I SA/Po 794/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-25	
Data wpływu	2020-12-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Karol Pawlicki /sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 714/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2005 nr 12 poz 90; art. 12 ust. 3; Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Dz.U. 2020 nr 0 poz 374; art. 15 zzs(4) ust. 3; Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
firma A Sp. z o.o. w Poznaniu w dniu [...] sierpnia 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy, będącej liderem w sektorze energetyki wiatrowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie kompleksowej realizacji projektów obejmujących wznoszenie i eksploatację farm wiatrowych, od początkowych faz rozwoju inwestycji, poprzez pozyskanie finansowania i budowę, aż do eksploatacji. W ramach prowadzonej działalności Spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, aluminiowe panele oraz plastikowe maty, które zostały wykorzystane przez Spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy wiatrowej. W przyszłości Spółka planuje zawieranie analogicznych transakcji, także na potrzeby układania tymczasowych dróg dojazdowych na obszarze farm wiatrowych. Wynajmującym również będzie podmiot z siedzibą w Niemczech, będący nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Przedmiotem najmu były oraz będą w przyszłości aluminiowe panele oraz maty plastikowe, z których były oraz będą w przyszłości układane tymczasowe drogi dojazdowe na terenie parku wiatrowego. Drogi tymczasowe umożliwiają dojazd ponadgabarytowym środkom transportu, dostarczającym komponenty elektrowni wiatrowych, po polach i łąkach, czyli nawierzchniach nieprzystosowanych do przejazdu środkami transportu. Panele aluminiowe stanowią prostokątne profilowane płyty wykonane z aluminium, które po ułożeniu obok siebie tworzą konstrukcję nośną, dzięki czemu powstają płaskie powierzchnie, po których mogą poruszać się środki transportu. Panele aluminiowe są ze sobą połączone za pomocą wgłębionych profili oraz śrub. Montaż paneli aluminiowych odbywa się poprzez ich ułożenie podnośnikiem hydraulicznym z samochodu wyposażonego w taki podnośnik w sposób umożliwiający zaskoczenie zamka, a następnie skręcenie ich śrubami metrycznymi. Maty plastikowe są wykorzystywane w analogiczny sposób są to prostokątne maty wykonane z PCV, które ułożone obok siebie oraz sczepione zamkami, tworzą płaską powierzchnię nośną.

W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca posiada i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego wynajmował aluminiowe panele oraz plastikowe maty. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego będzie w przyszłości wynajmował aluminiowe panele oraz plastikowe maty. Ponadto wnioskodawca podał nazwy i numery NIP kontrahentów oraz informacje dotyczące wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numery NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym panele aluminiowe oraz maty plastikowe opisane w stanie faktycznym, zdarzeniu przyszłym nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r., Nr 12, poz. 90 – dalej: "umowa polsko-niemiecka") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z czym wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu ich wynajmu?

Zdaniem wnioskodawcy panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane przez Spółkę do układania tymczasowych dróg dojazdowych nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu wynajmu aluminiowych paneli oraz mat plastikowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] października 2020 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że zarówno w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe". W tym zakresie organ odwołał się do słownikowego znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe". Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy słownik języka polskiego, por red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie sądowowoadministracyjnym, opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95).

Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe.

W ocenie organu przyjęcie przez wnioskodawcę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że urządzenie przemysłowe to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego na podstawie aspektu funkcjonalnego. Zdaniem organu przedmiotowe panele i maty tworzące tymczasowe drogi na farmach wiatrowych zostały przez kontrahentów wnioskodawcy zastosowane w celu przemysłowym, bowiem farmy wiatrowe należy postrzegać jako jeden z elementów przemysłu elektroenergetycznego. Nie ulega wątpliwości, że energetyka, elektroenergetyka to gałęzie przemysłu wypełniające słownikową definicję tego pojęcia. Ponadto organ zauważył, że powołane słownikowe definicje pozwalają przyjąć, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze - jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale po drugie - także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. W niniejszej sprawie urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł. Urządzenia te są więc wytworami przemysłowymi, ze względu na funkcję wynikającą z ich cech technicznych.

Na poparcie stanowiska organ powołał wyroki NSA: z 6 czerwca 2018 r. o sygn. II FSK 1773/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 170/17, z 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1308/17.

W konsekwencji organ stwierdził, że uiszczane na rzecz niemieckiego kontrahenta płatności za wynajem urządzeń przemysłowych, w postaci aluminiowych paneli oraz plastikowych mat, które zostały wykorzystane przez Spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy wiatrowej, tworząc zabezpieczenie podłoża są należnościami licencyjnymi. W konsekwencji wnioskodawca zobowiązany będzie do pobrania i odprowadzenia jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz tego podmiotu należności.

W skardze z [...] października 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

a). błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych stanowią "urządzenia przemysłowe", o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.,

b). niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu wypłat dokonywanych z tytułu użytkowania paneli aluminiowych i mat plastikowych opisanych we wniosku.

II. Przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a). art. 14c § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, przejawiający się w szczególności brakiem przedstawienia w interpretacji stanowiska organu w odniesieniu do argumentu wnioskodawcy wskazującego, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe opisane we wniosku nie stanowią "urządzeń", ponieważ stanowią jedynie elementy układane w celu utwardzenia nawierzchni i nie posiadają złożonych mechanizmów,

b). art. 120, 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z 14h O.p., poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, odmienne niż zaprezentowane w interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść Spółki.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania Sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi. Zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny, zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania.

W konsekwencji powyższych założeń kontrola sprawowana w tej kategorii aktów przez sąd administracyjny polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a w następnej kolejności, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa podatkowego, które budziły wątpliwość wnioskodawcy.

Istotną kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wykładnia pojęcia "urządzenie przemysłowe". Pytanie skarżącej zawarte we wniosku dotyczyło obowiązków płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy panele aluminiowe oraz maty plastikowe opisane w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym stanowią "urządzenia przemysłowe" w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko Spółki, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. We wniosku o interpretację oraz w skardze Spółka wskazała, że polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "urządzenia przemysłowego". Z uwagi na brak definicji legalnej, również w odniesieniu do przymiotnika "przemysłowego" należy odczytać słownikowe znaczenie tego sformułowania. Według Małego słownika języka polskiego "przemysłowy" oznacza dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle. Przez "przemysł" natomiast należy rozumieć dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów. W internetowym Słowniku języka polskiego "przemysł" zdefiniowany jest jako produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, a słownik podaje jako przykłady: drobny przemysł, przemysł chłodniczy, przemysł ciężki, przemysł gazowniczy, przemysł górniczy, przemysł lekki, przemysł przetwórczy, przemysł skórzany, przemysł spożywczy, przemysł tłuszczowy, przemysł tytoniowy.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższe definicje należy stwierdzić, że panele aluminiowe oraz maty plastikowe nie mają charakteru "przemysłowego", ponieważ nie są stosowane, wykorzystywane na potrzeby produkcji przemysłowej.

W zaskarżonej interpretacji organ, powołując się na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej, opowiedział się za szerokim rozumieniem wyrażenia "urządzenie przemysłowe" przez co należy rozumieć urządzenie związane z przemysłem, którego nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Szerokie rozumienie "urządzenia przemysłowego" winno prowadzić do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe. Według organu, przyjęcie przez wnioskodawcę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", jakie przedstawił w uzasadnieniu własnego stanowiska, prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej, rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", które to pojęcie wykształciło się na gruncie utrwalonej w tej mierze linii zawartej w orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16, wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 9 lipca 2019 r. II FSK 2852/17 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym orzecznictwie sądów administracyjnych, również wzięto pod uwagę wykładnię wynikającą z Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Jak wskazuje orzecznictwo, w literaturze przedmiotu, komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego należy odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Jak wskazuje orzecznictwo, mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś lub "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach". Powyższe rozważania przedstawione zostały przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. sygn. III SA/Wa 1456/19.

W ocenie Sądu pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

W wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: "pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów. Takim zaś urządzeniem nie jest sprzęt komputerowy wykorzystywany przez skarżącą. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji - sprzęt komputerowy służył nie do bezpośredniej obsługi procesu produkcji przemysłowej, lecz wykorzystywany był do prac biurowych, mających względem właściwego przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej znaczenie jedynie pomocnicze".

W kontekście powyższych rozważań, Sąd stwierdza, dokonana przez organ wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego", przez które organ rozumie "wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie" jest wadliwa. Skutkuje to niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych stanowią "urządzenia przemysłowe". Tymczasem, jak podkreślała również skarżąca Spółka, nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach.

W interpretacji organ wskazał, że "powołane słownikowe definicje pozwalają przyjąć, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze - jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale po drugie - także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. Brak jest tym samym podstaw do uznania, iż ustawodawca oraz Państwa zawierające wskazaną wyżej umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 14 maja 2003 r. chciały zawęzić opodatkowanie tylko do urządzeń wykorzystywanych w przemyśle, a wyłączyć z opodatkowania dochody za użytkowanie (najem) urządzeń wytworzonych przez przemysł. W niniejszej sprawie urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł".

Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ w przytoczonym powyżej fragmencie interpretacji, prowadziłoby do przyjęcia, że definicja "urządzenia przemysłowego" obejmuje wszystkie dostępne aktualnie na rynku dóbr urządzenia, bez względu na ich charakter i przeznaczenie. W ramach gospodarki rozwiniętej nie produkuje się bowiem urządzeń inaczej niż w procesie produkcji przemysłowej. Przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ prowadziłoby do wniosków, że zakresem pojęcia "urządzenia przemysłowe" nie są objęte jedynie urządzenia wytwarzane w ramach manufaktury, czy rękodzieła. Pozostaje to w sprzeczności z zaprezentowaną powyżej wykładnią wskazującą, że urządzenie przemysłowe to urządzenie mające charakter uzupełniający do procesu przemysłowego. Ponadto, przyjęcie zaprezentowanej przez organ wykładni jakoby sformułowanie "urządzenie przemysłowe" oznaczało wszelkie "urządzenia wytworzone przez przemysł", prowadziłoby w praktyce do wniosku, że pojęciem tym objęte są wszelkie urządzenia. Tym samym sformułowanie "przemysłowe" stałoby się zbędne. Tymczasem dyrektywa zakładająca racjonalność językową prawodawcy, wskazuje, że niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędna (zakaz wykładni per non est).

Na zakaz wykładni per non est w odniesieniu do definicji "urządzenia przemysłowego", wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazano przykładowo w wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 799/19, w którym jednoznacznie stwierdzono, że: "Bez wątpienia rację ma strona skarżąca uznając urządzenie przemysłowe za mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej, polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych zaś serwer, czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń".

Z tego względu, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uznając, że pojęcie to należy rozumieć maksymalnie szeroko.

Na przeszkodzie takiemu rozumieniu omawianego pojęcia stoi w pierwszej kolejności wykładnia językowa przepisu albowiem przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie można pomijać przymiotnika "przemysłowy", a więc "dotyczący przemysłu", który ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie (zakaz wykładni per non est) (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r. II FSK 1476/10). Do tego zaś sprowadza się rozumowanie organu podatkowego, które wbrew potocznemu znaczenia słowa "przemysłowy" w istocie koncentruje się jedynie na słowie "urządzenie" i wywodzi ze znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe wobec spółki skarżącej

Ponadto w zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że panele aluminiowe i maty plastikowe zostały przez kontrahentów wnioskodawcy zastosowane w celu przemysłowym, bowiem farmy wiatrowe należy postrzegać jako jeden z elementów przemysłu elektroenergetycznego. Na poparcie tego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz.U. Nr 93 poz. 623 z późn. zm.) użyte w rozporządzeniu określenie farma wiatrowa - oznacza jednostkę wytwórczą lub zespół tych jednostek wykorzystujących do wytwarzania energii elektrycznej energię wiatru, przyłączonych do sieci w jednym miejscu przyłączenia, natomiast w myśl art. 3 pkt 43 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 833 z późn. zm.) jednostka wytwórcza to wyodrębniony zespół urządzeń należący do przedsiębiorstwa energetycznego, służący do wytwarzania energii i wyprowadzania mocy.

Biorąc pod uwagę przytoczone przez organ przepisy, a także definicję "urządzenia przemysłowego" wynikającą z powołanego powyżej orzecznictwa, w ocenie Sądu, należałoby stwierdzić, że "urządzeniem przemysłowym" mogłyby ewentualnie być urządzenia służące do wytwarzania energii i wyprowadzania mocy. Wypłacanie wynagrodzenia za prawo do użytkowania tego typu urządzenia nie były jednak przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Konsekwencją dokonania przez organ błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" w rozumieniu art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. była niewłaściwa ocena organu, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu wypłat dokonywanych z tytułu użytkowania paneli aluminiowych i mat plastikowych opisanych we wniosku o interpretację. Tymczasem Spółka wskazała jednoznacznie, że aby ustalić czy aluminiowe panele oraz plastikowe maty powinny być zaklasyfikowane jako "urządzenia przemysłowe", w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy określić, czy mogą one w ogóle zostać uznane za "urządzenia". Spółka przywołując definicje słownikowe i tym samym odwołując się do potocznego znaczenia pojęcia "urządzenie", podkreśliła, że jest to przedmiot o złożonej konstrukcji służący wykonywaniu określonej czynności lub ułatwiający określoną pracę. Zdaniem Spółki, definicje słownikowe w sposób jednoznaczny wskazują, że aby dany składnik majątku można było zakwalifikować jako urządzenie, musi on charakteryzować się pewną złożonością, co podkreślane jest poprzez odwołanie do mechanizmu lub zespołu mechanizmów, niekiedy nawet bardzo skomplikowanych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, aluminiowe panele i plastikowe maty, wykorzystywane przez Spółkę do układania tymczasowych dróg dojazdowych nie stanowią "urządzeń", ponieważ nie posiadają żadnych złożonych mechanizmów, stanowią jedynie elementy układane w celu utwardzenia nawierzchni. Uzasadniając swoje stanowisko, organ również odwołał się do definicji słownikowych wskazujących, że "urządzenie" musi charakteryzować się pewną złożonością. Jednakże w wydanej interpretacji, organ nie odniósł się jednoznacznie do argumentu Spółki wskazującego, że brak złożoności i brak mechanizmów, powoduje, że aluminiowe panele i plastikowe maty nie spełniają definicji "urządzenia". Wskazał jedynie, że :uzasadniony jest pogląd, że system zabezpieczeń podłoża jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności (m.in. do tworzenia dróg tymczasowych, tworzenia równych powierzchni pod budowę scen i trybun, zabezpieczenia muraw stadionów sportowych na czas koncertów, festiwali, itp.), tym samym, należy traktować go jako urządzenie przemysłowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz jednocześnie w art. 12 ust 3 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 ww. umowy".

Jak wskazywała skarżąca nie każdy zespół elementów stanowi "urządzenie", a w szczególności "urządzenie przemysłowe".

Brak jednoznacznego stanowiska organu co do jednego z przedstawionych przez Spółkę argumentów sprawia, że interpretacja nie spełnia swojej funkcji informacyjnej, wynikającej z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu nie spełnia ona również swojej funkcji gwarancyjnej, wynikającej z art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p., ponieważ Spółka nie miałaby realnej możliwości powołania się na stanowisko organu w tym zakresie. Brak przedstawienia w interpretacji stanowiska organu co do jednego z argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację uniemożliwia kontrolę sądowo-administracyjną w tym zakresie.

W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h O.p. Normy wynikające z art. 120 oraz 121 § 1 O.p., które ze względu na brzmienie art. 14h O.p. znajdują zastosowanie również w odniesieniu do postępowania w sprawie o wydanie indywidualnych przepisów prawa podatkowego, stanowią podstawowe zasady w postępowaniu podatkowym. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, została naruszona w toku postępowania o wydanie interpretacji poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, odmienne niż zaprezentowane w interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). We wniosku o wydanie interpretacji, Spółka powołała szereg wyroków sądów administracyjnych wskazujących, że przedstawiona przez Spółkę definicja "urządzenia przemysłowego" jest prawidłowa. Organ nie odniósł się merytorycznie do przywołanej przez Spółkę argumentacji wynikającej z przytoczonych wyroków i całkowicie pominął stanowisko z nich wynikające.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).