Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2019 r. sprawy ze skargi F. S.A. w S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. skargę oddala

I.

Zaskarżoną decyzją z 5 listopada 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania F. .. w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 10 lipca 2018r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. w wysokości [...] zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w Spółce F. .. w S., stwierdzono, że Spółka zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2012r. w nieprawidłowej wysokości. Strona skarżąca nie rozpoznała przychodu podatkowego powstałego w wyniku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zmian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej, zaniżając tym samym przychody podatkowe o kwotę [...]zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w decyzji z 10 lipca 2018r. nr [...] określił zobowiązania podatkowe w innej wysokości niż wykazane przez Spółkę.

Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie:

-art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2011r. Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, że potrącenie przez Spółkę przysługującej jej wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością N. s.r.o. z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miało charakter wkładu niepieniężnego a tym samym wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podczas gdy fakt potrącenia wzajemnych wierzytelności nie wpływa na zmianę pieniężnego charakteru wkładu wobec czego transakcja nie spowodowała powstania po stronie Spółki przychodu,

-art. 194§1 O.p. poprzez pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego przedstawionych przez Spółkę dokumentów urzędowych w szczególności odpisu z czeskiego rejestru przedsiębiorców N. s.r.o. zawierającego wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego poprze wniesienie wkładu pieniężnego sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. [...] z 2 marca 2012r. podczas gdy dokumenty te jako sporządzone przez czeskie organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego,

-art. 2a O.p. poprzez zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego niekorzystnej dla Spółki wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 14§4 ustawy z 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej-k.s.h.)- podczas gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości odnośnie do ich wykładni albowiem przepisy prawa nie definiują pojęcia ,,wkład pieniężny" i ,,wkład niepieniężny" ( w szczególności nie wskazują prawno-podatkowej kwalifikacji potrącenia wierzytelności spółki obejmującej udziały w podwyższonym kapitale zakładowym z wierzytelnością spółki emitującej udziały z tytułu zapłaty za nie ceny), co znajduje odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych,

-art. 121§1 O.p. poprzez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego decyzji uznającej, że dokonanie przez Spółkę potrącenia przysługującej jej wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością N. s.r.o. z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miało charakter wkładu niepieniężnego a tym samym wiązało się z uzyskaniem przez Spółkę przychodu podczas gdy Spółka zastosowała się do obowiązującej w momencie objęcia udziałów linii interpretacyjnej organów podatkowych,

-art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w zw z art. 2a O.p. poprzez uznanie, że wniesienie aportem wierzytelności własnej nie rodzi uprawienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów gdyż nie wiążą się one z poniesieniem jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu podczas gdy nowelizacja wskazanego przepisu dokonana ustawa z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014r. poz. 1328) miała charakter doprecyzowujący a jej celem było usankcjonowanie uwzględnienia wierzytelności własnych w kosztach podatkowych również przed 1 stycznia 2015r.,

-art. 193§1 w zw z §2 i §3 O.p. poprzez uznanie, ze prowadzone przez Spółkę księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2012r. i jako takie nie stanowią dowodu tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego po rozpatrzeniu odwołania nie podzielił zarzutów odwołanie i w pisemnych motywach decyzji wskazał, iż Spółka F. .. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w dniu 1 października 2007r. i jest podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, którą tworzą: F. .., F. Sp. z o.o., N. . s.r.o., N. srl, N. s.r.o., N. Kft, N. Ltd.

Przedmiotem działalności grupy kapitałowej jest produkcja i sprzedaż armatury sanitarnej, instalacyjnej i grzewczej oraz wyposażenia sanitarnego. Od 14 kwietnia 2010r. Spółka jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w W..

Organy ustaliły, że Spółka na podstawie umowy pożyczki z 5 kwietni 2011r. pożyczyła Z. s.r.o. z siedzibą w P. kwotę [...]. Spółka posiadała 100% udziałów w Z. s.r.o. Celem udzielenia pożyczki było sfinansowanie transakcji nabycia akcji N. a.s.

Z. s.r.o. przejęła 100% akcji spółki N. a.s. a następnie w wyniku fuzji konsolidacyjnej doszło do rozwiązania spółek Z. s.r.o. i N. a.s. bez ich likwidacji a wszelkie zobowiązania tych spółek przeszły na N. s.r.o.

W dniu 6 lutego 2012r. F. .. i N. s.r.o. podpisały aneks do umowy pożyczki z 5 kwietnia 2011r. i zapisano, że na dzień jego podpisania wartość zaciągniętej i niespłaconej pożyczki wynosi [...] EUR (odsetki [...] EUR). Strony oświadczyły, że z dniem 6 lutego 2012r. dokonują przewalutowania pożyczki z euro na złote polskie przy zastosowaniu średniego kursu NBP. Po przewalutowaniu: [...] zł (kapitał: [...] zł i odsetki: [...] zł).

Na podstawie uchwały z 2 marca 2012r. podwyższono kapitał zakładowy spółki N. s.r.o. o kwotę [...] tj. do [...]. Podwyższenie kapitału mało mieć miejsce poprzez zaciągnięcie zobowiązania do podwyższenia wkładu pieniężnego przez F. .. w terminie jednego miesiąca od dnia podjęcia uchwały.

Na mocy uchwały z 23 marca 2012r. postanowiono, iż spłata zobowiązania F. .. względem N. s r.o. (wynikająca z uchwały z 2 marca 2012r.) nastąpi poprzez skompensowanie go z częścią należności pieniężnej przysługującej F. .. z tytułu zawarcia umowy pożyczki w dniu 5 kwietnia 2011r.

F. .. i N. s.r.o. zawarły w dniu 23 marca 2012r. umowę wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań, z której wynika, że N. s.r.o. na dzień jej zawarcia jest dłużna F. SA [...] natomiast F. .. jest dłużna N. . s.r.o. [...] z tytułu zaciągniętego zobowiązania do wniesienia wkładu w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki N. s.r.o. Strony umowy postanowiły o dokonaniu wzajemnej kompensaty w ten sposób, że:

F. .. kompensuje część należności przysługującej jej z tytułu umowy pożyczki do wysokości [...] ze zobowiązaniem do wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki N. s.r.o. a N. s.r.o. kompensuje należności przysługujące jej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego z częścią swojego zobowiązania wobec F. .. z tytułu umowy pożyczki z 5 kwietnia 2011r.

Umowa kompensaty zawiera oświadczenie, iż na jej podstawie wkład wspólnika F. .. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego został wniesiony w całości. Zmieniona wysokość kapitału zakładowego N. s.r.o. została w dnu 10 kwietnia 2012r. wpisana do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B. , dział C, nr [...].

Według organu, w związku z dokonaniem konwersji własnej wierzytelności na udziały w spółce zależnej, F. .. objęła udziały w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Organ stwierdził, że skarżąca spółka osiągnęła przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce N. s.r.o. w wysokości [...] zł.

Organ ocenił, iż w myśl art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. skarżącej spółce nie przysługuje prawo do uznania za koszt uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej nie uwzględnił wierzytelności własnej.

Istotą sprawy było ustalenie czy spółka wniosła w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej wkład pieniężny czy też wkład niepieniężny, które nie są definiowane na gruncie u.p.d.o.p.

Organ nie podzielił stanowiska spółki, iż o charakterze wkładu decydowała jego kwalifikacja na gruncie prawa czeskiego (jako wkładu pieniężnego) bowiem organ podatkowy nie może się kierować oceną prawną powstałą w oparciu o przepisy obowiązujące w innych państwach. Kwalifikacja wkładu na gruncie przepisów prawnych innych państw nie ma znaczenia dla jego kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.p.

