Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. i odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem o którym mowa w art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania P. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2018r., nr [...], uzupełnionej decyzją tego organu z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.016.116 zł oraz odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na wniosek P. P. interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r., co do której zastosował się podatnik, ponieważ przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego

Podatnik w dniu 6 września 2013 r. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 r. (PIT-36), do której dołączył informację PIT/ZG o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku w roku podatkowym 2012, w której wykazał dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 3 207 732,86 zł, jako otrzymane na C.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął wobec Strony postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz; prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Następnie, w związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, a w szczególności przepisu art. 11 pkt 6 tej ustawy oraz przepisów art. 160 ust. 1 pkt 5, art. 159 pkt 1 i art. 201 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), przedmiotowe postępowanie kontrolne przeszło swoim zakresem do działań Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W.

W wyniku przeprowadzonej kontroli organ kontrolny stwierdził, że Podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. błędnie wskazał dochody powstałe poza terytorium Polski w wysokości 3.207.732,86 zł, bowiem według organu nie pochodziły one z C. lecz z Polski. Przy czym, co do wykazanej w zeznaniu kwoty dotyczącej ww. tytułu, organ kontrolny wskazał, że jest ona nieprawidłowa gdyż na podstawie wyciągów bankowych ustalono, że łącznie Podatnik w 2012 r. otrzymał od Spółki A, której był współudziałowcem, zarejestrowanej na C. pod adresem [...], [...], kwotę 3.205.225,86 zł tytułem "wypłata dyrektorska". Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie błędnego wykazania w zeznaniu podatkowym za 2012 r. ww. dochodów, jako dochodów osiągniętych za granicą, organ stwierdził, iż Spółka A, od której pochodziły wypłaty dyrektorskie nie prowadziła na C. działalności gospodarczej. Swojej oceny w przedmiotowym zakresie Organ dokonał z uwzględnieniem unormowań prawnych zawartych w art. 199a § 1 oraz art. 191 O.p.. W szczególności organ kontrolny, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że jedyni współudziałowcy cypryjskiej spółki A, tj. Podatnik oraz jego brat P. P., czynności zarządzania polską spółką z o.o. B (taką działalnością wg Podatnika miała zajmować się w 2012 r. c. spółka A) sprawowane były nie z pozycji spółki cypryjskiej, lecz osobiście przez ww. Podatnik oraz P. P. i prowadzone z terenu Polski. Tym samym uznano, że uzyskane przez Podatnika w 2012 r. ww. dochody winny być opodatkowane w Polsce na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania w Polsce stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Ponadto, organ kontrolny, dokonując ustaleń w przedmiotowym zakresie, uznał, że Podatnik nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z uzyskanej indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego nie odpowiadał stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej.

Następstwem powyższych ustaleń było wydanie przez Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. decyzji z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.016.116,00 zł oraz odmawiającej Podatnikowi określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej, co do której zastosował się Podatnik.

Następnie Strona na podstawie art. 213 § 1 O.p. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji w zakresie sentencji poprzez wskazanie, z której dokładnie interpretacji indywidualnej organ odmawia zastosowania zwolnienia oraz o wskazanie, dlaczego interpretacja nie została uwzględniona pomimo bezpośredniego wskazania organu, że do interpretacji indywidualnej Podatnik się zastosował. Naczelnik D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. uwzględnił wniosek Podatnika i decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...] uzupełnił ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. poprzez dodanie w sentencji decyzji danych identyfikujących interpretację indywidualną, której organ nie uwzględnił przy rozstrzyganiu sprawy i jednoczesne wskazanie przyczyny jej nieuwzględnienia.

Od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2018 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., Podatnik wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.), względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 233 § 2 O.p.). Następnie pismami z dnia [...] listopada 2018 r. oraz z dnia [...] lutego 2019 r. Strona uzupełniła wniesione odwołanie.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 133a § 2 O.p. dopuścił organizację społeczną C do udziału w prowadzonym postępowaniu.

W dniu 19.04.2019 r. do organu wpłynął wniosek Strony z dnia 15.04.2019 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego, złożony w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., w którym wskazano na konieczność rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargi Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W. z dnia [...] październik 2018 r., nr [...] odmawiające uzupełnienia decyzji tego organu z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...] uzupełnionej decyzją tego organu z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie polega na rozstrzygnięciu przez sąd administracyjny kwestii dopuszczalności ponownego wnioskowania o uzupełnienie decyzji uzupełnionej w trybie art. 213 § 1 O.p. w przypadku, gdy decyzja nie została uzupełniona w pełni o zagadnienie wskazane we wniosku strony.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odmówił Podatnikowi zawieszenia przedmiotowego postępowania odwoławczego, wskazując w szczególności, iż w sprawie nie zaszła przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2.09.2019 r.) pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: M. L., S. P. oraz P. P. na okoliczność prowadzenia przez A z siedzibą na C. działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, zakończonym wydaniem decyzji organu I instancji). Na wezwanie organu pełnomocnik Strony w dniu [...] września 2019 r. uzupełnił braki poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2018 r., uzupełnioną decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy ocenił w pierwszej kolejności kwestię przedawnienia określonego decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowego, stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania ponieważ wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniono bowiem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w wyniku wydania w stosunku do Podatnika postanowienia z dnia [...] sierpnia 2018 r. o wszczęciu w przedmiotowej sprawie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Podatnik został zawiadomiony w dniu [...] września 2018 r. w trybie przepisów art. 70c O.p.

W kwestii natomiast merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko organ II instancji uzasadnił koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków, wskazanych przez Stronę, tj. M. L., S. P. oraz P. P., na okoliczność prowadzenia przez A z siedzibą na C. działalności gospodarczej w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem.

Organ odwoławczy wskazał także na konieczność wyjaśnienia, w kontekście oceny pod kątem prowadzonej przez Spółkę A działalności gospodarczej, niejasności dotyczących umowy Spółki, w tym okresu, od którego Strona jest jej właścicielem. Za zasadne także uznano wyjaśnienie z udziałem Strony kwestii wynagrodzenia audytorów, wykazanego przez Spółkę A w sprawozdaniu finansowym za 2012 r., ze wskazaniem w szczególności jakiego audytu ono dotyczyło i w jakim zakresie był to audyt.

Zwrócono także uwagę na konieczność analizy przez organ I instancji materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, który nie podlegał ocenie przez organ kontrolny. W szczególności dotyczyło to dowodów, zebranych w trakcie postępowania karnego - skarbowego prowadzonego w stosunku do Podatnika tj. protokoły przesłuchania świadków: K. G. - prezesa Spółki B oraz H. S.- księgowej Spółki B. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia ww. dodatkowego postępowania dowodowego, organ odwoławczy wskazał na dokonanie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, ponownej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem argumentacji Strony zawartej we wniesionym w rozpatrywanej sprawie odwołaniu.

Ponadto w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił wykładnię przepisów art. 199a § 1 i art. 199a § 2 O.p., wskazując organowi kontrolnemu, iż rozpatrując ponownie sprawę winien ja uwzględnić i dokonać ponownej oceny podejmowanych przez Stronę czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał także na nieprawidłowości zawarte w decyzji organu I instancji w zakresie poprawności obliczenia zobowiązania podatkowego Podatnika związane z błędną analizą złożonych przez Podatnika deklaracji podatkowych za 2012 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2019 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego:

- art. 16 oraz art. 24 ust. 1 pkt 1) umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w W. dnia [...] czerwca 1992 r. (dalej: UPO) w jej brzmieniu w roku 2012 w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, że jest możliwe zastosowanie przez Podatnika metody uniknięcia podwójnego opodatkowania w Polsce do dochodu już wcześniej podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów cypryjskich;

- art. 14m § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie w przedmiotowej sprawie przysługującej Podatnikowi ochrony wynikającej z wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. (dalej: "Interpretacja", "Interpretacja Indywidualna"), w sytuacji, gdy Podatnik zastosował się do ww. interpretacji, co zostało potwierdzone przez Organ w szczególności w decyzji uzupełniającej;

2) naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma przesłanek do ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a sprawa powinna zostać zakończona merytoryczną decyzją drugo instancyjną, gdyż nie jest możliwe dopuszczenie możliwości, że osiągnięte przez Podatnika dochody zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym powinny zostać ujęte w deklaracji za 2012r. i opodatkowane jako dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten pozwala na reklasyfikację skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w sytuacji, gdy przepis ten stanowi wyłącznie dyrektywę oceny oświadczeń woli składanych przez strony czynności prawnych - przy czym naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu miało charakter rażący;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak podjęcia ustaleń wyraźnie wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, który wskazuje, że: A była spółką, która prowadziła działalność z uwzględnieniem funkcji holdingowej i inwestycyjnej w różnych krajach Unii Europejskiej; A była cypryjskim rezydentem podatkowym i wywiązywała się ze swoich obowiązków fiskalnych na C.; Podatnik otrzymywał należne mu wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w A na podstawie ważnej uchwały wspólników A, które to wynagrodzenie wypłacane było ze środków własnych A; Podatnik w ramach pełnienia swojej funkcji w radzie dyrektorów A aktywnie angażował się w działalność A, dążąc do efektywnego wykorzystania posiadanych przez nią środków własnych w ramach działalności inwestycyjnej; wszelkich rozliczeń podatkowych Podatnik dokonywał zgodnie z uzyskaną Interpretacją Indywidualną; a także uznanie, iż dalszego wyjaśnienia przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego we W. wymagają: okoliczności związane z czynnościami podejmowanymi przeze Podatnika jako członka rady dyrektorów A, oraz stan faktyczny w zakresie, czy Podatnik był właścicielem A (w okresie 2005-2008) przez powiernictwo.

- art. 191 w zw. z art. 292, a w konsekwencji także art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż realizacja zasady swobodnej oceny dowodów na gruncie niniejszej sprawy wymaga uzupełnienia postępowania przez Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego we W., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia przez organ II instancji;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion dowolnego czynu zabronionego określonego w ustawie Kodeks karny skarbowy skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;

- art. 121 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień, a także podważeniem prawidłowości stanowiska, które zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej, pomimo uznania, że Podatnik się do niej zastosował.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji organu I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Strony Organ, pomimo kompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, uchyla się od merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wskazano przy tym, że stanowisko Organu w kwestii art. 199a § 1 i § 2 O.p. jest niewystarczające i ogranicza się jedynie do stanu przyszłego, tj. wskazówek dla organu I instancji dotyczących możliwości zastosowania ww. przepisów w przyszłości. We wniesionej skardze, wskazując na prawidłowe (zgodne z przepisami UPDOF i UPO) opodatkowanie wynagrodzenia na C., podniesiono pominięcie w sprawie obejmującej Podatnika ochrony, wynikającej z zastosowania się do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej. Zarzucono w szczególności, iż z treści zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w ogóle nie rozważył, czy interpretacja znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy pomimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona kompleksowo argumentowała, że czynności prawne będące przedmiotem niniejszej sprawy korzystają z ochrony Interpretacji. Strona podniosła przy tym, że gdyby Organ rozważył przedmiotową kwestię, to z całą pewnością znalazłoby to wyraz w treści zaskarżonej decyzji, a rozstrzygnięcie w tej kwestii odpowiadałoby prawu, tj. sprawa zostałaby rozstrzygnięta zgodnie z wnioskiem odwołania. Strona, wskazując na posiadaną interpretację indywidualną podniosła, iż podejście Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego we W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. do będących w obrocie, prawidłowo wydanych interpretacji indywidualnych czyni tę instytucję zbędną, a ochronę z niej wynikającą jedynie iluzoryczną. Strona wskazując na ochronę jaka przysługuje jej na bazie uzyskanej interpretacji indywidualnej, stwierdziła, iż działała w zaufaniu do uzyskanej interpretacji oraz przepisów art. 14k i art. 14m O.p. Stwierdziła przy tym, że stan faktyczny niniejszej sprawy, w jej ocenie, jest spójny i tożsamy ze stanem faktycznym zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o interpretację oraz samą Interpretacją Indywidualną. W ocenie Strony odmowa uwzględnienia w sprawie posiadanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa bowiem jedynym organem podatkowym, który ma kompetencje do kwestionowania treści wniosku o jej wy danie jest organ wydający tę interpretację. W związku z powyższym, w ocenie Strony, sentencja decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego we W., w tym też decyzji uzupełniającej, jest błędna w części stwierdzającej odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p. w związku z nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy interpretacji indywidualnej, do której, jak sam organ wskazuje Strona się zastosowała. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji jest niepełne i wewnętrznie sprzeczne gdyż "(...) odmawia uwzględnienia Interpretacji, co do której NUCS sam wskazuje. że się zastosowałem ". W zakresie odmowy ponownego, wyczerpującego uzupełnienia decyzji NUCS toczy się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu postępowanie zainicjowane skargą Podatnika.

Wskazując na brak w rozpatrywanej sprawie przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytoryczną decyzją, Strona skarżąca podniosła, iż Organ w zaskarżonej decyzji niesłusznie stwierdza, iż postępowanie dowodowe zawiera braki wymagające uzupełnienia przez organ I instancji. Zdaniem Strony 0rgan bezpodstawnie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy co do meritum, tj. uchylenie decyzji NUCS i umorzenia postępowania w sprawie. Za nieuzasadnione Strona uznała wątpliwości organu w przedmiocie czynności podejmowanych przez Stronę jako członka rady dyrektorów A oraz kwestii właścicielskich A w okresie 2005-2008. Zdaniem Strony nieprawdą jest, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe nie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosiłby znamiona kompletności. Zdaniem Strony zarówno dowody zebrane przez NUCS, które podlegały ocenie organu, jak również wszelkie wyjaśnienia przedłożone przez Stronę w toku postępowania, jak również szeroko omówione w odwołaniu z dnia 8 lutego 2019 r., dawały wszelkie podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, odmiennego od wydanego przez NUCS. W ocenie Strony żadna z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji nie wymaga dalszego wyjaśnienia ani przeprowadzenia żadnych dodatkowych dowodów, bowiem nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto naruszono art. 199 § 1 O.p. przez dowolną interpretacją ww. przepisu, w oderwaniu od orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska doktryny w tym zakresie. Wskazano, iż organ uchyla się od zawarcia w swojej decyzji prawidłowej wykładni przepisów, poprzestając na ich cytowaniu, co zdaniem Strony pokazuje, że organ uchylając decyzję organu I instancji, w istocie podtrzymuje stanowisko tamże zawarte. Zarzucając w sprawie rażące naruszenie przepisów art. 199a § 1 O.p., jak również wskazując na brak możliwości stosowania ww. przepisu z pominięciem art. 199a § 2 O.p., Strona skarżąca powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych (WSA i NSA), jak również wskazała na stanowisko doktryny oraz stanowisko Ministerstwa Finansów.

Strona podniosła także kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zarzuciła, iż w realiach niniejszej sprawy instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została zastosowana w braku okoliczności uzasadniających takie postępowanie. Wskazała na wszczęcie śledztwa jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co zdaniem Strony stanowi naruszenie zasad postępowania, szczególnie zasady zaufania. Podniosła, iż zawiadomienie o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego "niejako w przeddzień upływu terminu przedawnienia badanego okresu", jednoznacznie wskazuje na instrumentalne posłużenie się instytucją prawa karnego skarbowego. Z ww. powodów w rozpatrywanej sprawie zostały naruszone przepisy art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowym zakresie zarzuciła brak zweryfikowania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stwierdzając w szczególności, iż niezbędnym elementem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, które powinno nadto znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zawiadomienia. W ocenie Strony w rozpatrywanej sprawie, w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostało zawarte uzasadnienie w przedmiocie zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia. Ponadto Strona podniosła, iż wypełniając deklarację PIT za 2012 r. działała w zaufaniu do uzyskanej interpretacji indywidualnej, w związku z czym trudno zarzucić jej, na gruncie niniejszego stanu faktycznego, popełnienie przestępstwa skarbowego. W ocenie Strony przedmiotowa interpretacja powinna znaleźć w sprawie zastosowanie, co oznacza że postępowanie karne skarbowe w sprawie nie powinno zostać w ogóle wszczęte, co wynika bezpośrednio z art. 14k § 3 O.p. Powyższe, zdaniem Strony stanowi kolejną okoliczność świadczącą o nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Podnosząc powyższe, Strona skarżąca w końcowej części skargi podniosła zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Dodatkowo w tym zakresie wskazała, że ww. zasada działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych została także naruszona poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy przed zakończeniem merytorycznym sporu o zawieszenie postępowania odwoławczego, który to wniosek, zdaniem Strony, był zasadny, gdyż nie został zakończony spór o uzupełnienie decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno - Skarbowego.

W uzupełnieniu skargi doprecyzowała przedstawione w niej zarzuty i wskazując, w kontekście zarzutu opisanego jako naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., że zarzuca naruszenie art. 233 § 2 O.p., a nie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej jednak kolejności, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja została wydana w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. odnieść się należy do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak również zarzutów skargi dotyczących tego zakresu.

Niewątpliwie - stosownie do art. 70 § 1 O.p. – wskazane zobowiązanie podatkowe za 2012 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2018 r. W związku z powyższym, należy ocenić, czy w stanie faktycznym sprawy termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za 2012 r. uległ zawieszeniu.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie w dniu 17 sierpnia 2018 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks polegające na podaniu nieprawdy w korekcie deklaracji podatkowej PIT-36 za 2012 r. złożonej przez P. P. w Urzędzie Skarbowym [...] w dniu [...].01.2018 r. i uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 1.013.196 zł. Potwierdzeniem ziszczenia się tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zawiadomienie Strony o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania poprzez doręczenie jej pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r., który działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił P. P., iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez D. Urząd Celno - Skarbowy we W. w dniu [...] sierpnia.2018 r. postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks związane z niewykonaniem ww. zobowiązania.

Skarżący poprzez zarzuty i argumenty na ich poparcie zaprezentowane w skardze, kwestionuje zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym podważa możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Sąd po zważeniu argumentów obu stron, akceptuje stanowisko Dyrektora co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także co do skutecznego doręczenia stronie pisma Naczelnika z [...] sierpnia 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p.

Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został powiadomiony. Przepis ten nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego za 2012 r. zostały spełnione, w szczególności wynikające z uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. I FSK 1/18, co do treści zawiadomienia z art. 70 c O.p. oraz z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18, co do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi podatnika.

Zatem, wbrew zarzutom skargi, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji to należy ocenić, czy Organ II instancji w sposób prawidłowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na stwierdzone uchybienia w postępowaniu dowodowym, powodujące konieczność przeprowadzenia tego postępowania w znacznej części. A zatem do oceny, czy organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji wynikającej z art. 125 O.p. (por. wyrok NSA z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednak, że zasada ta nie może być realizowana kosztem wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy (por. wyroki NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2323/11 oraz z 15 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 92/11). Należy bowiem zauważyć, że punktem wyjścia do wydania prawidłowej decyzji administracyjnej jest uprzednie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym celu konieczne jest przeprowadzenie niezbędnych w sprawie dowodów, ich ocena i wyciągnięcie wynikających z nich wniosków. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika.

Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 851/12). W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. Nadto, dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 709/18).

W nawiązaniu do powyższego należy podkreślić, że skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy i nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń faktycznych, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego.

A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p., ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r. , sygn. akt II FSK 184/08).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie, w całości lub w części, postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zaś wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia, w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej, decyduje wyłącznie organ I instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy, winny ograniczać się wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (por. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13, wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, wyrok WSA w Białymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyrok WSA w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12, wyrok WSA w Szczecinie z 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez Organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p. W takiej sytuacji przez wzgląd nie tylko na treść art. 233 § 2 O.p., a także przez wgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania należało zaaprobować wydanie decyzji kasacyjnej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Sporne w niniejszej sprawie jest uznanie przez organ I instancji, że Strona błędnie wskazała dochody w wysokości 3.207.732,86 zł jako dochody powstałe poza terytorium Polski, tj. na C.. Organ I instancji ocenił, że ww. dochody, określone przez Podatnika jako wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce kapitałowej A (wypłata dyrektorska), będącej rezydentem podatkowym Republiki C., powinny być opodatkowane w Polsce bowiem mają one swoje źródło w działalności wykonywanej na terenie Polski przez Spółkę B spółka z o.o. (zarządzanej przez Podatnika z terenu kraju). Z tych też powodów, zdaniem organu I instancji, w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w zawartej pomiędzy Polską a C. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania - art. 24 ust. 1 pkt a) Umowy między Rzędem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki C. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zdaniem organu I instancji ww. wynagrodzenie należało opodatkować w Polsce, kwalifikując je jako pochodzące z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dokonując ustaleń w przedmiotowym zakresie organ I instancji, uznał, że Strona nie może skorzystać z funkcji ochronnej wynikającej z interpretacji indywidualnej, gdyż stan faktyczny w sprawie, w której dokonano oceny zebranego materiału dowodowego nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w samej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu organ odwoławczy w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając także argumentację Strony zawartą we wniesionym odwołaniu, prawidłowo uznał za konieczne przeprowadzenie w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego. Podane przez organ w uzasadnieniu decyzji kluczowe argumenty, wskazujące na konieczność wydania decyzji o charakterze kasacyjnym, są zasadne i adekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji były niewystarczające ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a więc wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania dochodów podatnika.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe – a więc, że sprawą kluczową w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie, czy czynności zarządcze Spółki A z siedzibą na C. dokonywane były w 2012 r. na terenie C., czy też odbywały się na terenie Polski, czyli kraju, w którym Strona wraz z P. P. byli w badanym okresie rezydentami podatkowymi i posiadali w nim centrum interesów życiowych. Stwierdził także, że następstwem powyższego jest ustalenie również stanu faktycznego w zakresie, czy Spółka A, której jedynymi udziałowcami były ww. osoby, prowadziła na C. działalność gospodarczą a także czym ta działalność się objawiała tj. jaki był jej zakres i przedmiot – prawidłowo uznając, że ustalenia w ww. zakresie są znaczące bowiem determinują w rozpatrywanej sprawie sposób opodatkowania dochodów Podatnika jako dochodów uzyskanych z zagranicy (wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na C.), w tym również wykorzystanie w sprawie interpretacji indywidualnej wydanej Podatnikowi na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów. Również zakreślił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić, tj. dowód z przesłuchania wnioskowanych przez Stronę świadków, wyjaśnień z udziałem Strony oraz z dokumentów, jak również dokonać ponownej oceny podejmowanych przez Stronę czynności cywilnoprawnych, z uwzględnieniem wskazanej w zaskarżonej decyzji wykładni przepisów art. 199a § 1 i § 2 O.p. i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Szczegółowe uzasadnienie przedstawionych wyżej kwestii, wymagających uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ zawarł na stronach 15-19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wskazany zakres postępowania jednoznacznie dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została przesłanka z art. 233 § 2 O.p. Zauważone braki nie mogły być, uzupełnione przez organ II instancji, w szczególności ze względu na konieczność dochowaniu zasadzie dwuinstancyjności postępowania, co było w interesie procesowym Strony.

W tym stanie sprawy Sąd, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 2 O.p.) w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.