Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 i kwiecień 2009 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił D. B. (skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2008r. w wysokości [...] zł oraz kwiecień 2009r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu dotyczące prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT" i procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ dokonał błędnego założenia, że czynności nabywania i sprzedaży nieruchomości dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego nie wynika bowiem, ze podatnik dokonywał sprzedaży w sposób zorganizowany i ciągły, a ustalenia organu zostały poczynione na podstawie kryterium ilości dokonanych transakcji i osiągniętego dochodu. Skarżący podkreślił, ze organ wadliwie ocenił zeznania świadków: E. S., K. S.i T. N..

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że podatnik w przeciągu siedmiu lat kupił łącznie 20 nieruchomości, z czego sprzedał 17, w tym 13 lokali mieszkalnych. Z przedstawionej historii transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości wynika, że skarżący nabył: w 2005r. pięć lokali mieszkalnych, w 2006r. trzy lokale mieszkalne oraz nieruchomość zabudowaną w K., w 2007r. jeden lokal mieszkalny, trzy działki rolne w miejscowościach: W., Sz. i O. S. oraz nieruchomość zabudowaną w S. K., w 2008r. kolejny lokal mieszkalny, w 2009r. trzy lokale mieszkalne, a w 2010r. dwa lokale mieszkalne. Cześć zakupów (7 spośród 20) sfinansował z kredytów mieszkaniowych. W latach 2005-2006 nie sprzedał żadnej nieruchomości, natomiast w 2007r. sprzedał łącznie dziewięć lokali, działkę rolną oraz nieruchomość w K., w 2008r. sprzedał nieruchomość w S. k. oraz działkę rolną w Sz., w latach 2009-2010 sprzedał po jednym lokalu mieszkalnym, a w 2011r. sprzedał dwa lokale mieszkalne. Zatem. W ocenie organu takie działania świadczą o prowadzeniu działalności gospodarczej w obrocie nieruchomościami. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, w ocenie organu, że czynności związane ze sprzedażą lokai nie maiły charakteru sporadycznego, tylko zorganizowany i ciągły, zmierzający do osiągnięcia zysku, zatem spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej oraz przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na niewysokie dochody skarżącego ze stosunku pracy, główne źródło dochodu i utrzymania stanowił dla niego handel nieruchomościami. W latach 2007r.-2009r. osiągnął z tego tytułu łącznie zysk w wysokości ponad 680 000 zł.

Ustosunkowując się do wyjaśnień podatnika, że lokale nabywał w celu ich wynajmowania, organ wskazał, że fakt ten nie przesądza o celu zakupu. Tym bardziej, że dochody z najmu za 2007r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, a wszystkie lokale ostatecznie zostały sprzedane, ze znacznym zyskiem, w około dwa lata od ich zakupu. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o profesjonalnym, zawodowym podejściu do prowadzonej działalności gospodarczej, wskazującym na analizowanie bieżącej sytuacji na rynku nieruchomości.

Organ podkreślił, że wbrew zarzutom odwołania zebrano dowody potwierdzające zlecenie sprzedaży nieruchomości w O. S. w biurach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami: M. N., P. M. & P. S.A. E. A. Ch. w K., K. Spółka Jawna w G., B. P. w O. N. B. O., S. N. Zdaniem organu działania związane ze składaniem ofert u pośredników nie były dokonane w celu poznania aktualnej ceny nieruchomości, tylko były ofertą jej sprzedaży.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 1 i 3, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz art. 239a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania p. S. i p. N., a także dowody uzyskiwania dochodów z najmu nie zostały poddane wszechstronnej ocenie. Jedynym kryterium, na podstawie którego dokonano ustaleń była ilość dokonanych transakcji i osiągnięty z nich dochodu. Zdaniem strony skarżącej nie stanowi to podstawy do uznania, że stała się ona podatnikiem podatku od towarów i usług i była przedsiębiorcą. Skarżący podkreślił, że wynajmowanie lokali co do zasady nie jest ich przygotowaniem do sprzedaży, lecz wręcz odwrotnie. W jego ocenie w sprzeczności stoi rzekome dysponowanie lokalami i ich wynajmowanie połączone z zamiarem czerpania stałych, regularnych dochodów z tytułu zawartej umowy. O braku zorganizowania, profesjonalizmu i niezawodowym charakterze podejmowanych czynności świadczy fakt, że korzystał z usług pośredników. W ocenie skarżącego organ nadał odmienny sens i cel działaniom mającym oczywisty charakter wynajmu. Nie wyjaśnił rzeczowo i logicznie w zaskarżonej decyzji, dlaczego zawarcie umowy najmu świadczy o innym zamiarze, niż wynajem lokalu.

Skarżący podkreślił, że kryterium zysku nie jest elementem typowym i charakterystycznym dla działalności gospodarczej. Jest bowiem charakterystyczne dla wszystkich przejawów działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie pozwala zatem na stwierdzenie czy mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też czynnościami dotyczącymi majątku prywatnego.

Skarżący zauważył, że kredyty zaciągnięte na zakup nieruchomości były kredytami hipotecznymi, a nie kredytami na działalność gospodarczą. Zaznaczył przy tym, ze kredyty hipoteczne zaciągają nabywcy nieruchomości na potrzeby osobiste, a nie na potrzeby działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest posiadanie kapitału, a nie jego brak. Fakt, że musiał zaciągać kredyty hipoteczne na zakup nieruchomości wskazuje, iż nie posiadał on potencjału ekonomicznego cechującego przedsiębiorcę.

Odnośnie nieruchomości położonej w O. S. skarżący wskazał, że do chwili obecnej nie została zbyta, jest rolniczo wykorzystywana przez podatnika od 6 lat, a organ nie udowodnił, iż jakiemukolwiek pośrednikowi zlecono sprzedaż tej nieruchomości, zawierając umowę pośrednictwa. Zaznaczył, że oferty złożone pośrednikom miały na celu zorientowanie się co do aktualnej ceny rynkowej i nie są związane z zamiarem zbycia.

Zdaniem skarżącego określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło bez uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu przy ulicy K. 23/4 w B..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, o których mowa w zacytowanych powyżej przepisach, co oznacza, że skarga nie znalazła podstaw do jej uwzględnienia.

Sąd stwierdza, że stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, został ustalony przez organy prawidłowo bez przekroczenia zasad postępowania, których naruszenie dopatruje się strona skarżąca.

Podstawową kwestią, wymagającą w tej sytuacji rozstrzygnięcia - to odpowiedź na pytanie, czy skarżącego, mimo nie zalegalizowania działalności można uznać za osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a w konsekwencji, czy w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, można uznać stronę za podatnika podatku VAT.

Zdaniem organów działania strony i jego małżonki wyczerpywały przesłanki działalności gospodarczej, która winna być opodatkowana również podatkiem VAT, gdyż małżonkowie spełniali również przesłanki, pozwalające uznać ich za podatników podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust.1 ustawy o VAT podatnikami są :

- osoby prawne,

- jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej

- oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 art. 15 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za powszechny należy uznać pogląd, że status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku.

Podkreślenia wymaga fakt, iż dokonanie rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa. Należy przywołać pogląd, jaki obowiązuje w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowany w oparciu o wyrok NSA z dnia 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie NSA w składzie 7 sędziów sformułował 2 tezy, które są nadal obowiązujące i aktualne i mają zastosowanie do niniejszej sprawy.

Teza 1 :

"Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towaru i usług , jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód."

Teza 2:

"Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, ze dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

A zatem w takiej sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, nie ma znaczenia, czy przedsiębiorca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od woli podatnika i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt dokonania rejestracji nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa.

Skoro obowiązek podatkowy w tej sprawie wynika z mocy prawa to rozstrzygnięcie organów należy uznać za prawidłowe. Porównaj też wyrok, jaki zapadł przed tut. Sądem w dniu 17 czerwca 2013r. w sprawie o sygn. akt

I SA/Bd 224/13 (dostępny na www.orzeczenia.gov.pl) dotyczącym współmałżonki skarżącego p. M. B.. W wyroku tym sąd stwierdził, że nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej.

Zdaniem Sądu stanowisko organów, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, która winna być również opodatkowana podatkiem VAT w pełni zasługuje na uznanie, zważywszy na stan faktyczny ustalony w sprawie.

A zatem można stwierdzić, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem nie budzi wątpliwości osąd organów, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Oboje małżonkowie dokonywali nabyć nieruchomości i w krótkim czasie po ich nabyciu sprzedawali je ze znacznym zyskiem określonym przez organy za lata 2007 – 2009 w kwocie około 680 tys. złotych.

W tym miejscu należy przywołać orzecznictwo unijne tj. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011r. w sprawie o sygn. akt C-180/10, gdzie istotnymi dla obecnie rozstrzyganej sprawy są stwierdzenia: kiedy to rozróżniono sytuację podmiotu według takich przesłanek jak to, czy transakcja jest czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czy sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast, jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W opinii Sądu nie zasługują na uznanie twierdzenia strony, iż skarżący lokale nabywał w celu ich wynajmowania, zwłaszcza, że dochody z najmu za 2007r. nie zostały ujęte w zeznaniu rocznym PIT-36, a wszystkie lokale ostatecznie zostały sprzedane, ze znacznym zyskiem. Trzeba przyznać rację organom, że podatnik podchodził do swej działalności w sposób profesjonalny, analizując aktualną sytuację na tym rynku. O działalności gospodarczej a w konsekwencji o działaniu jak podatnik VAT świadczą także zebrane przez organy dowody w postaci składanych przez stronę ofert biurom zajmującym się obrotem nieruchomościami. I tak skarżący zlecił sprzedaż nieruchomości w O. S. w biurach pośrednictwa w obrocie nieruchomościami: M. N., P. M. & P. S.A. E. A. Ch. w K., K. Spółka Jawna w G. B. P. w O. N. B. O., S. N.. Trzeba przyznać rację organom, że działania związane ze składaniem ofert u pośredników nie były dokonane w celu poznania aktualnej ceny nieruchomości, tylko były ofertą jej sprzedaży.

Reasumując należy stwierdzić, że działalność - jaką strona prowadziła - była działalnością gospodarczą, niezgłoszoną do opodatkowania, skierowaną na zysk, a skarżący występował w roli handlowca. Prowadzona była w sposób ciągły i zorganizowany. Jej celem było kupno i odsprzedaż nieruchomości z zyskiem, co zostało potwierdzone w materiale dowodowym, zebranym w sprawie. Wbrew stanowisku strony do tego rodzaju działań nie potrzebne było wynajmowanie biura czy zatrudnianie pracowników, wystarczyły kontakty z biurami obrotu nieruchomościami. Przy pierwszej sprzedaży, jaka miała miejsce w roku 2007 skarżący miał w swojej ofercie 8 lokali do sprzedaży. Poza sporem pozostaje fakt, że skarżący w badanym okresie nabył 20 nieruchomości, z czego 18 nabył do roku 2009. Sprzedaż rozpoczął w roku 2007 i do końca 2010 zbył aż 17 lokali, z czego 13 lokali mieszkalnych. Dla potwierdzenia tego poglądu należy przywołać historię przeprowadzonych transakcji najpierw kupna a następnie sprzedaży.

Transakcje kupna w kolejnych latach wyglądały następująco:

1) 2005 – 5 lokali mieszkalnych

2) 2006 – 3 lokale mieszkalne oraz nieruchomość zabudowaną w K.;

3) 2007 – 1 lokal mieszkalny oraz trzy działki rolne w miejscowościach :

4) W., Sz. oraz O. Słupskie oraz nieruchomość zabudowana

5) w S. K..

6) 2008 – 1 lokal mieszkalny

7) 2009 – 3 lokale mieszkalne

8) 2010 – 2 lokale mieszkalne

Organy ustaliły, że 7 z 20 zakupów skarżący sfinansował z kredytów mieszkaniowych, pozostałe z własnych.

Sprzedaż nieruchomości wyglądała w sposób następujący :

1) 2007 – 9 lokali mieszkalnych, działkę rolną oraz nieruchomość w K.;

2) 2008 – nieruchomość w Solcu Kujawskim, działka rolna w Szkocji;

3) 2009 – 1 lokal mieszkalny

4) 2010 – 1 lokal

5) 2011 – 2 lokale mieszkalne.

Wbrew stanowisku skarżącego ustalony stan faktyczny w tym zakresie wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżący uczynili z tej działalności stałe źródło utrzymania, a składane deklaracje podatkowe za oboje podatników za poszczególne lata wykazują niewielki dochód (PIT – 36 za 2007 - 6.986,95 zł, PIT za rok 2008 dochód 0 zł, za rok 2009 - 32.021,08 zł, za rok 2010 PIT – 37 wykazywał jedynie dochód w kwocie 66.634,47 zł).

Dla porównania z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2007 uzyskano kwotę 1.072.710 zł, z czego zysk kształtował się w wysokości 496.110, 00 zł.

Organ mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu , zgodnie z art. 99 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie określił stronie kwotę zobowiązań podatkowych podlegających wpłacie do urzędu za m- c styczeń 2008 w kwocie 14.393,00 zł i za m- c kwiecień 2009 w wysokości 2.900 zł.

Pozostałe zarzuty skarżącego, co do naruszenia zasad postępowania w opinii Sądu nie zasługują na uwzględnienie z przyczyn wyżej wskazanych. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Na jego podstawie organy zasadnie uznały, ze w sprawie mamy do czynienia z nie zgłoszoną

i nie opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ustalenia organów znalazły oparcie w zebranym materiale dowodowym. Oceny dowodów dokonano bez przekroczenia zasad, zgodnie z wymogami. Dowody zostały ocenione każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności a organy ustosunkowały się do wszystkich twierdzeń strony, także i tych, które były przedmiotem odrębnego postępowania. Przywoływana na rozprawie przez pełnomocnika strony uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014r. o sygn. akt II FPS 8/13 w opinii Sądu nie dotyczy skarżących, co do których uznano, że są przedsiębiorcami i trudnią się zawodowo handlem nieruchomościami. Zaprezentowana uchwała NSA dotyczyła tylko nieruchomości użytkowych, wykorzystywanych przez przedsiębiorców i nie wpisanych do ewidencji środków trwałych. Przedmiotowa uchwała dała szansę ww. przedsiębiorcom zbycia tej nieruchomości po 5 latach jej użytkowania bez podatku od przychodu z tej sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o przepis art. 151 cyt. ustawy skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz