Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 32/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2022 r. nr 1001-IOD-4.4100.7.2022.13.EŁ w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 32/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ", "DIAS") z 31 października 2022 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo faktu, że organ dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym zwłaszcza wbrew całokształtowi zgromadzonego materiału dowodowego nieprawidłowo uznał, iż poniesione przez skarżącą wydatki z tytułu korekty cen transferowych nie spełniają ogólnych warunków do uznania ich za koszt podatkowy, bowiem nie zostały właściwie udokumentowane;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że organ w błędny sposób nakładał wymóg udowadniania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia postępowania, tj. zwłaszcza okoliczności ustalenia ceny rynkowej na moment zawarcia transakcji oraz istotnej zmiany warunków w trakcie roku podatkowego;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pomimo, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający zasadę dwuinstancyjności postępowania, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji, w oderwaniu od materiału dowodowego odmówił skarżącej prawa do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu korekty cen transferowych, z kolei DIAS uznał, że powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty jest niewystarczające udowodnienie przez skarżącą spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, czym organy efektywnie uniemożliwiły skarżącej właściwe, dwuinstancyjne rozpoznanie sprawy, prowadząc postępowanie w sposób uniemożliwiający skarżącej pełne udowodnienie okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia DIAS;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.do.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pomimo faktu, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) przepisu i uznanie za zasadne stanowiska organu, zgodnie z którym ww. przepis nie pozwala na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącą wydatków z tytułu korekt cen transferowych in minus, podczas gdy powyższe wydatki są definitywne (rzeczywiste), pozostające w związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, właściwie udokumentowane oraz niewyłączone na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.;

b) art. 11e) u.p.d.o.p. (obowiązującego od 2019 r.) w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (z okresu objętego postępowaniem) w zw. z art. 26 i art. 48 Ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłanek określonych w obowiązującym dopiero od 2019 r. art. 11e) u.p.d.o.p., tj. wymogu, aby korekty mogły stanowić korekty cen transferowych dopiero w sytuacji, gdy na moment zawierania pierwotnej transakcji strony ustaliły warunki rynkowe oraz w trakcie roku podatkowego nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie ceny, a tym samym działanie sprzeczne z zasadą państwa prawa poprzez naruszenie zakazu retroaktywności przepisów prawa;

c) art. 9b ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (polegające na niezastosowaniu) poprzez uznanie za zasadne stanowiska organu, zgodnie z którym ww. przepisy nie pozwalają na ujęcie w kosztach uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych, związanych z wydatkami poniesionymi przez skarżącą z tytułu korekty cen transferowych, podczas gdy korekty te mogły stanowić koszty podatkowe, a w konsekwencji również związane z nimi różnice kursowe powinny zostać potraktowane jako takie koszty.

Uwzględniając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie w tym zakresie orzeczenia reformatoryjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W piśmie procesowym z 24 lutego 2026 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i na jego poparcie powołała wyrok WSA w Białymstoku z 13 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 13/24.

W piśmie z 27 lutego 2026 r. DIAS odniósł się do powyższego i wniósł jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, że podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak przypadku zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, sprowadzały się do zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, które dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego, nakładały wymóg udowadniania okoliczności nieistotnych oraz naruszyły zasadę dwuinstancyjności poprzez odmienne uzasadnienia decyzji. W istocie zatem, aby ocenić zasadność tych zarzutów, niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego, przede wszystkim art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero ustalenie znaczenia norm prawnych, które mają mieć zastosowanie w sprawie, pozwoli na stwierdzenie, czy istotnie organy miały podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przedłożonymi przez skarżącą korektami cen transferowych. Sedno sporu sprowadza się bowiem do oceny zgodności z prawem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, po pierwsze korekty cen transferowych dokonanych na podstawie otrzymanych przez skarżącą dwóch faktur od dostawców powiązanych wchodzących w skład tej samej grupy, do której należy skarżąca, i po drugie – związanych z tymi korektami ujemnych różnic kursowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 u.p.d.o.p., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego korekta cen transferowych zmierzająca do ich określenia w sposób najbliższy cenie rynkowej nabywanych przez spółkę towarów handlowych (korekta ceny ich zakupu) może mieć związek z przychodami spółki z ich sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2025, sygn. akt II FSK 1204/22, wyrok WSA w Białymstoku z 13 marca 2024, sygn. akt I SA/Bk 13/24, wyrok WSA w Poznaniu z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 721/23). Niemniej, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać konieczności zweryfikowania zasadności i prawidłowości dokonanej korekty.

Koszty będące następstwem korekty faktur muszą wynikać z dokumentów, na podstawie których obliczono wysokość kwot wykazanych w fakturach korygujących, stanowiących podstawę do podwyższenia kosztów w 2014 r., zasad polityki transferowej stosowanej w spółce, a także okoliczności potwierdzających konieczność zmiany cen. Dokumentacja w zakresie korekt cen transferowych musi być transparentna i weryfikowalna przez organ. Skarżąca, wbrew temu co twierdzi, nie przedłożyła dokumentów umożliwiających weryfikację korekty cen transferowych.

Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że skarżąca powołując się na poniesienie konkretnego wydatku powinna dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenia występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a osiągnięciem przychodu. To

w interesie skarżącej jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek z kosztami, które chce uwzględnić w rachunku podatkowym. Skarżąca nie dopełniając tych obowiązków, powinna była liczyć się

z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Dokumentacja i zapisy księgowe muszą być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością, a organy podatkowe, w ramach posiadanych uprawnień, są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja wydatków zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uzasadniony. Skarżąca nie ma racji, że prawidłowo wykazała, że wydatki z tytułu korekt cen transferowych zostały poniesione w celu uzyskania i zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz właściwie je udokumentowała.

Skarżąca nie posiadała pisemnych umów dystrybucyjnych zawartych

z dostawcami (tj. F1 oraz F2 BV). Transakcje dokonywane były na podstawie składanych przez skarżącą zamówień i w oparciu o ceny oferowane przez dostawców. Skarżąca wskazała jedynie, odnosząc się do powodów dokonania korekty cen transferowych, że zgodnie z zasadami obowiązującymi w grupie, do której należy, tj. zgodnie z wypracowaną w ramach działalności praktyką, ostateczne ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi obliczane były w oparciu o rzeczywiste wskaźniki finansowe m.in. spółek dystrybucyjnych. W przypadku przekroczenia wskaźników marży powyżej wartości, które mogłyby stanowić wartość rynkową, dokonywane były korekty cen transferowych, nakierowane na to aby finalnie cena była zgodna z zasadą arm's lenght (tj. aby skarżąca była wynagradzana zgodnie z profilem funkcjonalnym limited risk).

Ustalenia organu zasadnie zostały w całości podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wskazał, że organy wielokrotnie zwracały się do strony

o udzielenie informacji niezbędnych do rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Każdorazowo skarżąca udzielała podobnie brzmiących, ogólnych odpowiedzi, które sprowadzały się do stwierdzenia, że okolicznością powodującą konieczność skorygowania cen zastosowanych w trakcie roku, były wskaźniki rentowności uzyskane w skali całego roku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko sądu meriti, że każdorazowy wydatek poniesiony przez skarżącą podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Tymczasem

w ramach postępowania dowodowego skarżąca nie przedstawiła informacji, dotyczących m.in. kalkulacji cen na moment zawarcia transakcji, dokumentów dotyczących pierwotnego wyliczenia marży dla spółki oraz wyliczenia marży po korekcie, czy też okoliczności mających wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny. Nie przedłożyła przygotowanej przez Grupę analizy porównawczej, która, zgodnie

z dokumentacją dotyczącą cen transferowych, miała określać rynkowy przedział rentowności (mierzony marżą operacyjną) dla działalności dystrybucyjnej

o ograniczonych funkcjach i ryzykach. Skarżąca nie udzieliła również wyjaśnień dotyczących wyliczenia przez dostawców wysokości skorygowanej marży, w tym informacji na temat okoliczności, które wywarły wpływ na wysokość dokonanej korekty.

Skarżąca nie złożyła wyjaśnień na temat zasobu danych, który został wykorzystany do ustalenia jej marży operacyjnej. Marża ta wynosiła w 2014 r. 20,05% i została następczo skorygowana do poziomu 4,39%. Opracowanie, na które powoływała się skarżąca w trakcie postępowania podatkowego zostało sporządzone

w 2017 r., podczas gdy podstawą dokonanych korekt są faktury wystawione przez dostawców 31 grudnia 2014 r. oraz 24 kwietnia 2015 r.

Prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała wystąpienia istotnych, niezależnych od niej zmian okoliczności mających wpływ na ustalone przed i w trakcie roku podatkowego warunki zawieranych transakcji (np. zmiany cen surowców czy innych kosztów, zdarzenia skutkujące nagłą zmianą cen stosowaną pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w podobnych transakcjach, w wyniku czego istotnej zmianie uległa cena rynkowa).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze skarżącą, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korektami cen transferowych, nie kwestionował ich definitywnego charakteru czy braku związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu w zakresie niewłaściwego uzasadnienia i udokumentowania korekty cen zastosowanych w poszczególnych transakcjach, po jakich dane produkty były przez skarżącą nabywane.

W świetle powyższego nieusprawiedliwiony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 9b ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez akceptację sądu pierwszej instancji stanowiska organów w zakresie odmowy uznania jako kosztu uzyskania przychodu różnic kursowych. Skoro kwota, z którą związane są różnice kursowe, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, to powstałe różnice kursowe, które z tej zakwestionowanej kwoty wynikają, nie będą również stanowiły kosztów podatkowych. Zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem zaliczenia do tych kosztów konkretnego wydatku, z którego one wynikają.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest również uprawniony zarzut naruszenia art. 11e) u.p.d.o.p. (obowiązującego od 2019 r.) w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (z okresu objętego postępowaniem). Sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. brak było w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych szczególnego przepisu umożliwiającego kosztowe rozliczenie korekty cen transferowych. Dopiero w 2019 r. wprowadzony został do ustawy przepis art. 11e dający podatnikowi możliwość dokonania korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków. Sąd wskazał, że przepis ten ma zastosowanie do transakcji lub zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2018 r. (art. 26 ust. 1 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Wyraźnie podkreślił, że w warunkach rozpatrywanej sprawy należało zastosować, tak jak uczynił to organ, ogólne zasady wynikające z przepisów, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Okoliczność, że sąd meriti w motywach rozstrzygnięcia zwracał uwagę na brzmienie wprowadzonych w 2019 r. przepisów oraz prawną możliwość dokonywania korekt cen transferowych w prawie podatkowym po spełnieniu łącznie wskazanych w tych przepisach warunków – po 1 stycznia 2019 r, nie oznacza naruszenia zakazu retroaktywności przepisów prawa, a także art. 2 Konstytucji RP. Jeszcze raz podkreślić należy, że przeprowadzone przez skarżącą korekty ocenione zostały przez pryzmat ogólnej definicji kosztów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że nie są one uzasadnione.

W kwestii naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ odwoławczy przedmiotem swego postępowania objął materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji. Zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonał analizy zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał na okoliczności uprawniające do stwierdzenie braku podstaw prawnych do uznania za koszty spornych wydatków. W okolicznościach sprawy pomimo częściowo odmiennego uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Kierunek prowadzonego przez organy postępowania był od początku jednoznaczny i dotyczył uwzględnienia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Wynik tego postępowania skrystalizował się ostatecznie w treści decyzji organu odwoławczego. Wszystkie niezbędne do rozstrzygnięcia dowody zgromadził organ I instancji, organ odwoławczy nie zmienił żadnych ustaleń faktycznych. Odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych na tej samej podstawie prawnej. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji braku rzetelnych i wyczerpujących odpowiedzi ze strony skarżącej, pomimo wielokrotnych wezwań do ich udzielenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że skarżąca nie sformułowała w skardze zarzutu w tym zakresie.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający i w sposób na jaki pozwalała skarżąca. Organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji, wykazały ponad wszelką wątpliwość, że zaistniały podstawy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korektą cen transferowych oraz związanych z tymi korektami ujemnymi różnicami kursowymi.

Korekta cen transferowych z uwagi na jej charakter winna być udokumentowana w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości możliwość jej weryfikacji. W przypadku tego rodzaju wydatków, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą konieczność skorygowania cen transferowych. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w omawianym zakresie. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Niezbędne do powyższego jest wyprowadzenie spójnego wywodu logicznego z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trudno również uznać za zbyt szczegółowe czy nieistotne okoliczności, których wykazania oczekiwał organ podatkowy.

Udowodnienie, że spełnione zostały przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ciąży na podatniku, bowiem tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach zdarzeń mogących rodzić prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla skarżącej w sytuacji, gdy tylko skarżąca posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe.

Podkreślenia wymaga że organ, mając na uwadze art. 122 i art. 187 O.p. podjął szereg działań mających na celu ustalanie prawidłowego stanu faktycznego w tym zakresie. Zgodnie z art. 122 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednak, jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oceniając prawidłowość zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, nie można tracić z pola widzenia obowiązków, które obciążają samego podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca miała obowiązek prowadzenia dokumentacji podatkowej w sposób pozwalający na wykazanie, że poniosła określone wydatki oraz ustalenie ich ewentualnego związku z uzyskanymi przychodami. Ma to szczególne znaczenie w postępowaniu wszczętym na wniosek skarżącej, wskutek skorygowania przez nią uprzednio formułowanego oświadczenia wiedzy – samoobliczenia podatku. W toku tego rodzaju postępowania to, w znacznej mierze, na skarżącej spoczywał ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodziła ona określone skutki prawne. Jeżeli twierdzenia skarżącej są ogólnikowe, bądź niepełne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i doprecyzowania tych twierdzeń, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego podjął wielokrotne próby uzyskania od strony dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Skarżąca jednak takich dowodów nie zaoferowała. Skoro zatem twierdzenia skarżącej w tym zakresie są nieweryfikowalne, organ nie ma podstaw do uznania dokonanego przez nią zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).