawy i odbioru towarów.

Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu podatkowego, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dowodzą, iż Spółka w stosunku do swoich kontrahentów nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ale że wręcz świadomie dokonywała transakcji zakupu kawy i napojów oraz ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od Skarbu Państwa.

2.2. Organ odwoławczy wskazał jeszcze na treść art. 144 i art. 151 § 1 O.p. i stwierdził, że organ podatkowy dokonał doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania za pośrednictwem swoich pracowników. Jedyny pracownik zatrudniony u skarżącej, tj. I.G., która obecna była w lokalu siedziby spółki w dniu doręczenia przesyłki, odmówiła przyjęcia pisma, na okoliczność czego sporządzona została adnotacja, o której mowa w art. 153 § 1 O.p. Tym samym w świetle art. 153 § 2 O.p. doszło do doręczenia postanowień w dniu odmowy przyjęcia przez adresata. Doręczenie postanowienia z dnia 2 stycznia 2019 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2015 r. nastąpiło w trybie art. 153, w związku z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w dniu 4 stycznia 2019 r. Przekazanie prezesowi zarządu spółki A.B. przy piśmie z dnia 9 stycznia 2019 r., doręczonym w dniu 22 stycznia 2019 r., uwierzytelnionej kserokopii postanowienia, nastąpiło w celach informacyjnych, o czym został poinformowany podczas rozmowy telefonicznej w dniu 7 stycznia 2019 r. W konsekwencji postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało doręczone przed upływem 6 miesięcy od dnia doręczenia protokołów kontroli.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

3.2. W odniesieniu do kwestii daty doręczenia postanowień o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie - za trafne Sąd uznał stanowisko organów, że w dacie odmowy przyjęcia korespondencji zawierającej ww. postanowienia, tj. w dniu 4 stycznia 2019 r. nastąpił skutek o jakim mowa w art. 153 § 2 O.p. Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że w tym dniu obecny był pracownik Spółki, który odmówił przyjęcia korespondencji z organu podatkowego doręczanego przez pracowników tego organu.

3.3. W odniesieniu do drugiej kwestii spornej - Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że Strona brała udział w oszukańczych transakcjach. W kwestii świadomości Strony co do udziału w tych transakcjach - Sąd podkreślił, że Spółka co do zasady nie zajmowała się hurtowym obrotem kawą, a produkcją, sprzedażą wędlin. Przed wystąpieniem wskazanych transakcji jej obroty były niewielkie. Dopiero na skutek wskazanych transakcji kawą jej obroty znacznie wzrosły, by ostatecznie przynieść zysk. Wszczęcie zaś kontroli podatkowej za kolejne okresy skutkowała zaś zaprzestaniem prowadzenia działalności przez Skarżącą w ogóle, a zatem również w zakresie produkcji i handlu wędlinami. Zatem to transakcje kawą i R. wynikające z zakwestionowanych faktur stanowiły istotę prowadzonej przez Spółkę działalności. Zarówno z dokumentów, jak i zeznań jedynego pracownika Skarżącej oraz jednego ze wspólników wynika, że zapłata za dostarczony towar następowała ze środków pochodzących z przedpłat pochodzących od T. i L. Jednocześnie w skutek zawarcia przedmiotowych transakcji (zarówno zakupu, jak i sprzedaży) Spółka wykazywała w złożonych deklaracjach podatku VAT kwoty do zwrotu, które w istocie stanowiły źródło jej funkcjonowania. Ustalono bowiem, że po wystawieniu faktury pro forma na rzecz T. i L., na rachunek Spółki wpływała należność w kwocie netto (obejmująca również naliczoną marżę). Następnie Spółka płaciła E. i L. (które udzieliły Spółce 3-dniowego kredytu kupieckiego, pomimo braku do tego środków) kwotę brutto. Wobec powyższego na rachunku bankowym Spółki powstawało saldo ujemne (udzielony Spółce kredyt). Dopiero w momencie otrzymania zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego, Spółka wykazywała na swoich rachunkach nadwyżkę finansową, z której mogły być regulowane koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Twierdzenie to znajduje również odzwierciedlenie w treści skargi, pełnomocnik Spółki tłumacząc fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez Stronę wyraźnie zaznaczył, że "zatrzymanie zwrotu podatku od towarów i usług oznacza dla podatnika stan deficytu finansowego (w każdym przypadku WDT), a to z kolei skutkuje brakiem możliwości kontynuacji handlu, bez dodatkowego finansowania.

Zdaniem Sądu, oceniając wskazane transakcje nie można tracić z pola widzenia tego, że transakcje te zawierane były tego samego dnia (zarówno zakup, jak i sprzedaż, za wyjątkiem jednej transakcji) pomiędzy tymi samymi podmiotami (E. i T. i L. ale i na wcześniejszych i późniejszych etapach) na te same ilości kawy oraz napojów. Co więcej o spornych transakcjach nie decydowała Spółka, bowiem zostały one przeprowadzone przez osobę trzecią, jaką był G. P., który był znajomym prezesa Spółki. To on podejmował decyzje o kontrahentach, towarze, cenie, warunkach transakcji i to on miał decydujące słowo co do zawarcia tych transakcji. Wynika to zarówno z zawartej z nim umowy o współpracy, jak i zeznań dyrektora wykonawczego T.

W tym kontekście, według Sądu, dostrzeżenia wymagało, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż co prawda, Spółka wypełniła formalne warunki do stosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dostaw WDT, jak również posiadała zawartą umowę handlową E., umowę na wynajem magazynu i świadczenie usług logistycznych z T., to działania Spółki sprowadzały się do weryfikacji formalnej kontrahentów, sprawdzenia ważnego nr identyfikacyjnego VIES, NIP, sprawdzenia możliwości składowania towarów przez odbiorcę, przeprowadzania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Z zeznań A. B. wynika, że nie kontaktował się z E., a umowa została zawarta mailowo. Nie zdziwiło go także, że E. udziela Spółce kredytu kupieckiego. Nie sprawdzono przy tym ani siedziby E. (działalność prowadzona w budynku mieszkalnym), ani tego czy podmiot ten posiada magazyny (w okresie objętym postępowaniem takich magazynów nie posiadał), mimo iż w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywano, że potwierdzono posiadanie przez niego magazynów. Nie zweryfikowano także, czy zatrudniał on pracowników czy też nie i skąd pochodził towar (tymczasem A. K. nie wiedział jakie jest źródło pochodzenia towaru od swojego dostawcy). A. B. nie kontaktował się także z K. T. i R. P., wspólnikami T. A.B. twierdził, że nie był w siedzibie T. w Ostrawie (pod wskazanym adresem nie odnaleziono tego podmiotu, siedziba mieściła się w wirtualnym biurze), a jedynie w magazynach wynajmowanych przez T. w towarzystwie jedynie G. P. (bez udziału dyrektora zarządzającego T., czy drugiego wspólnika tego podmiotu). Sąd podkreślił jeszcze, że zarówno K. T., jak i R. P. byli obywatelami polskimi. Poza sprawdzeniem kontrahentów w systemie VIES oraz sprawdzeniem magazynu wynajmowanego przez czeską spółkę, Skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Wbrew zatem jej twierdzeniom nie podjęła ona wszelkich możliwych i dostępnych działań w celu zweryfikowania swoich bezpośrednich kontrahentów.

