Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi L. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.730.2024.2.WS UNP: 2449975 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi L. N. (dalej: Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Dyrektor) znak 0112-KDIL2-2.4011.730.2024.2.WS z dnia 11 grudnia 2024 r. otrzymaną dnia 20 stycznia 2025 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych stwierdzająca stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 6, nieprawidłowe -w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Dnia 16 października 2024 r. wpłynął wniosek z 8 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 listopada 2024 r.

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Wnioskodawca prowadzi (i prowadził w 2022 r.) w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na zasadach art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce N. (dalej jako "N.") z siedzibą na Cyprze, zagraniczny numer identyfikacyjny [...]. Wnioskodawca posiada udział 42,42% w prawie do uczestnictwa w zysku N.. Spółka N. jest transparentna podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N.. Spółka N. jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej.

Dodatkowe informacje w zakresie Spółki N.:

a) Nie istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. Spółka N. nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność (nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości). Spółka N. prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa Spółki N. odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza Spółki N..

b) Istotne z punktu widzenia działalności decyzje Spółki N. są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza Spółki N..

c) Spółka N. jest zobowiązana do prowadzenia na Cyprze ksiąg rachunkowych.

d) Spółka N. nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka N. posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru.

e) Spółka N. nie zatrudnia i nie zatrudniała pracowników na terytorium Cypru.

f) Umowa Spółki N. została zawarta na czas nieokreślony.

g) Spółka N. prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną.

h) Spółka N. nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych -jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa.

Poza Wnioskodawcą, wspólnikami spółki N. są m.in. inne osoby fizyczne, które są opodatkowane w Polsce od całości osiąganych przychodów (dochodów) i mają w Polsce miejsce zamieszkania. Wnioskodawca wspólnie z ww. osobami posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki N..

W roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów spółki N. pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. spółka N. osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych).

Spółka N. była wspólnikiem w polskiej spółce I. Sp. k. (NIP: [...]) (dalej jako "Spółka Polska"). Spółka Polska została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego dnia 14.06.2022 r., lecz niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń, które miały miejsce w okresie istnienia Spółki Polskiej. Spółka Polska była w 2022 r. podatnikiem podatku CIT (nie była transparentna podatkowo) i była opodatkowana w Polsce od całości swoich przychodów (dochodów). Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz spółki N.. Zysk Spółki Polskiej wypłacany na rzecz Spółki N. pochodził z okresu, w którym Spółka Polska była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 min zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:

a) dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy N.;

b) Spółka Polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego - tj. traktując jako podatnika Wnioskodawcę (pana L. N.), proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki N.;

c) Spółka Polska nie posiadała certyfikatu rezydencji spółki N..

O tym, że potraktowanie Wnioskodawcy (pana L. N.) jako podatnika WWW. sytuacji jest działaniem prawidłowym, świadczy m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 9 sierpnia 2024 r. (0114-KDIP3-1.4011.479.2024 3.BS, 0114-KDIP2- 1.4010.315.2024.3.PP) uzyskana przez spółkę I. spółka z o.o. S. sp. k. (NIP: [...]). O wskazaną interpretację wystąpiła spółka I. spółka z o.o. S. sp. k. tylko dlatego, że na moment wnoszenia wniosku Spółka Polska była już wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jednak układ i wielkość udziałów wspólników w obu spółkach był taki sam (tj. wspólnikiem spółek komandytowych była spółka N., a wspólnikiem spółki N. był pan L. N.).

Ponieważ wszystkie przychody spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika. Spółkę Polską, w sposób wyżej opisany), to Wnioskodawca (pan L. N.) nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT.

Dywidenda, o której mowa we wniosku, nie była opodatkowana na Cyprze. Spółka N. jest według prawa cypryjskiego spółką niebędącą osobą prawną i niemającą statusu podatnika podatku dochodowego. W konsekwencji nie podlega opodatkowaniu w państwie siedziby (na Cyprze).

Wszystkie poniższe pytania dotyczą ustalenia statusu spółki N. i obowiązków podatkowych Wnioskodawcy - za rok podatkowy 2022.

W związku z powyższym Wnioskodawca chce uzyskać odpowiedź na pytania wymienione poniżej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał, że dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Spółka N. nie ma osobowości prawnej, ma jednak zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych - jest zatem podmiotem uprawnionym do otrzymania zysków z praw majątkowych, które we własnym imieniu nabywa.

Podkreślił, że Spółka N. jest spółką transparentną podatkowo. Pomimo więc, że dywidenda stanowiła ekonomiczną własność Spółki N., Spółka Polska, jako podatnika z tego tytułu, potraktowała Pana (działając jako płatnik z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - stawka 19%, i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego - tj. traktując Skarżącego jako podatnika proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki N.). Skarżący poniósł już więc ekonomiczny ciężar podatku od dywidendy (zysku wypłaconego przez Spółkę Polską poprzez Spółkę N.).

Pytania

1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT?

2. Czy spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

3. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, czy spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT?

4. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.)?

5. Czy spółka N. stanowi dla Wnioskodawcy położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT?

6. W przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową, czy Wnioskodawca jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT?

7. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, czy spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT?

8. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową, czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.)?

9. W przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, czy u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki N., powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka Polska wypłaciła zysk na rzecz wspólnika (spółki N. transparentnej podatkowo na Cyprze), lecz jako podatnika podatku od dywidendy potraktowała wspólnika spółki N., tj. Wnioskodawcę (pana L. N.), w części przypadającej na jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.. Wobec tego Spółka Polska, działając jako płatnik, z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan L. N. (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

Z powyższego wynika, że wskazany przychód (dochód) z dywidendy został już w Polsce opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na zasadzie art. 30a ustawy o PIT). Sprzeczne z zasadami prawa podatkowego byłoby więc ponowne opodatkowanie tego samego przychodu (dochodu) w tym samym kraju (w Polsce) (na zasadzie art. 30c ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy po jego stronie nie powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - spółka N. nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego spółka N. jest spółką nie posiadającą osobowości prawnej, a także spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów, lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N..

Powyższe oznacza, że spółka N. nie jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 3 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT. Jeżeli Organ uzna, że spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, to należy przeanalizować, czy spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego wszystkie ww. warunki zostały spełnione:

a) Wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki N.;

b) 100% przychodów spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

c) spółka N. nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 4 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową. Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.).

W niniejszej sprawie spółka N. otrzymała dywidendę ze Spółki Polskiej, która następnie została przypisana w części Wnioskodawcy (zgodnie z Jego prawem do udziału w zysku spółki N.). Wnioskodawca został potraktowany jako podatnik. Spółka Polska (działając jako płatnik) z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan L. N. (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

W końcowym rozrachunku Wnioskodawca uwzględnił więc w podstawie opodatkowania (na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) dywidendę otrzymaną od spółki N. (zagranicznej jednostki kontrolowanej), którą spółka N. otrzymała od Spółki Polskiej.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 2 za nieprawidłową, a odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłową. Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.).

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 5 - spółka N. nie stanowi dla Wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT.

Wskazać należy, że Spółka N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N..

Z powyższego wynika, że spółka N. jest "zwykłą" spółką prawa cypryjskiego, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Spółka N. nie jest podmiotem, przez który całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność innego przedsiębiorstwa (tu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy). Spółka N. jest oddzielnym bytem prawnym, zarejestrowanym w odpowiednich cypryjskich rejestrach prowadzącym własną księgowość i działalność gospodarczą odrębną od działalności Wnioskodawcy w Polsce.

Spółka N. nie stanowi więc dla Wnioskodawcy położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 6 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową. Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT.

Skoro Organ uznał, że spółka N. jest dla Wnioskodawcy położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem, to należy przeanalizować możliwość wyłączenia stosowania przepisów art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT w kontekście brzmienia ust. 21 pkt 1 przepisu art. 30f.

Warunkiem niestosowania ww. przepisów jest sytuacja, w której Wnioskodawca uwzględnia dochody zakładu (spółki N.) w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT. Ponieważ wszystkie przychody spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane przez pana L. N. (Wnioskodawcę) podatkiem dochodowym w Polsce na zasadzie art. 30a ustawy o PIT (poprzez płatnika. Spółkę Polską), to Wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT.

Gdyby jednak spółka N. osiągnęła w 2022 roku podatkowym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej), to Wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT (gdyż spółka N. jest na Cyprze spółką transparentną podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytanie nr 5 za nieprawidłową. Wnioskodawca nie jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 7 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Jeżeli Organ uzna, że spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagranicznym zakładem, a także, że w związku z tym jest zobowiązany stosować przepisy ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT, to należy przeanalizować, czy spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną.

W myśl art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka spełniająca łącznie określone w nim warunki.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego wszystkie ww. warunki zostały spełnione;

a) Wnioskodawca wspólnie z innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada (i posiadał w 2022 r. podatkowym) bezpośrednio ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku spółki N.;

b) 100% przychodów spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych;

c) spółka N. nie zapłaciła faktycznie na Cyprze podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo).

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe, spółka N. jest dla Wnioskodawcy zagraniczną jednostką kontrolowaną, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 8 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową. Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.).

W niniejszej sprawie spółka N. otrzymała dywidendę ze Spółki Polskiej, która następnie została przypisana w części Wnioskodawcy (zgodnie z Jego prawem do udziału w zysku spółki N.). Wnioskodawca został potraktowany jako podatnik. Spółka Polska (działając jako płatnik) z tytułu wypłaty dywidendy pobrała zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (stawka 19%) i przekazała go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pan L. N. (Wnioskodawca) otrzymał więc ostatecznie kwotę wypłaty zysku pomniejszoną o pobrany i zapłacony w Polsce podatek.

W końcowym rozrachunku Wnioskodawca uwzględnił więc w podstawie opodatkowania (na zasadzie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) dywidendę otrzymaną od spółki N. (zagranicznej jednostki kontrolowanej), którą spółka N. otrzymała od Spółki Polskiej.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 5 i nr 6 za nieprawidłowe oraz odpowiedzi na pytanie nr 7 za prawidłową. Wnioskodawca ma prawo odliczyć od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej kwotę dywidendy, o której mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.).

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 9 - w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki N., nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Jeżeli Organ uzna, że spółka N. nie jest ani zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o PIT - to Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki N. nie stosuje opodatkowania wynikającego z przepisu art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

Z przepisu tego wynika obowiązek wykazania i zapłaty podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej. A skoro spółka N. nie jest ani zagraniczną jednostką, ani zagranicznym zakładem - to tym samym nie może stanowić dla Wnioskodawcy zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Powyższe oznacza, że w przypadku uznania odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 5 za prawidłowe, u Wnioskodawcy, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki N., nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o PIT.

2.2. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku, jest:

- prawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 6,

- nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 1 i nr 5.

W uzasadnieniu Dyrektor przywołał mające zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) wskazując, że z 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych (od 1 stycznia 2019 r. - zagranicznych jednostkach kontrolowanych).

Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (np. osoby fizycznej) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju o poziomie opodatkowania niższym od obowiązującego w państwie rezydencji podmiotu dominującego.

Dyrektor przypomniał, że wątpliwości dotyczą m.in. kwestii, czy Spółka N. jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

W tych ramach wskazał, że określenie "zagraniczna jednostka" obejmuje wszystkie jednostki, którym - zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd - przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody mogą podlegać opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za "zagraniczną jednostkę", w rozumieniu przepisów o CFC, należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu "spółki".

Dodatkowym warunkiem uznania danej jednostki organizacyjnej ("spółki" w szerokim, wyżej opisanym, znaczeniu) za "zagraniczną jednostkę" jest nieposiadanie przez nią na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. Ponadto, w jednostce takiej podmiot podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent) musi posiadać: udział w kapitale lub prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zyskach.

Nie podlegają natomiast uznaniu za "zagraniczną jednostkę", w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako "zakład" polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach.

Reasumując - Spółka N. nie jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką, o której mowa w art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

To powoduje, że odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4 jest bezzasadna.

Kolejna wątpliwość dotyczy kwestii, czy Spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium Polski zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie "zagranicznego zakładu" zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tą kwestię należy rozpatrywać w uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 117 poz. 523, dalej: umowa polsko-cypryjska), zmienionej Protokołem podpisanym w Nikozji 22 marca 2012 r. (dalej: Protokół zmieniający), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Cypr 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: Konwencja MLI). Ponadto pomocny w interpretacji umowy polsko-cypryjskiej może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W tym miejscu należy rozważyć, czy sam fakt posiadania "udziałów" w zagranicznej spółce osobowej konstytuuje zakład za granicą.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku, gdy polski przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. W komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxatlon Conventlons. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventlons for the Avoldance of Double Taxatlon on Income and Capita", red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, że posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem.

W publikacji Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Skoro Spółka N. nie podlega opodatkowaniu na Cyprze, to nie jest to "spółka" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To natomiast oznacza, że uczestnictwo Pana w Spółce N. konstytuuje posiadanie przez Pana zakładu na Cyprze.

Reasumując - uczestnictwo Skarżącego w Spółce N. spowoduje powstanie Pana zakładu na terytorium Cypru w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej w zw. z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna wątpliwość dotyczy kwestii, czy Skarżący jest zobowiązany stosować przepisy art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy Spółka N. jest dla Skarżącego zagraniczną jednostką kontrolowan, o której mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła dywidendę na rzecz Spółki N.. Dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy Spółki N. i Spółka Polska, jako płatnik, pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. Wszystkie przychody Spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce. Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008). Teza ta znajduje odzwierciedlenie w odpowiednich artykułach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania poświęconych opodatkowaniu dochodów pasywnych (wzorowanych na art. 10 ust. 4 i 5 MK "dywidendy", art. 11 ust. 4 i 5 MK "odsetki", art. 12 ust. 3 MK "należności licencyjne").

W swoim komentarzu do Modelowej Konwencji OECD Klaus Vogel (Klaus Vogel, tamże s. 652) odnosi się do opodatkowania dochodów z tytułu udziału/akcji w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Podkreśla on, że w odróżnieniu od dywidend uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które są opodatkowane zgodnie z art. 10 MK ("Dywidendy"), analogiczne dochody osiągane z udziału w zyskach spółek osobowych podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników na zasadach art. 7 MK.

Kwestia, kiedy możliwe jest przypisanie dochodów z dywidendy do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, została omówiona w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem będzie to sytuacja, gdy udziały/akcje stanowią "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do zakładu. Przy czym sam fakt odzwierciedlenia takiej alokacji w zapisach księgowych zakładu może nie być wystarczający.

Zakład powinien ponosić związane z danym aktywem korzyści, jak i ryzyka (pkt 32.1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji).

W analizowanej sprawie Skarżący wskazał, że dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Zatem dochody ze Spółki N. pochodzące z dywidendy od Spółki Polskiej powinien Skarżący zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 UPO i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Ponieważ uczestnictwo Skarżącego w Spółce N. spowodowało powstanie zakładu na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania na terytorium Polski, Skarżący podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b UPO (tzw. "metoda zaliczenia"). Stosując zatem prawidłowy sposób rozliczenia, Skarżący powinien zakwalifikować dywidendę, o której mowa we wniosku, jako dochód zakładu i uwzględnić ją w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 30c ustawy o PIT, czyli wg wybranej formy opodatkowania.

Reasumując, dochody ze Spółki N. pochodzące z dywidend Skarżący powinien zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 UPO i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, który miał on obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem liniowym.

W efekcie, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30f ust. 21 UPO, do dochodów tych nie będą miały zastosowania art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o PIT.

Skoro stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 6 jest prawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania, odpowiedź na pytania nr 7, nr 8 oraz nr 9 jest bezzasadna.

2.3. W skardze na ww. interpretację Skarżący zarzucił:

1) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niesłuszne uznanie, że po stronie Skarżącego w opisanym stanie faktycznym powstał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach podatku liniowego, co spowodowało podwójne opodatkowanie w kraju tego samego dochodu, co doprowadziło do naruszenia szeregu zasad konstytucyjnych (tj. wyrażonych w art. 32 ust. 1 i 2 oraz w art. 84 Konstytucji RP);

2) błąd wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niesłuszne uznanie, że spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że Organ niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych “ w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o podatku dochodowym od: osób fizycznych nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż spółka N. nie jest dla Skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). 

Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu w części (dotyczącej stanowiska Skarżącego na pytania nr 1, 5, 6 i 9 wniosku o interpretację), zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Skarżący nie zgadza się z następującymi twierdzeniami i odpowiedziami Organu, tj.:

a) Organ niesłusznie uznał, że po stronie Skarżącego powstał dochód z tytułu dywidendy opisanej w stanie faktycznym wniosku (w części przypadającej na Jego rzecz zgodnie z prawem do udziału w zysku spółki N.), który Skarżący miał obowiązek opodatkować w 2022 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatkiem liniowym) w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc uznał, że odpowiedź Skarżącego na pytanie nr 1 jest nieprawidłowa).

b) Organ niesłusznie uznał, że spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc uznał, że odpowiedź Skarżącego na pytanie nr 5 jest nieprawidłowa).

c) Organ niesłusznie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 6, gdyż udzielenie odpowiedzi było wymagane tylko w razie uznania stanowiska Skarżącego na pytanie nr 5 za nieprawidłowe (zdaniem Skarżącego, jego stanowisko na pytanie nr 5 należało uznać za prawidłowe, a więc Organ nie powinien był udzielać odpowiedzi na pytanie nr 6).

d) Organ niesłusznie nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 9 (gdyż wcześniej niesłusznie uznał, że odpowiedź Skarżącego na pytanie nr 5 była nieprawidłowa). Tymczasem należało udzielić odpowiedzi na pytanie nr 9 i wskazać, że stanowisko Skarżącego w zakresie tego pytania jest prawidłowe, tj. u Skarżącego, z tytułu pozostawania wspólnikiem spółki N., nie powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w przepisie art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego w sprawie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu w tej samej jurysdykcji (w Polsce). Stanowi to wyraźnie naruszanie podstawowych zasad prawa podatkowego w Polsce, a także zasad konstytucyjnych wyznaczanych przez Konstytucję RP, tj.:

• zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne); 

• zasady zakazu dyskryminacji jednostki (art. 32’ ust. 2 Konstytucji RP - nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny);

• zasady ustalania obowiązków podatkowych na poziomie ustawowym (art. 84

Konstytucji RP - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Skarżący uważa, że zasadne jest pobranie podatku przy wypłacie dywidendy ze Spółki Polskiej na rzecz spółki N. (i potraktowanie jako podatnika Skarżącego). Nie jest jednak zasadne twierdzenie, że w następnej kolejności Skarżący powinien zapłacić w Polsce podatek dochodowy (liniowy PIT) od dochodu z działalności gospodarczej, tj. powinien opodatkować drugi raz w kraju te same środki pieniężne.

Zdaniem Skarżącego Organ niesłusznie uznał, że spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium RP zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że Spółka N. jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej z siedzibą na Cyprze. Jest spółką transparentną podatkowo, tj. nie opodatkowuje uzyskanych przez siebie dochodów (nie zapłaciła na Cyprze podatku dochodowego w roku podatkowym 2022), lecz robią to jej wspólnicy w zakresie posiadanego prawa do udziału w zysku spółki N..

Zdaniem Skarżącego Spółka N. nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 UPO.

Skarżący uważa, że spółka N. jest "zwykłą" spółką prawa cypryjskiego, w której Skarżący jest wspólnikiem, a nie stanowi dla Skarżącego położonego poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący wskazał, że Organ słusznie uznał, że w jego sprawie nie stosuje się art. 30f ust. 1-20a i art. 45 ust. 1aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak uczynił to z nieprawidłowych powodów. Organ uważa, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT nie powinny być stosowane, gdyż Skarżący dochody ze spółki N. pochodzące z dywidend powinien zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 7 UPO i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast, zdaniem Skarżącego, przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT nie powinny być stosowane wyłącznie dlatego, że spółka N. nie jest dla Skarżącego ani "zagraniczną jednostką" (w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT, ani zagranicznym zakładem w rozumiem ww. przepisu.

2.3. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor podtrzymał zajęte stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Istota w sprawie będącej przedmiotem sporu dotyczy kwestii, czy Spółka N. stanowi dla Skarżącego położony na terytorium Cypru zagraniczny zakład, o którym mowa w art. 30f ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie nr 5). Udzielenie odpowiedzi na to zagadnienie miało wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 6 oraz nr 9.

W analogicznej sprawie Skarżącego został wydany prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 3 września 2024 r. I SA/GI 439/24, w którym Sąd oddalił skargę. Stanowisko w nim zawarte skład orzekający podziela i przyjmuje za własne.

3.5. Odnosząc się zatem do przedmiotu sporu wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie skarżący zarzuca naruszenie art. 30f ust. 21 pkt 1 w zw. z art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) poprzez błąd w wykładni i tym samym niesłuszne uznanie, że spółka N. stanowi dla Skarżącego położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co sprawiło, że organ niecelowo kontynuował rozważania prawne dotyczące możliwości stosowania w sprawie art. 30f ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. - w sytuacji, w której należało poprzestać na stwierdzeniu, że przepisy art. 30f ust. 1 i nast. ww. ustawy nie powinny mieć w sprawie zastosowania, gdyż spółka N. nie jest dla Skarżącego ani zagraniczną jednostką (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), ani położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem (w rozumieniu art. 30f ust. 21 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy. Przy czym ww. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 30f ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast w myśl art. 30f ust. 21 u.p.d.o.f. przepisy ust. 1-20a oraz art. 45 ust. 1aa stosuje się odpowiednio do:

1) podatnika prowadzącego działalność gospodarczą przez położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, chyba że dochody tego zakładu zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c;

2) podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład - w zakresie związanym z działalnością tego zakładu.

Z art. 5a pkt 22 powyższej ustawy wynika, że ilekroć mowa w ustawie o zagranicznym zakładzie należy przez to rozumieć:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 5 UPO wynika, że:

1. W rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

3. Bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

4. Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel, do której mają zastosowanie postanowienia ustępu 5, działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie i pełnomocnictwo to w tym Państwie wykonuje, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 3, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

5. Nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie, tylko z tego powodu, że wykonuje ono działalność w tym Państwie przez maklera, komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, jeżeli te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

6. Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki".

W stanie faktycznym podanym we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że Spółka N.:

- nie dysponuje pomieszczeniami, w których prowadzi działalność;

- nie ma charakteru stałego, tzn. nie jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem stałości. Spółka prowadzi jednak działalność w sposób stały, nie dysponuje natomiast pomieszczeniami, w których prowadzona jest ta działalność.

- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa spółki N. nie odbywa się za pośrednictwem stałej placówki spółki N., gdyż taka nie istnieje. Prowadzenie działalności przedsiębiorstwa spółki N. odbywa się za pośrednictwem stałej placówki komplementariusza spółki N.;

- istotne z punktu widzenia działalności decyzje spółki N. są i będą podejmowane na Cyprze. Są i będą to decyzje komplementariusza spółki N.;

- Spółka N. nie posiada tytułu prawnego do lokalu na terytorium Cypru. Spółka N. posiada jedynie adres rejestrowy na terytorium Cypru;

- Spółka N. prowadzi działalność holdingową i inwestycyjną;

- Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka";

- w roku podatkowym 2022 ponad 33% przychodów spółki N. pochodziła z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (w 2022 r. spółka N. osiągnęła wyłącznie przychody z dywidend innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych);

- Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła zysk (dywidendę) na rzecz spółki N.. Dywidenda w roku podatkowym 2022 była niższa od kwoty 2 min zł. Pod kątem podatkowym wypłata dywidendy została potraktowana w następujący sposób:

• dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy N.; - od kwoty dywidendy został przez Spółkę Polską (działającą jako płatnik) pobrany i odprowadzony do urzędu skarbowego - podatek u źródła w stawce 19%;

• w sprawie nie można było skorzystać ze zwolnień lub obniżeń podatku u źródła (m.in. przez brak certyfikatu rezydencji spółki N.);

• Spółka Polska wystawiła i przesłała w odpowiednie miejsca dokumenty IFT-2R i CIT-IOZ.

- ponieważ wszystkie przychody spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce (poprzez płatnika, Spółkę Polską), to Wnioskodawca nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT. Gdyby jednak spółka N. osiągnęła w 2022 roku podatkowym przychody z prowadzonej działalności gospodarczej (a nie przychody pasywne z dywidend otrzymanych od Spółki Polskiej), to Wnioskodawca byłby zobowiązany uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o PIT (gdyż spółka N. jest spółką transparentną podatkowo)".

Z powyższego wynika zatem, że Spółka N. prowadzi działalność gospodarczą, inną niż wymieniona w art. 5 ust. 3 UPO. Wykonuje ją poprzez komplementariusza mającego siedzibę na Cyprze. Skarżący wskazuje, że tylko z tego powodu, że w 2022 r. Spółka N. osiągnęła przychody pasywne z dywidend, nie uwzględnił ich w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f., bowiem w innym wypadku dochody te byłyby uwzględnione. Jednocześnie dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że Spółka Polska w roku. podatkowym 2022 wypłaciła dywidendę na rzecz Spółki N.. Dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy Spółki N. i Spółka Polska, jako płatnik, pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. Wszystkie przychody Spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce. Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

W zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim zakładem

W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że "w literaturze międzynarodowego prawa podatkowego i praktyce podatkowej powszechnie uznaje się, że jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym państwa siedziby spółki jest ona transparentna podatkowo (spółka nie ma podmiotowości podatkowej, a podatnikami są wyłącznie wspólnicy), to prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem takiej spółki przez jej zagranicznych wspólników jest równoznaczne z posiadaniem przez każdego z nich (lub przynajmniej niektórych z nich przy zróżnicowanym statusie wspólników) zakładu w państwie siedziby spółki. Działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład przy założeniu, że są spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5" (H. Litwińczuk, Część I OGÓLNA CHARAKTERYSTYKA MIĘDZYNARODOWEGO PRAWA PODATKOWEGO [w:] Międzynarodowe prawo podatkowe, Warszawa 2020, s. 211, analogiczne stanowisko zajęte zostało w publikacji "Opodatkowanie dochodów transgranicznych" pod redakcją dr hab. Marcina Jamrożego (Warszawa 2016, s. 106). Powyższe wzmacnia także to, że kwestia, kiedy możliwe jest przypisanie dochodów z dywidendy do działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, została omówiona w Komentarzu do Modelowej Konwencji. Zgodnie z Komentarzem będzie to sytuacja, gdy udziały/akcje stanowią "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do zakładu. Przy czym sam fakt odzwierciedlenia takiej alokacji w zapisach księgowych zakładu może nie być wystarczający. Zakład powinien ponosić związane z danym aktywem korzyści, jak i ryzyka (pkt 32.1 Komentarza do art. 10 Modelowej Konwencji).

W niniejszej zaś sprawie, w stanie faktycznym wskazano, że po pierwsze skarżący jest "wspólnikiem" w transparentnej podatkowo spółce prawa cypryjskiego. Co więcej (co zdaniem Sądu jest przesądzające dla sprawy) wskazał, że zyski z dywidendy wypłaconej przez Spółkę zostały alokowane do ww. osobowej spółki transparentnej podatkowo, a podmiot ten ponowi ich ekonomiczny ciężar. Przypomnieć należy, że alokacja przychodów oznacza przypisanie jej do działalności w tym wypadku spółki cypryjskiej. Zasada alokacji kosztów i przychodów opiera się na kryterium bezpośredniego powiązania zysków lub kosztów z działalnością wykonywaną przez ten podmiot, a zatem w ramach zakładu. Alokacja odbywa się bowiem na podstawie analizy określonych kryteriów, wzorowanych na rekomendacjach OECD w formie Modelowej Konwencji. Decydujące znaczenie mają funkcje, ryzyko i aktywa przypisane zakładowi.

Sąd podziela stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z 23 września 2021 r. I SA/Wr 616/20, zgodnie z którym w praktyce międzynarodowego prawa podatkowego – na co z resztą zwracają uwagę obie strony sporu - konstrukcja zakładu służy bowiem określeniu państwa uprawnionego do opodatkowania zysków zagranicznego przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego w pierwszym państwie i zyski z tytułu tej czynności można przypisać temu zakładowi. Artykuł 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD ustala podstawową zasadę w sprawie określania zysków, jakie można przypisać zakładowi: w każdym umawiającym się państwie należy przypisać zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, z uwzględnieniem wykonywanych funkcji, wykorzystywanych aktywów oraz podjętego ryzyka przez zakład i przez inne części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest - na podstawie fikcji prawnej - za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD). Zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

Wobec powyższego, w celu dokonania rozliczeń podatkowych, należy traktować zakład jako odrębny podmiot, który w określonym zakresie niezależnie od przedsiębiorstwa macierzystego dokonuje rozliczeń podatkowych z tytułu nabywanych świadczeń. Konstrukcja zagranicznego zakładu ma na celu ustalenie, czy dana część dochodu powinna być opodatkowana w państwie, w którym dany dochód powstaje, wobec czego zakład w świetle Modelowej Konwencji OECD należy traktować dla celów rozliczeń podatkowych jako odrębny podmiot. Tym samym także relacje między zakładem a przedsiębiorstwem macierzystym (centralą) powinny być zatem traktowane jako relacje między niezależnymi podmiotami dla celów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2537/15, CBOSA). Sytuacja zagranicznego zakładu polskiego rezydenta jest szczególna, stąd jej ocena podatkowoprawna powinna uwzględniać opisaną powyżej fikcję funkcjonalnej odrębności i rzeczywisty charakter czynności z udziałem takiego zakładu". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ww. stanowisko i przyjmuje je za swoje.

W świetle powyższego rację ma organ, że spółkę cypryjską należało uznać za zakład zagraniczny, a tym samym wypłaconą przez ten podmiot kwotę należy przypisać jako przychód z działalności gospodarczej.

Na powyższe wskazuje także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r. II FPS 6/12, zgodnie z którą (jej pkt 1) "Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej". W uzasadnieniu powyższej uchwały wskazano, że " (...) w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (zob. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, "Przegląd Sądowy" 2002, nr 1, s. 93). Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej".

To oznacza, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał stanowisko zawarte we wniosku w odniesieniu do pytania 1 i 5 za nieprawidłowe, natomiast do pytania nr 2 i 6 za prawidłowe i odmówił odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 z uwagi na powyższe.

Skoro stanowisko w zakresie pytań nr 2 i nr 6 jest prawidłowe, a stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f ustawy o PIT nie będą miały zastosowania, odpowiedź na pytania nr 7, nr 8 oraz nr 9 jest bezzasadna. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Powyższej oceny nie zmienia okoliczność podnoszona we wniosku dotycząca odprowadzenia podatku przez Spółkę Polską, bowiem ocena prawidłowości działania tego podmiotu nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. Sporem objęta była kwalifikacja przychodu uzyskiwanego przez skarżącego. Jednocześnie przedstawienie ww. przepisów pozostawało w bezpośrednim związku z zadanymi pytaniami i podstawowym zagadnieniem zgłaszanym przez wnioskodawcę, tj. statusem N. w związku wypłacanymi przez nią na rzecz wnioskodawcy należnościami.

3.6. Z informacji zawartych we wniosku wynikało, że Spółka Polska w roku podatkowym 2022 wypłaciła dywidendę na rzecz Spółki N.. Dywidenda została wypłacona na rachunek bankowy Spółki N. i Spółka Polska, jako płatnik, pobrała i odprowadziła do urzędu skarbowego podatek u źródła w stawce 19%. Wszystkie przychody Spółki N. w roku podatkowym 2022 pochodziły z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i zostały opodatkowane podatkiem u źródła w Polsce. Dochód z dywidend od Spółki Polskiej podlegał przypisaniu do Spółki N., tzn. udziały w Spółce Polskiej stanowiły "ekonomiczną własność" (economic ownership) alokowaną do Spółki N.. Spółka N. ponosiła związane z tym udziałem korzyści, jak i ryzyka.

Zdaniem Sądu słusznie Organ wskazał w zaskarżonej interpretacji, że dochody ze Spółki N. pochodzące z dywidendy od Spółki Polskiej powinien Skarżący zakwalifikować do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 7 umowy polsko-cypryjskiej i odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku PIT.

Ponieważ uczestnictwo Skarżącego w Spółce N. spowodowało powstanie zakładu Skarżącego na Cyprze, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędącej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Skarżącego na terytorium Polski, Skarżący podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Stosując zatem prawidłowy sposób rozliczenia Skarżący powinien zakwalifikować dywidendę, o której mowa we wniosku, jako dochód zakładu i uwzględnić je w podstawie opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 26 lub art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wg wybranej przez Skarżącego formy opodatkowania.

Zakwalifikowanie przez Organ dochodów ze Spółki N. pochodzących z dywidendy od Spółki Polskiej do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnień poruszonych w zadanych przez Skarżącego pytań. Zatem zarzut Skarżącego dotyczący podwójnego opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych tego samego dochodu jest bezzasadny.

żącego w zakresie pytań nr 2 i nr 6 było prawidłowe, a stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 5 było nieprawidłowe oraz przepisy art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały zastosowania, odpowiedź na pytania nr 7, nr 8 oraz nr 9, zadane przez Skarżącego we wniosku. Organ słusznie uznał za bezzasadną.

3.7. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.