Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 870/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 45/22

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki Akcyjnej C. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że zawarła umowę z podmiotem niepowiązanym, zobowiązując się do sprzedaży 100% posiadanych akcji spółki zależnej. Akcje miały być sukcesywnie sprzedawane w pakietach, a ostateczna cena akcji została uzależniona od wyników finansowych spółki zależnej. W dążeniu do uzyskania jak najlepszych wyników sprzedaży tej spółki skarżąca zawarła z nią umowę o współpracy w zakresie sprzedaży i integracji kas fiskalnych, których skarżąca jest producentem, z terminalami płatniczymi, które spółka zależna wydzierżawia. W ramach tej współpracy skarżąca zobowiązała się do finansowania za pośrednictwem innej spółki zależnej działań marketingowo-promocyjnych. Zadała pytania: (1) czy koszty tych działań, nakierowanych na zwiększenie przychodów i zysków spółki zależnej, której akcje podlegają sprzedaży, stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: u.p.d.o.p.), (2) czy koszty te związane są z przychodami z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. oraz (3) czy stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i są potrącalne w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów – zajmując stanowisko, że wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów skarżącej z zysków kapitałowych, bezpośrednio związane z tymi przychodami.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2.02.2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i w konsekwencji udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania za bezprzedmiotowe. Wskazał, że skoro z wymienionych we wniosku wydatków nie wynikają dla skarżącej bezpośrednie i wyraźne korzyści, nie występuje związek z uzyskiwanymi przez nią przychodami; wydatki te nie stanowią zatem dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez wadliwą analizę przedstawionego stanu faktycznego i jego modyfikację wskutek uznania, że wydatki na promocję sprzedaży nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą – co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię i ocenę zastosowania.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że błędna jest sugestia organu interpretacyjnego, jakoby warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów był jego związek z podstawowym profilem działalności podatnika. Natomiast ze względu na wpływ tych wydatków na cenę akcji spółki zależnej, do zbycia których skarżąca jest zobowiązana, maja one związek także z jej przychodami. Uzasadnienie interpretacji jest wprawdzie lakoniczne i zdawkowe, ale pozwala na poznanie wyrażonego w niej poglądu prawnego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz w konsekwencji niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z działaniami prowadzonymi w celu maksymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży akcji spółki zależnej poprzez zwiększenie jej przychodów, wykazują związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą Spółki oraz z uzyskiwanymi w jej ramach przychodami, w związku z czym wskazane wydatki należy uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania/zabezpieczenia ich źródła i w konsekwencji mogą zostać uznane za koszty podatkowe skarżącej, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu powinna doprowadzić do uznania, że wydatki ponoszone przez skarżącą na promocję terminali przez spółkę zależną dotyczą i wpływają jedynie na przychody tej spółki z udostępniania tych produktów, a tym samym nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami skarżącej, a zatem wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji powoduje, że nie mogą być uznane za bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży akcji spółki zależnej, zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz nie mogą stanowić kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych – stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.;

2) art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, bez wskazania jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, które to uzasadnienie jest lakoniczne i wewnętrznie sprzeczne, albowiem oceniono w nim, że trafne są też zarzuty procesowe, niemniej zarzucana lakoniczność i zdawkowość uzasadnienia interpretacji nie miała postaci tak rażącej, aby nie pozwalała poznać poglądu organu interpretacyjnego co do istoty sporu materialnoprawnego, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za uprawnione sformułowanie swojej własnej oceny co do tej istoty – przez co organ interpretacyjny został pozbawiony możliwości poznania motywów, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji, gdy w ocenie tego organu uchylona interpretacja prawa podatkowego czyniła zadość przepisom O.p., albowiem zawierała wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, w szczególności została wydana w oparciu o przeprowadzoną analizę przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zawiera wymagane uzasadnienie, które mogło zostać w pełni poddane kontroli sądu i z którego wynika, dlaczego organ interpretacyjny nie podzielił argumentacji Spółki co do rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że ponoszone przez skarżącą Spółkę wydatki o charakterze marketingowym i promocyjnym nakierowane są na zwiększenie przychodów, a w następstwie także dochodów oraz wartości akcji spółki zależnej. Ze względu na zawartą umowę, w której skarżąca zobowiązała się do odsprzedaży akcji spółki zależnej po cenie warunkowanej parametrem w postaci sytuacji finansowej tej spółki, skarżąca ma oczywisty interes ekonomiczny w podejmowaniu przedsięwzięć zmierzających do podwyższenia tego parametru. Nie zmienia to jednak faktu, że czynione przez nią wydatki związane są z przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę zależną, a nie z przychodami z takiej działalności samej skarżącej. Należy podkreślić, że spółka zależna jest odrębnym od skarżącej podmiotem prawa, także prawa podatkowego, a zatem jej rachunek podatkowy i wynikające z niego zobowiązania podatkowe nie są zobowiązaniami podatkowymi skarżącej. Dlatego też wydatki poniesione w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów spółki skarżącej nie mogą zarazem stanowić wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów skarżącej.

Zasadnie więc organ interpretacyjny zarzuca, że odmienne zapatrywanie, wyrażone w zaskarżonym wyroku, narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Skoro bowiem wydatki ponoszone przez skarżącą Spółkę w związku z działaniami prowadzonymi w celu maksymalizacji ceny uzyskanej ze sprzedaży akcji spółki zależnej poprzez zwiększenie jej przychodów, wykazują związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki zależnej oraz z przychodami uzyskiwanymi w ramach tej działalności, należy je uznać za poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania/zabezpieczenia ich źródła spółki zależnej, a nie skarżącej. W konsekwencji nie mogą więc zostać uznane za koszty podatkowe skarżącej.

Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmienna wykładnia tego przepisu prowadzi do niewłaściwej oceny co do jego zastosowania przez uznanie tych wydatków za koszty uzyskania samej skarżącej, a nie spółki zależnej. Ponieważ wydatki te nie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami skarżącej, nie mogą stanowić jej kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; nie mogą więc być także uznane za bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży akcji spółki zależnej stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz nie mogą stanowić kosztów związanych z przychodami z zysków kapitałowych – stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.

Nietrafny jest natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, bez wskazania jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał bowiem jednoznacznie, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (a nie także w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), a więc wyłącznie naruszenie prawa materialnego (a nie także takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Sąd odnotował wprawdzie lakoniczność i zdawkowość uzasadnienia zaskarżonej indywidualnej interpretacji, niemniej jednocześnie zaznaczył, że uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowią przesłanki uchylenia interpretacji. Uzasadnienie wyroku nie jest więc wewnętrznie sprzeczne, co niezasadnie podniesiono w zarzucie kasacyjnym.

Nie sposób też przyjąć, by forma tego uzasadnienia sprawiała, że organ interpretacyjny został pozbawiony możliwości poznania motywów, jakimi kierował się Sąd przy wydaniu zaskarżonego wyroku, skoro motywy te poddał krytyce we wniesionej skardze kasacyjnej.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec trafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało zaskarżony wyrok uchylić, a zarazem wobec wyjaśnienia istoty sprawy na podstawie art. 188 P.p.s.a. także rozpoznać skargę przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a., bowiem przedstawione w zaskarżonej interpretacji wykładnia prawa oraz ocena jego zastosowania okazały się prawidłowe.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej , a także za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

SNSA SNSA SWSA (del.)

Tomasz Kolanowski Tomasz Zborzyński (spr.) Alicja Polańska