Przedłożone przez podatnika dokumenty powstały pod reżimem prawa czeskiego jednakże organ podatkowy był zobowiązany dokonać ich oceny stosując normy prawa polskiego. Tym samym organ przyjął za udowodniony fakt wpisania podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Rejestru Handlowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B. , w dniu 10 kwietnia 2012r.

Analizując kwestię zastosowania art. 14§1 i §4 k.s.h. organ podatkowy wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do pojęcia ,,wkład niepieniężny".

F. .. udzieliła pożyczki a wierzytelność o jej spłatę skompensowała z wierzytelnością N. s.r.o. o pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego. Na dzień podwyższenia kapitału zakładowego N. s.r.o. nie doszło w zamian za nowo objęte udziały do przepływu środków pieniężnych. Udziały zostały objęte w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał. Konwersja wierzytelności na kapitał to proces polegający na ,,spłacie" zadłużenia spółki względem swojego udziałowca poprzez wydanie mu udziałów w swoim kapitale zakładowym. Udziałowiec (wierzyciel) obejmuje udziały w podwyższonym kapitale spółki (dłużnika) w zamian za wkład odpowiadający kwotowo konwertowanej wierzytelności. Konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe gdyż w istocie w jej wyniku dochodzi jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian a przekazane wspólnikowi udziały.

Co do oceny prawnej konwersji długu na kapitał/objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny to sądy administracyjne wielokrotnie się wypowiadały w tej kwestii.

Organ nie podzielił stanowiska co do naruszenia art. 2a O.p. przywołując poglądy sądów administracyjnych w tym zakresie i skonstatował, iż treść zarówno art. 12 ust. 1 pkt 7 jak i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. jest na tyle precyzyjna i nie budzi wątpliwości, iż art. 2a O.p. nie ma tu zastosowania. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wskazał, iż przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty udzielonej przez F. .. spółce Z. s.r.o. pożyczki. Poprzez zawarcie umowy pożyczki powstała po stronie Spółki wierzytelność o jej zwrot. Przekazania kwoty pożyczki nie można jednak utożsamiać z faktycznie poniesionym wydatkiem o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka nie poniosła w związku z powstaniem konwertowanej wierzytelności wydatku i nie jest uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości udzielonej pożyczki. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Odnosząc się do nowelizacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. to organ podniósł, iż miała ona charakter normatywny i w żaden sposób nie uprawniała podatników i organów podatkowych do uznawania za koszt uzyskania przychodów przed datą 1 stycznia 2015r. wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji jej na udziały w spółce kapitałowej.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, F. .. zarzuciła naruszenie:

[...] ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 14§4 k.s.h. w zw z art. 498§1 i §2 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tdalej-k.c.) poprzez błędne przyjęcie, że potrącenie umowne pomiędzy skarżącą a N. s.r.o. przysługującej skarżącej wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością N. z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miało charakter wkładu niepieniężnego a tym samym wiązało się z uzyskaniem przez skarżącą przychodu podczas gdy fakt potrącenia wzajemnych wierzytelności nie wpływa na zmianę pieniężnego charakteru wkładu wobec czego transakcja nie spowodowała powstania po stronie skarżącej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.,

II. art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniesienie aportem wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów gdyż nie wiąże się ona z poniesieniem jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu podczas gdy ,,nabycie" obejmuje każdą formę uzyskania możliwości dysponowania określonym przedmiotem (prawem),

III. art. 194§1 O.p. poprzez pominięcie przez organ przedstawionych przez spółkę dokumentów urzędowych w szczególności odpisu z czeskiego rejestru przedsiębiorców N. zawierającego wpis o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. [...] [...] z 2 marca 2012r. podczas gdy dokumenty te jako sporządzone przez czeskie organy władzy publicznej korzystają ze szczególnego waloru dowodowego a jednocześnie potwierdzają, iż podwyższenie kapitału zakładowego N. nastąpiło poprzez wniesienie wkładu pieniężnego,

IV. art. 121§1 O.p. w zw z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego, polegające na wydaniu przez Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, decyzji uznającej, że dokonanie przez skarżącą potrącenia przysługującej jej wierzytelności z tytułu pożyczki z wierzytelnością N. z tytułu zapłaty ceny za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym miało charakter wkładu niepieniężnego a tym samym wiązało się uzyskaniem przez skarżącą przychodu podczas gdy skarżąca zastosowała się do obowiązującej w momencie objęcia udziałów linii interpretacyjnej organów podatkowych potwierdzającej pieniężny charakter takiego wkładu,

V. art. 2a O.p. poprzez zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów:

(i) art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 14§4 k.s.h. podczas gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości dotyczące ich wykładni albowiem przepisy prawa nie definiują pojęć ,,wkład pieniężny" i ,,wkład niepieniężny" co znajduje odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów w okresie następującym po dokonaniu operacji podwyższenia kapitału zakładowego,

(ii) art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. podczas gdy istniejące wątpliwości w zakresie wykładni tego przepisu wynikające z istnienia rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych w szczególności co do znaczenia słowa ,,nabycie" odnośnie do składników majątkowych podatnika powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść spółki.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stosowanie do art. 135 p.p.s.a., umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145§3 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę jej autor przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i dodatkowo przypomniał regulacje prawa handlowego odnoszące się do art. 14§4 k.s.h. Autor skargi przypomniał również regulacje prawa cywilnego dotyczące potrącenia jako surogatu zapłaty. Omówiono też kwalifikację wkładu na kapitał zakładowy w prawie czeskim. Zaprezentowano linię interpretacyjną organów podatkowych odnoszącą się do spornego zagadnienia. Wskazano na naruszenie art. 2a O.p. jak też art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Odpowiadając na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 21 lutego 2019r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, iż organ ten wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy w deklaracji CIT-8 za 2012r., które toczy się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej K. N. w K..

Pełnomocnik strony skarżącej przesłał do Sądu pismo zawierające ekspertyzę prawną z 21 lutego 2019r. sporządzoną przez B. B. , K. l. , W. M. i J. P. .

Ustosunkowując się do treści ekspertyzy prawnej, organ w piśmie procesowym z 4 marca 2019r. podtrzymał dotychczasowy pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz.2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

W sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Kontrowersje w sprawie budzi w istocie ocena prawna ustalonych faktów a to, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p.

Wyjaśnienie tego zagadnienia wymaga wykładni art. 12 ust. 1 pkt. 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2012r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Przed przystąpieniem do zasadniczych rozważań należy poczynić kilka uwag o ogólnym, porządkującym charakterze.

I tak, akcje/udziały mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport). Słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Kodeks spółek handlowych, podobnie jak i wcześniej Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć ww. pojęć, jako form pokrycia kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów posługuje się pojęciem "wkład niepieniężny", a nie "wkład rzeczowy" (co nie może pozostawać bez wpływu na wykładnię ww. przepisów), z kolei "wkład niepieniężny", przeciwstawia "wkładowi pieniężnemu", a to oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość określoną ekonomiczną.

Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki (por. A. Szajkowski, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy, Warszawa 1997, t. I, s. 1003). Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z 2 marca 1993r. sygn. akt: III CZP 123/92).

Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy (zob. A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Warszawa 2001, s. 83; A.W. Wiśniewski, Prawo o spółkach-podręcznik praktyczny, Warszawa 2001, t. II, s. 93). Należy wskazać więc na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji (por. szerzej A. Kidyba, Spółka..., op. cit., s. 83 i n.; por. również uchwała SN z 20 maja 1992r. sygn. akt: III CZP 52/92, OSNCP 1992, nr 6, poz. 106).

Ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14§1 K.s.h. negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Możemy przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Wśród praw rzeczowych możemy wyróżnić: własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste. Wśród praw obligacyjnych możemy wyróżnić: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom. I, Lex 2011, oraz Kodeks spółek handlowych, Komentarz, pod red. prof. dr hab. J. Strzępka, s. 314 i n.); w szczególności możliwa jest konwersja wierzytelności wspólnika z tytułu pożyczki udzielonej spółce kapitałowej w przypadku ogłoszenia jej upadłości w terminie 2 lat od dnia zawarcia umowy pożyczki (art. 14§3 K.s.h.).

Charakteryzując zaś problem konwersji wierzytelności (długu), który jest istotny w sprawie, w pierwszym rzędzie rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi tu o odpowiedź na pytanie, czy mamy tu do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (o czym była wcześniej mowa), to nie ma powodu, aby w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trójpodmiotowego wierzyciel – dłużnik – spółka, z którym to układem mamy do czynienia w przypadku gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel – wspólnik i dłużnik – spółka. Nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, PPH 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 17 grudnia 2014r., sygn. akt: II FSK 2758/12 oraz z 25 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 349/13.

Potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Takie samo zasadniczo stanowisko wynika też z dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego, które Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela (por. wyroki NSA w sprawach: FSK 1434/04, II FSK 1892/10, II FSK 3219/12, II FSK 1799/12, II FSK 2758/12, II FSK 349/13, II FSK 2493/13, II FSK 2494/13).

Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy-niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 26 marca 1993r., sygn. akt: III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja ... op.cit, S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 lutego 2005r. sygn. akt: FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego". Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Co do kwestii zarzutu naruszenia art. 14§4 K.s.h. należy wskazać, że w wyroku z 24 kwietnia 2012r. sygn. akt: II FSK 1892/10, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie podkreślał, że "Nie jest prawidłowe twierdzenie, że dokonując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy drogą potrącenia umownego, na co pozwala art. 14§4 K.s.h., można wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej".

Podobnie w wyroku z 25 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 349/13 NSA ponownie wskazał, że "przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną".

W wyroku z 17 grudnia 2014r. sygn. akt: II FSK 2758/12 sąd ten jednoznacznie wskazał, że "Konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej", podobnie w wyrokach z 25 marca 2015r. sygn. akt: II FSK 349/13 czy z 2 grudnia 2015r. sygn. akt: II FSK 2493/13 by następnie potwierdzić dominujący charakter powyższego poglądu wskazując w wyroku z 3 lutego 2016r. sygn. akt: II FSK 2648/13, że "jeżeli nowo powstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki winien być rozpoznany jako niepieniężny".

Powyższe oznacza, że konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy traktować należy jako wniesienie wkładu niepieniężnego bowiem wierzytelność zamieniana jest na inne prawo majątkowe, czyli udziały i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Do zmiany stanowiska nie przekonała Sądu argumentacja zawarta w prywatnej ekspertyzie autorów B. Brzezińskiego, K.Lasińskiego-Suleckiego, W. Morawskiego i J. Pustuł. którą strona skarżąca przedstawiła na etapie postępowania sądowego.

Odnotować trzeba, że opinie sporządzone na zlecenie strony traktować należy jedynie jako wyjaśnienia stanowiące poparcie stanowiska strony (wyrok SN z 12 kwietnia 2002r. sygn. akt: I CKN 92/00). Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym opinia prawnopodatkowa nie może być traktowana jako dowód w sprawie, ale powinna być uznana za uzupełnienie argumentacji strony (por. postanowienie z 16 września 2005r. sygn. akt: FSK 1973/04).

Wobec powyższego Sąd uznał, przedłożoną ekspertyzę prawną za uzupełnienie argumentacji strony skarżącej.

Odnosząc się do argumentacji skargi, dotyczącej rozbieżności w orzecznictwie, podkreślić należy, że w istocie omawiane zagadnienie budziło kontrowersje, prowadzące do wydawania rozstrzygnięć bazujących na rozbieżnej merytorycznie interpretacji zarówno przez organy wydające interpretacje podatkowe, ale także sądy administracyjne, to jednak nie można uznać, że były to poglądy dominujące, była to rozbieżność w orzecznictwie, która została usunięta przez wypracowanie koncepcji zastosowanej w badanej sprawie przez organy podatkowe. Przytoczone przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach wnioskodawców, w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnosiły. Nie miały charakteru powszechnie obowiązującej wykładni prawa podatkowego i tym samym nie były wiążące w przedmiotowej sprawie.

Za nieuzasadniony w kontekście powyższego Sąd uznał zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, naruszenia art. 2a O.p. Brak ustawowej definicji pojęcia "wkład niepieniężny" został skutecznie uzupełniony przez orzecznictwo, które jak wyżej wykazano jest obecnie jednolite. Posłużenie się przede wszystkim dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. NSA w uchwale z 19 grudnia 2016r. sygn. akt: II FPS 4/16 dokonując wykładni art. 2a O.p. stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia."

W tej sytuacji skoro w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, to brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 16 marca 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego uprawnienia rozpoznania przez stronę skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy dokonał także prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p.

Zauważyć wypada, że przepis ten (jak również analogiczny przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) został zmieniony z dniem 1 stycznia 2015r., na mocy ustawy z 29 sierpnia 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz.1328). Od 1 stycznia 2015r. przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Zmiana ta nie miała jednakże charakteru doprecyzowującego ale niosła ze sobą istotną zmianę normatywną (por. wyrok NSA z 18 maja 2017r., sygn. akt: II FSK 1095/15). Na taki charakter tej nowelizacji wskazują wprost sformowania zawarte w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z 2014) a mianowicie, że przepis w nowym brzmieniu ma zakończyć wątpliwości interpretacyjne dotyczące przedmiotów wkładów niepieniężnych, którymi są składniki majątku powstałe w inny sposób aniżeli przez "nabycie".

Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że pojęcie to użyte zostało w ustawie podatkowej w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2002, s. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.p. (tak jak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) rozumieć należy sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Opolu z 12 lipca 2017r. sygn. akt: I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny, w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu. Trafnie zatem organ wskazał, że analizowany art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy podatkowej w sposób wyczerpujący reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Treść tej regulacji nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie co może stanowić koszt uzyskania przychodów. W wyrokach sądów administracyjnych konsekwentnie uznaje się, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 9 stycznia 2018r., sygn. akt: I SA/Gl 982/17, wyrok WSA w Krakowie z 22 listopada 2017r., sygn. akt: I SA/Kr 574/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 2158/14).

Wykładnia ta znajduje oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 14 września 2017r. o sygn. akt: II FSK 2006/15 NSA podniósł, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). W ocenie NSA wierzytelność własna nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p. wierzytelnością nabytą.

Wyrok ten stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej. NSA podzielił bowiem stanowisko zaprezentowane w wyrokach tego Sądu np. z 3 grudnia 2010r. sygn. akt: II FSK 1292/09, z 15 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1659/10 oraz z 11 września 2012r., sygn. akt: II FSK 269/11, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie daje możliwości uznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej. Jak wskazał NSA, w warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu (analogicznie NSA w wyroku z 10 listopada 2016r., sygn. akt: II FSK 1196/16). Ponieważ katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny ma charakter zamknięty, nie uwzględnienie w nim wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni per analogiam, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym, obejmującej także podstawę opodatkowania mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Stanowisko NSA ma również wsparcie w literaturze przedmiotu (por. Maciej Kacymirow, Marek Kozaczuk, Koszty z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej wspólnika/akcjonariusza, Prawo i Podatki 2011, nr 6, s. 18 i nast.; Aleksandra Wrzesińska - Nowacka [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2013, praca zbiorowa, Unimex 2013, s. 551). W piśmiennictwie wskazuje się nadto, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41).

Jednoznaczne wnioski wyprowadzone z wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie uprawniają do przyjęcia odmiennych wniosków zaprezentowanych przez pełnomocnika w skardze o dopuszczalności zaliczenia podlegającej konwersji na udziały wartości wierzytelności za koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia tych udziałów. Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy kwota wynikająca z umowy pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. uregulowania.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, należy odnieść się i do tego aspektu sprawy, który dotyczy wpisów dokonanych przez organy rejestrowe [...] na okoliczność wniesienia lub niewniesienia do spółki wkładu w postaci aportu.

Wpisy te nie były wiążące dla organu prowadzącego postępowanie. Samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądzało jeszcze bowiem o jej faktycznym charakterze, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyniku tej analizy, organy prawidłowo oceniły czynności przeprowadzone przez Spółkę w związku ze zwiększeniem udziałów i na tej podstawie dokonały właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie nie zachodziła potrzeba konfrontowania opinii organu, prowadzącego postępowanie kontrolne z opinią zagranicznych organów, gdyż organy orzekające w sprawie podatkowej samodzielnie dokonują oceny faktycznej i prawnej w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego.

Polskie organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - działają na podstawie i w granicach prawa a konstytucyjna zasada legalizmu i praworządności znajduje również odzwierciedlenie w art. 120 O.p. który stanowi: Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada legalizmu nie daje zatem podstaw - organom podatkowym w przedmiocie kwalifikacji do kategorii przychodów i kosztów podatkowych - do przyjęcia rozwiązań nie przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, strona skarżąca jest polską spółką prawa handlowego i podlega opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Kolejny przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. (objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym), jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Przypomnieć należy i to, że w Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, określono zasady opodatkowania obowiązujące w relacjach międzynarodowych a w szczególności, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, co w odniesieniu do opodatkowania zysków przedsiębiorstw oraz opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku znalazło wyraz w art. 7 oraz art. 13 ust. 5 Konwencji. Uregulowania te mają odpowiednie odzwierciedlenie w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 24 czerwca 1993r. (Dz. U. z 1994r. Nr 47, poz. 189) odpowiednio w art. 7 ust. 1 oraz w art. 13 ust. 4 umowy będącej źródłem prawa w analizowanym zakresie. W myśl art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z art. 13 ust. 4 umowy zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1,2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę,

Z przytoczonych przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jednoznacznie wynika, że opodatkowanie może mieć miejsce tylko w jednym państwie, w tym konkretnym przypadku w świetle przedstawionego stanu faktycznego w Rzeczypospolitej Polskiej. Bez względu na to czy w konsekwencji wypracowany zostanie pogląd, że do spółki z siedzibą w Czechach został wniesiony wkład pieniężny czy wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, to opodatkowanie dochodu wynikającego z takich zdarzeń leży w gestii wyłącznie polskiej jurysdykcji podatkowej. Konsekwencje podatkowe zaistniałych zdarzeń związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki powiązanej i objęcie w niej udziałów przez jedynego udziałowca, będącego polskim rezydentem podatkowym odnoszą się bowiem do polskiej Spółki i powinny być uwzględnione przy rozliczeniu podatkowym strony skarżącej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organy podatkowe mają natomiast prawo oceny czynności dokonywanych przez podatnika w kontekście skutków na gruncie prawa podatkowego, jakie czynności te wywołują - w sytuacji gdy czynności te są elementem stanu faktycznego, od kwalifikacji którego zależą konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Skutki podwyższenia kapitału i objęcia udziałów w spółce powiązanej prawidłowo zatem podlegały ocenie na gruncie przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś przepisów prawa rejestrowego krajów w których siedzibę miała spółka powiązane. Stąd, skutków podwyższenia kapitału zakładowego, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, nie należało dokonywać, poprzez pryzmat zapisów czeskiego prawa handlowego, tylko w aspekcie obowiązujących polskiego rezydenta przepisów prawa podatkowego.

Mając wszystkie wskazane wyżej okoliczności na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.