3.4. Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi - Sąd w szczególności wyjaśnił, że sam fakt "zaczernienia" niektórych fragmentów z dokumentów pochodzących z innych postępowań nie przesądza o wadliwości takiego dowodu. Dopuszczalna jest bowiem anonimizacja dokumentów w części nie odnoszącej się do podatnika, bądź też posługiwanie się wyciągami z takich dokumentów (w zakresie dotyczącym podatnika). Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało zaś zachowane. Spółka odniosła się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również wniosła o przeprowadzenie dowodów, do którego to wniosku organ ustosunkował się postanowieniem z dnia 28 maja 2019 r. Wnosząc odwołanie Spółka ponownie złożyła wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia 27 maja 2020 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W ocenie Sądu postanowienie to nie naruszało prawa. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdzał prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.

4. Skarga kasacyjna Skarżącej oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a oraz art. 165b § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 165 § 4 i art. 144 § 1 pkt 1, art. 150, art. 151, art. 151a, art. 152 § 1 i § 2 oraz 188 O.p., przez oddalenie skargi na wadliwą decyzję, która utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji, pomimo iż niedopuszczalne było wszczęcie postępowania podatkowego po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, w związku z doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania osobie uprawnionej w dniu 22 stycznia 2019 r. oraz przy braku ujawnienia nowych informacji uzasadniających wszczęcie postępowania, co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniem postępowania podatkowego, a w ramach tego zarzutu wskazuję na nieuwzględnienie przez Sąd błędów w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących:

- błędnego ustalenia, iż I.G. w dniach 2 i 4 stycznia 2019 r. świadczyła pracę na rzecz Skarżącej w biurze przy ulicy P., podczas gdy I.G. w okresie wypowiedzenia stosunku pracy, była zwolniona z obowiązku świadczenia pracy i pracy tej nie wykonywała na rzecz Skarżącej, a wyłącznie na rzecz spółki T. sp. z o.o., od której Skarżąca wynajmuje część powierzchni biurowej (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.),

- błędne ustalenie, iż z okoliczności wynikało, że I.G. jest uprawniona do odbioru korespondencji, w sytuacji gdy korespondencji nie doręczał listonosz lecz urzędnicy, a ponadto informacja o braku umocowania do odbioru wszelkiej korespondencji została przekazana urzędnikom w sposób wyraźny zarówno przez I.G., jak i wspólnika Spółki – M. K. (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 144, art. 150, art. 151, art. 151a i art. 152 O.p.),

- brak ustalenia, iż osoby doręczające pismo w dniu 2 i 4 stycznia 2019 r. nie posiadały żadnego upoważnienia do dokonania doręczenia,

- błędne ustalenie, iż w dniu 2 stycznia 2019 r. prezes Spółki A. B. przebywał w biurze przy ulicy [...], podczas gdy w tym dniu przebywał w biurze jedynie prezes zarządu T. sp. z o.o., tj. M.K. (wspólnik Skarżącej) (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.),

- błędne ustalenie, że zakaz odbioru korespondencji, wynikający z pisma pracodawcy z dnia 7 września 2018 r. dotyczył jedynie korespondencji pocztowej,

- błędne ustalenie, że odbiór innej korespondencji przez I. G. miał miejsce po 22 października 2021 r.

- nieprzeprowadzenie dowodów zmierzających do wyjaśnienia powyższych kwestii wnioskowanych w skardze, a ponadto, uznanie, iż ciężar dowodu prawidłowego doręczenia spoczywa na Skarżącym (naruszenie art. 144, art. 150, art. 151, art. 151a, art. 152 O.p.);

2) art. 134 § 1 i art. 145 § 4 P.p.s.a. przez:

- pominięcie zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów objętych pkt 2e-h skargi (w szczególności w zakresie wybiórczego traktowania dowodów, nierozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, braku dokonania określonych ustaleń faktycznych i błędnej oceny dowodów) oraz braku ujawnienia stanowiska Sądu w uzasadnieniu wyroku, co włącza kontrolę legalności orzeczenia,

- pominięcie rozpoznania zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, tj. zarzutu 1a skargi, polegające na braku odniesienia się do podniesionej w skardze odmienności przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w stosunku do przesłanek zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i w konsekwencji oparcie przez organy rozstrzygnięcia o niewłaściwą podstawę prawną oraz braku ujawnienia stanowiska Sądu w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku, co włącza kontrolę legalności orzeczenia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez uznanie przez Sąd, że ustalenia faktyczne organów odpowiadają materiałowi zgromadzonemu w aktach sprawy, pomimo pominięcia szeregu okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy, skutkującego nieuwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego i dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych lub niedokonaniem ustaleń faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie nieuwzględnienie, że u podstaw decyzji legło:

- błędne ustalenie, że decyzje co do dokonywanych transakcji podejmował G. P. (str. 44 uzasadnienia), podczas gdy z zeznań świadków i prezesa Spółki jednoznacznie wynika, że decyzje podejmował wyłącznie zarząd spółki (tak też na str. 40 uzasadnienia),

- błędne ustalenie, że wszystkie transakcje dokonywane były na zasadzie przedpłat od nabywcy (str. 43 uzasadnienia),

- brak ustalenia, że zysk na każdej z transakcji wynosił od 4-5%, co jest przeciętnym zyskiem z tego rodzaju działalności handlowej (na tę okoliczność wnioskowany był biegły), a Spółka dokonywała stosownych rozliczeń w podatku dochodowym, składała deklaracje CIT oraz płaciła podatek,

- brak ustalenia, że działalność Spółki finansowana była z pożyczek udzielanych przez wspólników na kwotę ponad 600 000 zł oraz kredytu bankowego,

- brak ustalenia, że Spółka pozyskała od dostawcy (E.) kopie deklaracji podatkowych VAT oraz dokumenty potwierdzające odprowadzanie podatku,

- brak ustalenia, że G.P. kontaktował się bezpośrednio z A.K. (E.) i uzyskał informacje, że ten posiada punkty handlowe i magazyny,

- brak ustalenia, że towary będące przedmiotem obrotu były sprawdzane jakościowo, - brak ustalenia, że towary były reklamowane u dostawcy i reklamacje były realizowane,

- brak ustalenia, że towary były ubezpieczone,

- brak ustalenia, że niektóre z proponowanych transakcji nie były akceptowane przez zarząd Spółki ze względu na ich nieopłacalność z powodu zbyt wysokich cen zakupu lub zbyt niskich cen sprzedaży,

- brak ustalenia, że informacje o rzetelnie prowadzonej działalności przez dostawcę i odbiorców zarząd Spółki uzyskał na podstawie kontroli i oceny prowadzonej przez potentata handlowego firmę S., w której pracował G. P.,

- brak ustalenia, że Spółka wykonała dokumentację fotograficzną siedziby i magazynów kontrahentów,

- brak ustalenia, że Spółka nie posiadała żadnej wiedzy oraz realnych możliwości jej pozyskania o działalności, [..] i innych firm z którymi bezpośrednio nie prowadziła handlu,

- brak ustalenia, że kontrole podatkowe prowadzone w Spółce przed kwietniem 2015 r. nie wykazały żadnych nieprawidłowości,

- błąd w ustaleniu, że A. K. (E.) dokonał uszczuplenia należności podatkowych i nie odprowadzał podatku VAT, podczas gdy wobec A. K. nie zapadło żadne rozstrzygnięcie podatkowe przesądzające, iż została mu określona odmienna należność podatkowa niż ta którą wykazuje w deklaracjach podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na oddaleniu skargi od decyzji wydanej z naruszeniem swobodnej oceny dowodów i obowiązku rozpatrzenia wszystkich okoliczności, poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na dokonaniu tejże oceny przy z góry powziętym założeniu o "fikcyjności" dokonywanych transakcji, a w konsekwencji tego na skutek błędnych ustaleń faktycznych skutkujących uznaniem, że Spółka miała świadomość, iż uczestniczy w łańcuchu transakcyjnym mającym na celu jedynie nadużycie prawa do obniżenia podatku, podczas gdy twierdzenia te są sprzeczne z treścią zgromadzonych dowodów, regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego znajomością realiów handlu oraz nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w szczególności stoją one w opozycji do zeznań świadków i przedstawionych przez Stronę dokumentów;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2a, art. 235 i art. 121 § 1, art. 122 i art. 123, art. 181 oraz art. 190 i art. 192 § 2 O.p., przez oddalenie skargi pomimo, iż postępowanie podatkowe dotknięte było istotnymi uchybieniami podstawowych zasad postępowania podatkowego, polegającymi na uniemożliwieniu Stronie czynnego udziału w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym (a) niewłączenie do materiału dowodowego całości akt postępowań dotyczących innych podatników, a także (b) oparciu zaskarżonej decyzji na materiale dowodowym obejmującym wyłącznie dowody pośrednie, których treść w znacznej mierze została okrojona przez wymazanie poszczególnych zapisów, a mianowicie na dowodach zebranych w postępowaniach, w tym protokołach czynności dokonanych u kontrahentów przez organy podatkowe m.in. w [...], P., co zaś implikuje fakt, że Spółka nie dysponowała jakąkolwiek realną możliwością uczestniczenia w przedmiotowych czynnościach, a także możliwością zapoznania się z pełną treścią tych dokumentów przez co Strona została pozbawiona możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu zmierzającym do ustalenia stanu faktycznego, w tym w szczególności możliwości zadawania pytań osobom przesłuchiwanym, zajęcia stanowiska co do wiarygodności złożonych zeznań oraz wypowiedzenie się w przedmiocie twierdzeń wywodzonych przez osoby przesłuchiwane w toku prowadzenia czynności przesłuchania;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 180, art. 181 § 1, art. 188 i art. 122 i art. 123 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzje, które wydano na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 19 i [pic]23 lipca 2018 r., pismach z dnia 7 sierpnia 2015 r., 17 stycznia 2019 r., 24 i 26 kwietnia 2019 r., 17 maja 2019 r. oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w zakresie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków osób, które nie były przesłuchiwane w postępowaniu, a także na okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia, w tym niewynikającej z dotychczasowych zeznań, a przede wszystkim okoliczności te nie były przedmiotem dowodów prowadzonych w postępowaniu podatkowym z udziałem Spółki;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodów wnioskowanych w skardze, w szczególności świadków, których zeznania nie stanowią materiału dowodowego w sprawie (np. A. F., A. K.), a także co do okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy a nie wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy takich jak np. wiedza przedstawicieli Strony lub możliwości powzięcia wiedzy o działalności uczestników obrotu towarami, a także co do działań podjętych przez Stronę w celu wyeliminowania ryzyka udziału w nielegalnym obrocie, czy też na okoliczność w jakim celu udzielane były pożyczki do Spółki i na jaki cel były przeznaczane środki z pożyczek;

8) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na ich błędnej wykładni i zastosowaniu, w ustalonym stanie faktycznym, z których to ustaleń jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem sprzedaży stwierdzonej fakturami były przedmiotem fizycznego transportu i wydania na rzecz podmiotów istniejących i będących czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, pomimo, że powołane przepisy mają zastosowanie, w sytuacji gdy nie następuje rzeczywiste, fizyczne przekazanie towarów;

9) art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji zakwestionowanie prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotu różnicy podatku, pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności przy dokonywaniu transakcji oraz przy braku jednoznacznego udowodnienia faktów co do: a) uczestnictwa Spółki w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych; b) świadomości Spółki co do uczestnictwa w rzekomym uczestnictwie podatnika w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych lub c) niezachowania przez Spółkę należytej staranności przy podejmowaniu czynności handlowych w celu uniknięcia udziału uczestnictwa Spółki w cyklu transakcji rzekomo zmierzających do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, przy jednoczesnym niewykazaniu i niewyjaśnieniu jakichkolwiek przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.

Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).

W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa.

Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.

5.2. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.

Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.

Jeszcze przed wypowiedziami w zakresie nadużycia prawa w sprawach podatkowych TSUE wypowiadał się w zakresie nadużycia prawa w innych dziedzinach prawa.

Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).

Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).

Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunku formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.

Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).

5.3. Jako przeciwwagę dla przedstawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.

Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797).

Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.4. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku prawidłowo ustaliły, że obrót towarem miał charakter obrotu "karuzelowego" przy wykorzystaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Republiki Czeskiej z" 0%" stawką. Kawa oraz napój energetyczny R., w tym wypadku jako towar o dużej wartości służyły jedynie jako nośnik służący do wyłudzenia VAT-u. Świadczą o tym okoliczności dotyczące obrotu towarem, tj. szybkość tego obrotu (jeden, dwa dni), występowanie jednego dostawcy i jednego odbiorcy towaru, sposoby płatności z wykorzystaniem tzw. kredytu kupieckiego od dostawcy towaru i zaliczek od odbiorcy czeskiego towaru niepotykanego w zwykłych transakcjach na rynku. Należy podkreślić, że w przypadku "karuzel podatkowych" podmioty w nim uczestniczące zachowują wszystkie warunki formalne. Nie należy jednak zapominać, że w rozpatrywanej sprawie podatnik pełnił rolę "brokera", tj. podatnika wykorzystującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do uzyskania "0" stawki podatku.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z oceną dokonaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności a nawet można uznać, że uczestniczyła świadomie w karuzeli podatkowej. Świadczą o tym okoliczności sprawy wskazane przez Sąd pierwszej instancji, a zwłaszcza brak należytego sprawdzenia kontrahentów, brak zainteresowania skąd pochodzi kawa dostarczana przez kontrahenta, brak ustalenia siedziby czeskiej spółki, która miała wirtualną siedzibę oraz w której uczestniczyli Polacy. Poza tym skarżąca Spółka pełniła w obrocie karuzelowym istotną funkcję brokera. Reasumując Spółka nie dochowała należytej staranności i nie może skutecznie powoływać się na tzw. "dobra wiarę".

Powyższy pogląd potwierdza bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 NSA stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. także wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA).

W wyroku z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I FSK 97/16 (LEX nr 2388481) NSA wskazał na występujące w sprawie wątpliwości odnośnie kontrahenta wskazujące na jego nierzetelność. Uznano, że skoro podatnik wiedział, że podmioty łotewskie często znikają z systemu VIES, to powinien mieć świadomość, że mogła występować z ich strony nierzetelność, co skutkować winno szczególną kontrolą i weryfikacją transakcji z tymi kontrahentami, tym bardziej, jeżeli nie były to transakcje pojedyncze.

W sprawie o sygn. akt I FSK 9/16 NSA zajmował się prawem do odliczenia podatku od towarów i usług i badaniem należytej staranności podatnika. NSA uznał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) (zob. wyrok z dnia z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 9/16, LEX nr 2361505).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1798/15 przyjął, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta.

5.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to stwierdzić należało, że nie mogły one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 133 § 1, 134 § 1 P.p.s.a. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, a zwłaszcza art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192 § 2, art. 233 § 1 pkt 2a i 235 Ordynacji podatkowej.

W szczególności organy podatkowe mogły korzystać z dowodów z dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należy uznać go za kompletnie nieuzasadniony, bo procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje przesłuchania przed sądem świadków ani stron.

5.7. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 – nie zasługują na uwzględnienie. Podmiotowi, który uczestniczył w karuzeli podatkowej bez zachowania należytej staranności, jak już wskazano we wcześniej części uzasadnienia wyroku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani prawo do zastosowania "0" stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru.

5.8. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. Orzeczenie o kosztach postepowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. del WSA E. Olechniewicz s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki