I SA/Po 142/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-07-12	
Data wpływu	2017-02-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 3194/17	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 12 ust. 6a, art. 14 ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 459; art. 487 § 2; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wzajemnie udzielanych poręczeń.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym skarżąca należy do grupy kapitałowej, w której jest spółką powiązaną kapitałowo bezpośrednio lub pośrednio z innymi podmiotami. Wnioskodawczyni przystąpiła do wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczania zobowiązań kredytowych (dalej jako: "polityka poręczeń") na podstawie deklaracji uczestnictwa w tej polityce. Wprowadzona polityka poręczeń sprawia, że każdy z podmiotów, w tym również wnioskodawczyni, występuje zarówno w charakterze udzielającego poręczenia (gwarancji), jak również w charakterze otrzymującego poręczenie. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń, każdy z uczestników może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Jednoczesne występowanie poszczególnych spółek w grupie w charakterze poręczyciela i/bądź poręczającego uzależnione jest od ich indywidualnych potrzeb. Wprowadzenie polityki poręczeń wewnątrz grupy ma na celu zwiększenie bezpieczeństwa finansowego poszczególnych podmiotów, jak i zwiększenie ich zdolności kredytowej. Spółki zobowiązane są do udzielania poręczeń w zależności od bieżącego zapotrzebowania i źródeł finansowania realizowanych przedsięwzięć i projektów inwestycyjnych. Uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wnioskodawczyni doprecyzowała, że zgodnie z polityką poręczeń każdy podmiot uczestniczący w tej polityce może otrzymać zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników polityki poręczeń oraz zobowiązuje się do udzielania pozostałym uczestnikom polityki poręczeń zabezpieczeń spłaty ich kredytów. W zamian za otrzymane poręczenie, jak i gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, skarżąca zobowiązuje się do udzielenia poręczenia uczestnikom, którzy zgłosili zapotrzebowanie, w tym także tym, którzy takie poręczenie otrzymali od skarżącej. Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że jej przystąpienie do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Świadczenia wnioskodawczyni w związku z uczestnictwem w polityce poręczeń na rzecz innych spółek z grupy będą zawsze równoważne/ekwiwalentne w stosunku do świadczeń innych spółek z grupy na rzecz skarżącej. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sama zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez wnioskodawczynię poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. Doprecyzowując po raz kolejny na wezwanie organu opis stanu faktycznego wskazano, że z wewnątrzgrupowej polityki zabezpieczeń zobowiązań kredytowych, do której przystąpiła skarżąca wynika, jej zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec danego podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Jednocześnie zobowiązanie, o którym mowa w polityce poręczeń oznacza, iż skarżąca dokonała albo dokona także poręczenia dla tego konkretnego podmiotu, od którego sama uzyskała poręczenie. W praktyce możliwe są sytuację gdy:

1) skarżąca udzieliła poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu;

2) wnioskodawczyni udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu;

3) skarżąca udzieli w przyszłości poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie, na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie udzieliła poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie jeszcze przed uzyskaniem poręczenia od tego podmiotu?

2) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, w którym uzyskała poręczenia od tego podmiotu?

3) Czy udzielanie wzajemnych poręczeń zobowiązań kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy kreuje wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u skarżącej, jeżeli na zasadzie wzajemności wnioskodawczyni uzyskuje poręczenie i jest zobowiązana do udzielenia poręczenia i jednocześnie skarżąca udzieli poręczenia temu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w przyszłości, tj. na każde żądanie tego podmiotu zgłoszone każdego następnego dnia po dniu, w którym sama uzyskała poręczenie od tego podmiotu?

W ocenie skarżącej dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Wzajemne świadczenie w postaci wzajemnych poręczeń spółek, które przystąpiły do polityki wzajemnych poręczeń nie stanowi świadczenia nieodpłatnego i w związku z tym nie powstaje po stronie tych spółek przychód do opodatkowania. W sytuacji gdy skarżąca uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń, jednocześnie jest zobowiązana do udzielenia takiego poręczenia na żądanie, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Powołany akt zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne", czy "częściowo odpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Podniesiono, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego o uznaniu poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o PDOP można mówić jeżeli jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem której wartość można wycenić oraz gdy udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego a także gdy udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia.

W ocenie skarżącej w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nie dojdzie do powstania nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem udzielone poręczenia przez podmioty przystępujące do wzajemnej polityki poręczeń nie są nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Podkreślono, że wnioskodawczyni na zasadzie wzajemności jest zobowiązana do udzielenia poręczenia innym uczestnikom polityki poręczeń. Po stronie udzielającego poręczenia nie dochodzi do sytuacji, w której to kosztem jego majątku dochodzi do uzyskania przysporzenia po stronie wnioskodawczyni. Udzielający poręczenia w analizowanym przypadku ma bowiem prawo żądać uzyskania poręczenia od skarżącej albo innego uczestnika. Wnioskodawczyni uzyskuje zatem poręczenie pod warunkiem, że zobowiązała się do udzielenia poręczenia. Poręczenia udzielane na podstawie polityki poręczeń są wzajemne, bowiem każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczenia pozostałym uczestnikom tej polityki. Poręczenia pozostają również w identycznym zakresie dla każdego z uczestników, który w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, zgłaszającemu na to zapotrzebowanie. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, nieodpłatne świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, natomiast dugi podmiot otrzymuje to świadczenie nieodpłatnie. Tymczasem w przedstawionym zdarzeniu nie dochodzi do takiej sytuacji. W ramach polityki poręczeń dochodzi bowiem do wzajemnych poręczeń między spółkami należącymi do tej samej grupy. Wyjaśniono także, że poszczególni uczestnicy nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia, bowiem nie mają takiego celu, lecz w zamian uzyskują takie same zabezpieczenie od pozostałych uczestników przystępujących do wewnątrzgrupowej polityki poręczeń. Z tego względu w ocenie skarżącej nie dochodzi między spółkami z grupy do nieodpłatnych, częściowo odpłatnych ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu PDOP. Wnioskodawczyni powołała się również na treść interpretacji indywidualnych potwierdzających jej zapatrywanie.

Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2016 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ stwierdził, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową, gdyż w typowych stosunkach gospodarczych jest ono dokonywane za wynagrodzeniem. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. O uznaniu nieodpłatnego poręczenia za nieodpłatne świadczenie, na gruncie ustawy o PDOP w ocenie organu można mówić jeżeli jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść w związku z poręczeniem, której wartość można wycenić, udzielenie poręczenia nie pociąga za sobą żadnych kosztów bądź świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu je otrzymującego oraz gdy udzielenie poręczenia jest związane z wolą podmiotu, co oznacza, że jest on gotowy udzielić poręczenia bez wynagrodzenia. Zaznaczono, że każde świadczenie uzyskiwane przez podmiot, wykonujący analogiczne (ekwiwalentne) świadczenie na rzecz podmiotu, od którego uzyskuje świadczenie, nie ma charakteru nieodpłatnego. W konsekwencji, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą świadczenie wzajemne i ekwiwalentne na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Jednak o świadczeniu wzajemnym można mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty. W kontekście wskazanych przez wnioskodawczynię możliwych sytuacji mogących zaistnieć w wyniku przystąpienia do polityki poręczeń stwierdzono, że jedynie w sytuacji gdy skarżąca udzieli poręczenia konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń pod warunkiem jednak, że świadczenia będą ekwiwalentne. W przypadku braku ekwiwalentności dojdzie zaś do powstania przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Organ zaznaczył, że omówiona sytuacja dotyczy pytania nr 2.

Zastrzeżono jednak, że nie sposób uznać za prawidłowe stanowiska skarżącej z uwagi na błędne pojmowanie pojęcia "ekwiwalentny", które należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. W Ekwiwalentność powinna bowiem odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. W tym kontekście przytoczono ten fragment stanowiska skarżącej gdzie stwierdzono, że dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo, z uwagi na co nie stanowi ono przychodu do opodatkowania. Zaznaczono również, że wnioskodawczyni w swoim stanowisku wskazała, że każdy uczestnik polityki poręczeń otrzymuje zabezpieczenie spłaty kredytu od jednego lub kilku uczestników oraz zobowiązuje się do udzielenia poręczeń pozostałym uczestnikom polityki poręczeń. Z powyższego w ocenie organu wynika, że w omawianym przypadku nie wystąpi ekwiwalentność świadczeń. Aby mówić o braku nieodpłatnego świadczenia, musi ono być uzyskane od konkretnego podmiotu, w zamian za udzielone poręczenie dla tego właśnie podmiotu w tym samym okresie. Jednocześnie winno być ono ekwiwalentne (pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami udzielającymi sobie wzajemnych poręczeń). Zaznaczono, że zgodnie ze wskazaniami skarżącej, poręczenia są udzielane w identycznym zakresie dla każdego z uczestników, ponieważ w zamian za otrzymane poręczenie, jak i zobowiązanie/gotowość do udzielenia takiego poręczenia ze strony wszystkich uczestników polityki poręczeń, uczestnik zobowiązuje się do udzielenia takiego poręczenia uczestnikowi, który zgłosił takowe zapotrzebowanie. W ocenie organu samo zobowiązanie, gotowość, czy prawo żądania uzyskania poręczenia nie są równoznaczne z udzieleniem takiego poręczenia. Innymi słowy, jeżeli otrzymane poręczenie pociąga za sobą tylko zobowiązanie (gotowość) do świadczenia poręczenia na rzecz podmiotu udzielającego takiego poręczenia, dojdzie wówczas do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Nie można bowiem uznać, że w tej sytuacji ma miejsce wzajemne i ekwiwalentne świadczenie pomiędzy konkretnymi podmiotami. W tym kontekście w odniesieniu do pierwszego i trzeciego z pytań wnioskodawczyni wskazano, że w przypadku kiedy poręczenia pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami nie są udzielane/uzyskane w tym samym okresie należy rozpoznać przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Konkludując swoje rozważania w zakresie pierwszego i trzeciego z postawionych przez wnioskodawczynię pytań, organ stwierdził, że w sytuacjach objętych tymi pytaniami nie spełniono warunku niepowstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W odniesieniu zaś do drugiego z zadanych przez skarżącą pytań zwrócono uwagę na błędne rozumienie pojęcia ekwiwalentności. Z uwagi na to, że wnioskodawczyni należy do grupy kapitałowej wskazano również na regulacje w zakresie cen transferowych przewidziane w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP, wskazując, że warunki udzielania przez powiązane podmioty poręczeń zobowiązań kredytowych mogą być oceniane pod kątem tych przepisów.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 o PDOP, nie występuje jedynie wówczas, gdy:

a) wnioskodawczyni udzieli poręczenia temu konkretnemu podmiotowi, od którego sama uzyskała poręczenie w tym samym okresie, pod warunkiem, że świadczenia te będą ekwiwalentne pomiędzy tymi dwoma podmiotami, które udzieliły sobie wzajemnych poręczeń - w kontekście pytania nr 1 i pytania nr 3;

b) świadczenie skarżącej z tytułu otrzymanego poręczenia będzie mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tj. wnioskodawczyni wykona w tym samym okresie świadczenie analogiczne na rzecz podmiotu od którego to świadczenie uzyskuje - w kontekście pytania nr 2;

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w kontekście wszystkich zadanych pytań, wnioskodawczyni nie wykonuje świadczeń o charakterze wzajemnym i ekwiwalentnym, co skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP;

3) naruszenie przepisów postępowania poprzez:

a) nie rozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.");

b) nie rozstrzygnięcie na korzyść skarżącej, nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a O.p.;

c) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.;

d) dokonanie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie są skutki podatkowe związane z udzielaniem wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach polityki poręczeń pomiędzy spółkami z grupy. W ocenie organu w sytuacji objętej pierwszym oraz trzecim z pytań skarżącej dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na brak wzajemności oraz ekwiwalentności poręczeń, będących niezbędnymi warunkami niepowstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w odniesieniu do sytuacji objętej drugim z pytań skarżącej, w ocenie organu, w sposób błędny pojmuje ona pojęcie ekwiwalentności. Kwestionując powyższe zapatrywania organu, skarżąca podnosi zarzut błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Treść podniesionych w petitum skargi zarzutów prowadzi do wniosku, że skarżąca kwestionuje pogląd organu jedynie w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. Z drugiej jednak strony w uzasadnieniu skargi w pkt 20 kwestionuje się również pogląd organu dotyczący możliwości wystąpienia przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Przystępując do oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli interpretacji, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń precyzując jedynie, odpowiednio w art. 12 ust. 6 i 6a, sposób ich ustalania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy [tak: uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 oraz powołane tam orzecznictwo – orzecznictwo sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na tle analizowanego przepisu wskazuje się również, że dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia [tak: wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014 r., II FSK 2640/12]. Nieodpłatnym świadczeniem jest odniesienie przez podatnika określonej korzyści pod tytułem darmym, tj. podatnik w zamian nie jest zobowiązany do świadczenia czegokolwiek obecnie, ani w przyszłości. Przy czym bez znaczenia dla stosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP pozostaje wola stron określonej czynności prawnej do dokonania przysporzenia w majątku konkretnego podatnika [tak: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., II FSK 3424/14]. Odnosząc powyższe rozważania do realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, należy zaakcentować ten fragment opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego gdzie wskazuje się, że przystąpienie wnioskodawczyni do polityki poręczeń powoduje automatycznie, że po jej stronie zawsze występuje zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej poręczenia. Skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia przez inny podmiot lub podmioty z grupy, jednakże z drugiej strony sama zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tych podmiotów. Otrzymane przez wnioskodawczynię poręczenie zawsze rodzi po jej stronie zobowiązanie do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu z grupy, który udzielił wcześniej takiego poręczenia. Zgodnie z obowiązującą polityką poręczeń, każdy z uczestników polityki poręczeń może żądać od spółek z grupy poręczenia, a jednocześnie jest zobowiązany do udzielenia takiego poręczenia na żądanie innej spółki z grupy. Innymi słowy na skutek przystąpienia skarżącej do polityki poręczeń staje się ona względem innych spółek z grupy wierzycielem mogącym żądać udzielenia poręczenia. Z drugiej zaś strony w zamian za uzyskanie tego rodzaju wierzytelności skarżącą obciąża obowiązek udzielenia poręczenia na każde żądanie innego podmiotu z grupy. W tego rodzaju sytuacji nie sposób nie zauważyć, że odniesienie przez skarżącą korzyści – przejawiającej się możliwością uzyskania poręczenia od innego podmiotu z grupy – nie zostało otrzymane tytułem darmym a więc bez obowiązku świadczenia czegokolwiek obecnie lub w przyszłości. W zmian bowiem za uzyskanie względem innego podmiotu z grupy roszczenia o udzielenie poręczenia skarżąca zobowiązała się względem innych podmiotów z grupy do analogicznego świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia na każde z wezwań.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądowym pogląd co do tego, że zobowiązanie się do udzielenia poręczenia ma niewątpliwie mierzalną wartość materialną [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1604/16]. W opisanych przez wnioskodawczynię realiach, uzyskanie przez nią poręczenia jest bowiem zależne jedynie od jej woli, przejawiającej się wystąpieniem względem innego podmiotu z grupy z odpowiednim żądaniem. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku organu udzielanie wzajemnych poręczeń kredytowych w ramach prowadzonej polityki poręczeń pomiędzy spółkami grupy nie kreuje po stronie wnioskodawczyni przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń z uwagi na wzajemne zobowiązanie skarżącej do udzielenia analogicznego rodzaju poręczenia na rzecz innych podmiotów z grupy. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje mierzalną korzyść ekonomiczną niezwiązaną z obowiązkiem poniesienia kosztu bądź – co szczególnie istotne w niniejszej sprawie – innej formy ekwiwalentu. Innymi słowy, poniesienie przez podatnika w związku z otrzymanym przysporzeniem jakiegokolwiek kosztu bądź też innej formy ekwiwalentu wyklucza powstanie u tego podmiotu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, nie wykluczając jednak możliwości osiągnięcia przychodu z tytułu świadczenia częściowo odpłatnego.

Za pozbawiony uzasadnienia prawnego należy uznać pogląd organu zakładający, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący przysporzenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego otrzymuje przysporzenie, jak również pogląd zakładający, że ekwiwalentność dotyczy udzielanych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot, do których poręczają sobie nawzajem podmioty. Odnosząc się do powyższych twierdzeń organu, należy wskazać, że zgodnie z art. 487 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej w skrócie: "k.c."), umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Co przy tym szczególnie istotne decydujący dla uznania świadczeń za równoważne jest miernik subiektywny, tj. ocena partnerów, nie zaś rzeczywista wartość świadczeń w obrocie. O tym, w jakim zakresie świadczenia stron będą ekwiwalentne decyduje wola i wspólny zamiar stron w ramach zasady swobody umów, wynikającej z art. 353[1] k.c. [tak: wyrok SN z dnia 15 września 2016 r., I CSK 611/15]. W doktrynie prawa cywilnego w sposób dobitny wskazuje się, że kluczowe jest to, że nie obiektywna relacja pomiędzy wartościami świadczeń, lecz subiektywne postrzeganie decyduje o kwalifikacji jako umowy wzajemnej [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 450-1088. Warszawa, 2016, komentarz do art. 487 k.c. – dostęp w bazie danych Legalis]. Subiektywne przeświadczenie stron co do ich wzajemnej równowartości nie oznacza jednak akceptacji dla działań rażąco naruszających właściwe relacje pomiędzy świadczeniami, ponieważ możliwe jest tu skorzystanie z instytucji wyzysku (art. 388 k.c.) [tak: E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 7, Warszawa 2016, komentarz do art. 487 k.c., dostęp w bazie danych Legalis]. Ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili zawarcia umowy [tak: wyrok SN z dnia 8 lipca 2016 r., I CSK 570/15]. Treść powyższych rozważań w sposób dobitny wskazuje, że wzajemności świadczeń nie można w żadnej mierze utożsamiać z ich analogicznością. Powyższe rozważania przeczą również wyrażonej przez organ tezie, że ekwiwalentność dotyczy udzielonych świadczeń stanowiących poręczenie, a nie kwot do których poręczają sobie nawzajem podmioty. Jak wskazano bowiem powyżej punktem wyjścia dla oceny ekwiwalentności świadczeń jest wola stron stosunku zobowiązaniowego.

W świetle powyższych rozważań nie sposób zatem zanegować możliwości, aby świadczeniem wzajemnym w stosunku do uzyskania przez skarżącą poręczenia było zobowiązanie się w przyszłości do udzielenia przez skarżącą poręczenia na rzecz podmiotu, który udzielił jej wcześniej poręczenia bądź też innego podmiotu z grupy. Wbrew twierdzeniom organu ekwiwalentność nie musi odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych poręczeń. Istota stosunku zobowiązaniowego wynikającego z przystąpienia przez skarżącą do polityki poręczeń przejawia się w tym, że uzyskuje ona względem każdego z członków tej grupy roszczenie o udzielenie poręczenia zobowiązując się w zmian do udzielenia tego rodzaju poręczenia na rzecz innego z członków grupy. Innymi słowy, skarżąca, przystępując do polityki poręczeń, stanie się stroną wielostronnego stosunku zobowiązaniowego. W tego rodzaju sytuacji ekwiwalentność świadczeń skarżącej musi być rozpatrywana w kontekście całokształtu łączącego ją z innymi podmiotami z grupy stosunku zobowiązaniowego nie zaś jedynie w kontekście jednego z tych podmiotów, który uprzednio udzielił wnioskodawczyni poręczenia.

Na marginesie powyższych rozważań godzi się również zauważyć brak konsekwencji organu w rozważaniach dotyczących ekwiwalentności świadczeń. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazuje się, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje analogiczne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje (str. [...]). Z powyższego fragmentu uzasadniania zaskarżonej interpretacji wynika, że warunkiem uznania pozostających ze sobą w związku świadczeń za ekwiwalentne jest ich analogiczność, przejawiająca się tym, że świadczenia te muszą być tego samego rodzaju. Powyższy pogląd organu uległ jednak modyfikacji w odpowiedzi na skargę (str. [...] odpowiedzi na skargę), gdzie wskazuje się, że wzajemność świadczeń ma miejsce wówczas, gdy otrzymanie zabezpieczenia w postaci poręczenia pociąga za sobą obowiązek dokonania poręczenia na rzecz podmiotu, od którego takie świadczenie się uzyskuje. Powyższy fragment odpowiedzi na skargę przemawia za uznaniem, że świadczeniem wzajemnym w odniesieniu do świadczenia polegającego na udzieleniu poręczenia może być również zobowiązanie do udzielenia poręczenia za podmiot od którego otrzymano świadczenie. Innymi słowy, dla uznania świadczenia wzajemnego za ekwiwalentne nie jest konieczne, by było ono świadczeniem tego samego rodzaju. Świadczeniem wzajemnym wobec uzyskanego poręczenia może być zobowiązanie się do udzielenia poręczenia w przyszłości. Rozbieżności pomiędzy twierdzeniem wyrażonym w odpowiedzi na skargę a twierdzeniem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz wynikającymi z tych twierdzeń wnioskami nie zostały jednak w żadnej mierze wyjaśnione, co z pewnością nie urzeczywistnia spoczywającej na organie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Rozważania dotyczące kwestii związanej z możliwością uzyskania przez skarżącą przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń należy poprzedzić wskazaniem, że we wniosku o wydanie interpretacji zadano pytania dotyczące jedynie nieodpłatnych świadczeń. Pomimo tak zakreślonych pytań skarżąca, przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że w jej ocenie dokonywanie wzajemnych poręczeń pomiędzy spółkami w ramach wspólnej polityki poręczeń jest neutralne podatkowo. Skarżąca, w sytuacji gdy uzyskuje poręczenie od innej spółki z grupy w ramach polityki poręczeń będąc jednocześnie zobowiązaną do udzielenia takiego poręczenia, nie notuje u siebie nieodpłatnego ani częściowo odpłatnego świadczenia. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca wskazała z kolei, że w jej ocenie między spółkami z grupy nie dochodzi do częściowo odpłatnych ani nawet odpłatnych świadczeń podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również treść petitum skargi analizowana w oderwaniu od jej uzasadniania prowadzi do wniosku, że skarżąca kwestionuje pogląd organu jedynie w zakresie dotyczącym nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu skargi (pkt [...]) kwestionuje się jednak również pogląd organu dotyczący możliwości wystąpienia przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Odnosząc się do powyższych mankamentów, należy wskazać, że w prawidłowo sporządzonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej treść stawianych organowi pytań winna korelować z dalszą częścią wniosku, gdzie następuje przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oraz jego uzasadnienie. Analogiczne w sytuacji skargi na interpretację indywidualną treść zarzutów sformułowanych w jej petitum powinna stanowić sedno tego środka zaskarżenia, znajdujące szczegółowe uzasadnienie i rozwinięcie w dalszych jej fragmentach. Stawianie powyższych wymagań osobie występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jak i osobie wnoszącej skargę na taką interpretację jest tym bardziej zasadne w sytuacji działania za pośrednictwem profesjonalnych pełnomocników procesowych.

Sąd w niniejszej sprawie, mając na uwadze treść uzasadnia skargi, przyjął, że strona skarżąca kontestuje również pogląd organu co do możliwości osiągnięcia przez nią przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. Odnosząc się do tej kwestii, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 6a ustawy o PDOP, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6 (wartość świadczeń nieodpłatnych), a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. W świetle dwóch przytoczonych ostatnio przepisów przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń stanowi różnica pomiędzy wartością przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zawarte jednak w art. 12 ust. 6a ustawy o PDOP in fine, odesłane do odpowiedniego stosowania postanowień art. 14 ust. 3 tego aktu należy interpretować w ten sposób, że kompetencja organu podatkowego do określenia przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń aktualizuje się dopiero w sytuacji gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega o wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Powyższe rozwiązanie stanowi na gruncie prawa podatkowego odzwierciedlenie zasady zgodnie z którą punktem wyjścia dla oceny ekwiwalentności świadczeń jest subiektywna ocena stron stosunku zobowiązaniowego. Z uwagi na powyższe nie sposób zaaprobować generalnego twierdzenia organu co do tego, że na gruncie podatków dochodowych przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń powstanie w sytuacji, gdy wartość świadczenia pozostającego w związku z innym świadczeniem (świadczenia wzajemnego) jest niższa, tzn. pomimo wzajemności świadczeń, ich wartość określona dla celów podatkowych nie jest taka sama (świadczenia nie są ekwiwalentne). Jak wskazano powyżej o przychodzie z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń można mówić jedynie w sytuacji, gdy cena określona w umowie stanowiącej źródło przychodu znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub prawa. Dopiero w takiej sytuacji nadwyżka wartości ustalonej z zastosowaniem reguł wyrażonych w art. 12 ust. 6 ustawy o PDOP, nad odpłatnością ponoszoną przez podatnika staje się przychodem w tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy o przychodzie skarżącej z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń można by mówić w sytuacji wykazania, że uzyskane przez nią wierzytelności względem innych członków polityki poręczeń pozostają w znacznej dysproporcji z wartością rynkową zaciągniętych przez nią zobowiązań do udzielenia poręczeń na rzecz innych spółek z grupy. Jak wskazano bowiem powyżej ekwiwalentność świadczeń stron w umowie obligacyjnej powinna być oceniana w chwili jej zawarcia. Poczynienie ustaleń w powyższym zakresie nie jest jednak możliwe w toku postępowaniu interpretacyjnego, w ramach którego organ podatkowy porusza się jedynie w graniach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ustalenie, czy "wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw" wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zgodny z zasadą prawdy materialnej, co nie może nastąpić w toku postępowania interpretacyjnego. Również w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12]. Innymi słowy, ewentualna decyzja co do możliwości zastosowania regulacji normujących przychody z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń może zapaść jedynie w toku postępowania podatkowego, gdzie dochodzi do stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego po uprzednim ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania interpretacyjnego brak jest natomiast możliwości definitywnego przesądzenia, czy w opisanych przez wnioskodawczynię realiach stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dojdzie czy też nie do powstania przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Konkludując rozważania w powyższym zakresie, należy stwierdzić, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań w realiach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie dojdzie po stronie skarżącej do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, przy czym w ramach postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wykluczenia możliwości powstania dla skarżącej przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń.

Za niezasługujący na uwzględnienie należy przy tym uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p., upatrywanego przez skarżącą w nierozpoznaniu we wnikliwy sposób przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów – stosowanym na mocy art. 14h odpowiednio w toku postępowania interpretacyjnego – organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przywołany przepis wyraża zasadę szybkości postępowania, przy czym szybkość postępowania nie może odbywać się kosztem wnikliwości działania. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę o ewentualnym naruszeniu omawianej zasady można by mówić w sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania wywołanego wnioskiem skarżącej o wydanie interpretacji nie zaś w sytuacji kwestionowania merytorycznej poprawności zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z przedstawioną przez organ wykładnią przepisów prawa materialnego z uwagi na związanie sądu administracyjnego zarzutami skargi winna być prowadzona przy użyciu zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego nie zaś zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania. Wyjaśnienia w tym miejscu również wymaga, że na potrzeby wydania zaskarżonej interpretacji organ nie zmodyfikował przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego a jedynie dokonał jego odmiennej oceny w kontekście przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Omawiana zasada znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań w realiach niniejszej sprawy tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca, o czym świadczy dokonana powyżej wykładnia przepisów materialnego prawa podatkowego kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. O naruszeniu powołanej ostatnio zasady jak również wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania nie może również świadczyć brak odniesienia się przez organ do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość jej zapatrywań. Uzyskanie przez inne podmioty z grupy korzystnych interpretacji w analogicznej sytuacji nie może stanowić przyzwolenia dla ewentualnego dalszego wydawania wadliwych, niezgodnych z prawem materialnym interpretacji celem zrealizowania zasad wyrażonych w art. 2a i art. 121 § 1 O.p.

Za zasadny należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 120 O.p., wyrażającego zasadę legalizmu. Trafnie bowiem wskazano, że wydając zaskarżoną interpretację dokonano nieprawidłowej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego.

Konkludując, należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. W toku dalszego postępowania obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wykładni zawartej w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).