Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi W. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z [...] czerwca 2013 r. udzielił W. G. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości otrzymanej w ramach odszkodowania, między innymi na tle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). Minister Finansów powołał się także na wydany w niniejszej sprawie, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") z 6 lutego 2013 r. (VIII SA/Wa 831/12) uchylający pierwotną interpretację z [...] czerwca 2012 r.

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny.

Od lutego 1999 r. Skarżąca była współwłaścicielem ([...]) nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o powierzchni [...] m2. Dnia [...] maja 2008 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta R.

Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...]. Decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...]-[...]m2, [...]-[...] m2, Nr [...]–[...] m2. Należący

do Skarżącej udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie

z ustawą z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 1997 Nr 115, poz. 741 ze zm., dalej: "ugn"), na mocy aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2008 r., Miasto R. nabyło od Skarżącej udział w działce [...] i w ramach odszkodowania

za udział w tej działce o pow. [...] m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł na rzecz Skarżącej udział w innej nieruchomości o łącznej pow. [...] m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Skarżącej nieruchomości. Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z dnia [...] grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości tj. udziału w działce Nr [...] - [...] m2 (którą pozostawiono Skarżącej w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. [...] m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód.

W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału [...] powierzchni działki przeniesionej przez Gminę

w ramach odszkodowania [...] m2 pomniejszone o [...] m2 (przeznaczone pod drogę) co daje [...] m2?

Zdaniem Skarżącej, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tą Miasto R. przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez Skarżącą tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto R. w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej

do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą nabyła w 1999 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej została postawiona w 2008 r., w 2011 r. zbywałaby nieruchomość nabytą, jak wyżej wskazano w 1999 r. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej, skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni [...]m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w 2011 r. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 1999 r., gdyż późniejsze, przymusowe zmiany, w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe.

2.2. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] czerwca 2012 r. uznał

za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. Organ zauważył, że przedmiotowa działka została przyznana przez Gminę Miasta R. jako odszkodowanie za działkę przekazaną pod drogę gminną. Dalej organ wskazał na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 30e updof określające stawkę podatku, a także art. 19 i art. 22 updof określające podstawy opodatkowania.

W konkluzji stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej

o powierzchni [...] m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi zaś 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof. Organ odmówił odpowiedzi na pytanie drugie informując, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do jego kompetencji. W sentencji powołał się na przepisy art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op").

2.3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa w skardze

do WSA w Warszawie, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość

w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów ugn, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania oraz art. 14b § 1 Op poprzez odmowę odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku, który dotyczył postępowania wywłaszczeniowego i zastosowania przepisów ugn. To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy wskazana we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona

na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 ugn. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających

z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian

za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, oraz czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie

do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Sąd wskazał też, że w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r.

o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127, dalej: "ustawa o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości"), jednak

w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, pogląd prawny wyrażony w tej uchwale zachowuje swoją aktualność w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej

w trybie postępowania wywłaszczeniowego.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...]czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) organ stwierdził, że uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni zamierza zaś zbyć udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja

o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. W przedmiotowej sprawie nie mamy zaś do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. [...] listopada 2008 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ uznał, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu [...] grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e updof. Sprzedaż przez udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta także ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym

w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

3.1. W skardze do WSA w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania;

- art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c updof poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką skarżąca otrzymała

w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej;

- art. 14a § 1 Op oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa") poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 6 lutego 2013 r. i uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Wyrokiem z 8 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 826/13) WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zauważył na wstępie, że Minister Finansów ponownie wydając interpretację, zgodnie z art. 153 uppsa związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednim wyroku Sądu z 6 lutego 2013 r. Wskazując na wymienioną wyżej uchwałę NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96), Sąd miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona

do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Zbędne były więc wywody organu dotyczące wskazania różnic pomiędzy stanami faktycznymi sprawy niniejszej, a istniejącym

w sprawie, na tle której podjęta została uchwała.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegać powinno

na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa

i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania

za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 ugn, może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, czy też nie. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w ocenie Sądu, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 uppsa. Organ naruszył także prawo materialne przez wadliwą (zawężająca) wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 updof. Pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy bowiem rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 ugn. Zdaniem WSA, organ pominął nadto konstytucyjne zasady państwa prawa i równości.

3.4. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 uppsa, polegającym na:

- błędnej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 updof poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie

za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach ugn;

- naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 143 i art. 153 uppsa w związku z art. 14c § 1 i 2 Op poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów art. 153 uppsa, podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu.

3.5. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Za zasadny uznał bowiem zarzut naruszenia art. 153 uppsa, gdyż Minister Finansów dokonał analizy uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. (FPS 7/96) w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie ze wskazaniami

co do dalszego postepowania wyrażonymi przez WSA w wyroku z 6 lutego 2013 r. (VIII SA/Wa 831/12). Sąd pierwszej instancji dokonał nadto wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 updof w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Podkreślić na wstępie należy, że w wyniku uchylenia wyrokiem NSA z 7 czerwca 2016 r. (II FSK 1470/14) wyroku Sądu I instancji z 8 stycznia 2014 r. (VIII SA/Wa 826/13), ponownej kontroli WSA w Warszawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] czerwca 2013 r. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, ze zgodnie z art. 190 uppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w świetle art. 153 uppsa cena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu

do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego,

w którym została sformułowana. W zasługującym na akceptację wyroku 15 marca

2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona,

co oznacza, iż za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych

w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono,

że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść

z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Artykuł 153 uppsa zawiera także postanowienie o wiążącym charakterze "wskazań co do dalszego postępowania", jako drugiego, obok oceny prawnej, elementu wiążącego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane i przekazane przez sąd w sposób niewątpliwy oraz niewymagający

i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 831/12 uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał m. in., że "w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości"

na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale (w składzie siedmiu sędziów NSA) z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie przyjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia

1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, zachowuje swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym, a zawarta w niej argumentacja

w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego".

Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 stwierdził, że uchwała ta została podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy

o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zamierza zbyć (zbyła) udział w nieruchomości zamiennej, którą otrzymała jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. [...] listopada 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów ponownie rozpoznając sprawę zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z 6 lutego 2013 r.

i przeanalizował treść uchwały z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96 w odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem wniosku o interpretację.

W pierwotnym wyroku Sąd nie sprecyzował bowiem jednoznacznie, tak jak to wywodzi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 stycznia 2014 r.,

że powinno to polegać na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32

i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 ugn, może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, czy też nie. Taka konstatacja z uzasadnienia pierwotnego wyroku z pewnością nie wynika. Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 153 uppsa. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie zatem do oceny merytorycznej dokonanej przez organ interpretujący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof w realiach niniejszej sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał także zarzut błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 29 updof poprzez uznanie,

że w stanie faktycznym opisanym we wniosku zwolnieniu od podatku dochodowego określonemu w tym przepisie podlegają przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości uzyskanej w zamian za nieruchomość wywłaszczoną choć zbycie nie następuje na cele uzasadniające wywłaszczenie jak również nie następuje zbycie za odszkodowaniem przewidzianym w przepisach ugn. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, wolne

od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie

do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność

w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 updof w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. W świetle wykładni dokonanej przez Sąd, ze zwolnienia korzystają przychody uzyskane z tytułu odszkodowania "wypłaconego" w formie udziału w nieruchomości zamiennej. W realiach przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni zwracała się natomiast z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Przychody z czynności cywilnoprawnej jaką jest sprzedaż udziału w nieruchomości (z wyjątkiem przypadków dwóch określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, tj. odpłatnego zbycia na cele uzasadniające wywłaszczenie oraz sprzedaż w związku z realizacją prawa pierwokupu) nie mogą być natomiast traktowane w świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 updof jako uzyskane

z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, niezależnie od tego, że zbywany udział w nieruchomości został nabyty w drodze art. 131 ugn (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1993 r., sygn. akt III SA 2341/92, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.2. Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny na tle przepisów art. 153 uppsa i art. 21 ust. 1 pkt 29 updof uznać należy, zgodnie z art. 190 uppsa, że Minister Finansów zastosował się należycie

do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lutego 2013 r., VIII SA/Wa 831/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajduje nadto zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 updof, gdyż pytanie i przedstawione na jego tle stanowisko Skarżącej dotyczą konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą nieruchomości (udziałów), a nie jej nabyciem

w drodze odszkodowania. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał tym samym oceny stanu faktycznego sprawy przedstawionego w pytaniu i stanowisku Skarżącej, wyraźnie rozdzielając okoliczności faktyczne związane z nabyciem wskazywanej przez Skarżącą nieruchomości (udziałów) od czynności sprzedaży tej nieruchomości (udziałów). Pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał w sposób wiążący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof z uwagi na art. 183 § 1 uppsa, gdyż zarzut naruszenia tego przepisu nie został postawiony w skardze kasacyjnej, to uznać należy, zgodnie z przepisami art. 153, art. 170 i art. 190 uppsa, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu stanowiącego zasadniczą podstawę prawną wątpliwości Skarżącej wyrażonych w jej wniosku o interpretację, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, związany jest jednoznacznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że w realiach przedmiotowej sprawy Skarżąca zwracała się z pytaniem dotyczącym dalszego etapu tzn. sprzedaży nabytego w drodze odszkodowania udziału w nieruchomości zamiennej. Dodać warto, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko. Tym samym, dokonując wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, stwierdzić należy, że okoliczności towarzyszące nabyciu w drodze odszkodowania udziałów w nieruchomości zamiennej nie mają znaczenia na etapie dokonywania wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof w związku ze sprzedażą tych udziałów w nieruchomości. Istotne jest tylko to, że Skarżąca sprzedała nabyte w drodze odszkodowania udziały w nieruchomości przed upływem pięciu lat od dnia ich nabycia.

6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał zarzuty postawione w skardze, dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 updof poprzez błędne przyjęcie,

że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany

w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów ugn, to wyłączenie

od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania. Odróżnić bowiem należy nabycie udziałów w nieruchomości od ich zbycia. Skoro stanowisko Skarżącej odnośnie do pytania pierwszego postawionego we wniosku trafnie zostało uznane przez Ministra Finansów za nieprawidłowe, to za bezprzedmiotowe należało uznać odnoszenie się przez Ministra Finansów do stanowiska Skarżącej dotyczącego jej pytania drugiego, stanowiącego konsekwencję potwierdzenia trafności jej stanowiska odnośnie do pytania pierwszego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną.