Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz sędzia NSA Czesława Nowak-Kolczyńska (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Grossmann Protokolant asystent sędziego Dorota Korybut-Orłowska po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej [...] Sp. j. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1165/15 w sprawie ze skargi [...] Sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia odszkodowania oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 października 2015 r. oddalił skargę [...] Sp. jawna z siedzibą w K. na decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie ustalenia odszkodowania.

Wyrok ten został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Wojewoda Małopolski decyzją z [...] czerwca 2011 r. ustalił na rzecz [...] sp. j. z siedzibą w K. odszkodowanie w wysokości 216.070 zł za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości położonej w K., obręb [...], przeznaczonej na budowę połączenia kolejowego [...], oraz orzekł o powiększeniu wysokości odszkodowania o kwotę stanowiącą 5% wartości nieruchomości z tytułu wcześniejszego jej wydania. Jednocześnie zobowiązał [...] S.A. do wypłaty odszkodowania w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja stanie się ostateczna.

Od powyższej decyzji odwołanie złożyła [...] sp. j. z siedzibą w K., zarzucając nieprawidłowe ustalenie kwoty należnego odszkodowania, poprzez niedoliczenie do kwoty odszkodowania podatku VAT w wysokości 23%.

Minister Infrastruktury i Rozwoju decyzją z [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody Małopolskiego. W uzasadnieniu swojej decyzji Minister przywołał treść art. 9s ust. 3, art. 9y ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3e ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1596 ze zm., dalej: u.t.k.) oraz art. 134 ust. 1-4 oraz art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, dalej: u.g.n.). Zaznaczył, że w niniejszej sprawie podstawę dla ustalenia wysokości odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa ww. nieruchomości stanowi operat szacunkowy sporządzony na zlecenie Wojewody Małopolskiego przez rzeczoznawcę majątkowego w dniu [...] lutego 2014 r. Szacując wartość rynkową nieruchomości autor operatu szacunkowego określił te cechy, które mają wpływ na wartość nieruchomości na badanym rynku oraz przyznał im odpowiednie wagi. Organ naczelny stwierdził, że sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania operat szacunkowy nie zawiera nieprawidłowości, które uniemożliwiają jego wykorzystywanie dla celu ustalenia odszkodowania.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naliczania podatku VAT, Minister wskazał, iż podatek VAT, związany m.in. z transakcją sprzedaży nieruchomości oraz inne podatki i opłaty nakładane przez państwo, stanowią jedno z narzędzi polityki fiskalnej państwa i powinny być traktowane wyłącznie jako element wpływu państwa na wolny rynek. Podatki, jak również inne opłaty nie są efektem gry rynkowej między nabywcą a zbywcą, nie stanowią także efektu wzajemnego oddziaływania na siebie popytu i podaży, a tym samym nie mogą być traktowane jako element wykreowany przez wolny rynek, lecz, jak to określa sama teoria wyceny, jako element warunków sprzedaży. Z uwagi na powyższe, podatek VAT, jak również i inne podatki czy opłaty powinny być traktowane jako jeden z kosztów zawarcia transakcji (np. tak samo jak prowizja dla pośrednika, której ciężar, tak samo jak podatek VAT, z reguły jest przenoszony na kupującego), który odliczany jest od ceny transakcyjnej, a nie jako integralny element tej ceny.

Tym samym określana przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym wartość rynkowa przedmiotu wyceny może być traktowana tylko i wyłącznie jako wartość nieobejmująca podatków i opłat lokalnych oraz innych obciążeń związanych z realizacja umowy. Tylko taka bowiem sytuacja gwarantuje, że tak określona wartość będzie najlepszym odzwierciedleniem sytuacji panującej na wolnym rynku i nie będzie zawierała w sobie czynników niebędących de facto czynnikami rynkowymi.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra Infrastruktury i Rozwoju wniosła [...] sp. j. podnosząc, że zaskarżona decyzja narusza prawo poprzez odmowę powiększenia kwoty odszkodowania o podatek VAT. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przytoczyła wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt l FSK 1702/10, w uzasadnieniu którego wskazano, że rzeczoznawcy majątkowi nie decydują o wysokości przyznanego odszkodowania. Decyzję w tym zakresie podejmuje organ uwzględniając dokonaną wycenę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd podkreślił, że przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia doliczenia lub nie, do kwoty odszkodowania podatku VAT. Strona skarżąca nie kwestionuje ustalenia wartości nieruchomości.

Sąd podkreślił na wstępie, że pozbawienie skarżącej prawa własności nieruchomości w trybie ustawy o transporcie kolejowym w zamian za odszkodowanie uznać można za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). W sytuacji, w której czynność taka dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, chyba że z mocy przepisów szczególnych takich jak art. 43 ust. 1pkt 9 u.p.t.u. dana czynność z uwagi na jej przedmiot zwolniona jest z podatku.

W zaistniałej sytuacji za uzasadnione Sąd uznał uwagi skarżącej dotyczące zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, ze zm., dalej: Dyrektywa). Jednak, celem ustalenia, czy oceniana przez Sąd decyzja narusza przywoływane przepisy u.p.t.u. oraz Dyrektywy rozważyć należy w pierwszej kolejności na podstawie jakich przepisów i dla jakiego celu decyzja ta została wydana.

Sąd podkreślił zatem, że stosownie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym - art. 9s ust. 4, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 9y i 9z ustawy. Oznacza to, że ustalając wysokość odszkodowania organy zobowiązane były do zastosowania przepisów u.g.n. Zgodnie zaś z art. 134 ust. 1 u.g.n. podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi, z zastrzeżeniem art. 135 u.g.n., wartość rynkowa nieruchomości. Zasady dokonywania wyceny nieruchomości, a w konsekwencji ustalenia ich wartości rynkowej, zawarte są w Dziale IV u.g.n. zatytułowanym "Wycena nieruchomości". Z art. 149 u.g.n. wynika, że przepisy działu IV stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Oznacza to, że zasady zawarte w u.g.n. dotyczące określenia wartości nieruchomości dla potrzeb ustalenia wysokości odszkodowania stosuje się jednakowo wobec wszystkich podmiotów, niezależnie od tego, czy są one podatnikami podatku od towarów i usług czy też nie, jak również niezależnie od tego, czy podmiot pozbawiony prawa własności jest osobą fizyczną (w odniesieniu do której art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 2001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że odszkodowanie wypłacone w trybie przepisów u.g.n. wolne jest od podatku) czy też prawną (w stosunku do której przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych takiego rozwiązania nie zawierają).

Sąd podkreślił, że art. 149 u.g.n. ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Oznacza on bowiem, że uregulowania wynikające z przepisów ustaw podatkowych pozostają bez wpływu na sposób ustalenia wartości rynkowej nieruchomości. Rozwinięciem zasady wynikającej z powyższego przepisu jest art. 151 u.g.n. zgodnie z którym wartość rynkową nieruchomości stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku.

Sąd stwierdził, że we wskazanych przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, ani w innych np. w ustawie o transporcie kolejowym, nie ma mowy o tym, że do kwoty odszkodowania z tytułu wywłaszczenia (przejęcia z mocy prawa) dodaje się kwotę należnych podatków oraz danin. W tym zakresie powołana regulacja jest jednoznaczna. Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można również w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, który przesądza o tym, iż przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości w podejściu dochodowym nie uwzględnia się amortyzacji, kredytu i jego kosztów, podatku dochodowego oraz innych opłat i podatków związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wprawdzie powyższy przepis dotyczy podejścia dochodowego, a nie porównawczego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże zarówno podejście dochodowe jak i porównawcze prowadzi do określenia wartości rynkowej, a zatem podstawowe zasady ich stosowania muszą być jednakowe. Skoro w podejściu dochodowym podstawą określania wartości są dochody wskazane m. in. na podstawie czynszów i wydatków operacyjnych, których poziom przyjmujemy bez VAT-u, to analogicznie w podejściu porównawczym "ceny transakcyjne" stanowiące podstawę określania wartości rynkowej nie powinny zawierać podatku VAT. Oznacza to, że przepisy u.g.n. nie przewidują możliwości powiększenia wysokości odszkodowania o kwotę podatku VAT.

Dlatego też, Sąd nie podzielił zarzutu skargi, iż wysokość odszkodowania powinna być powiększona o podatek VAT w wysokości 23 %.

W ocenie Sądu sytuacja taka nie pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą słusznego odszkodowania za wywłaszczenie wyrażoną w art. 21 ust. 2 Konstytucji RP. Podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości (art. 134 ust. 1 u.g.n.). Już z samego określenia "wartość rynkowa nieruchomości" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Ewentualny obowiązek zapłaty przez skarżącą podatku VAT od odszkodowania nie ma wpływu na wartość rynkową nieruchomości. Inaczej mówiąc, z tego powodu wartość rynkowa nieruchomości nie rośnie. Wtórne w stosunku do odszkodowania obowiązki publicznoprawne skarżącej związane z podatkiem, nie mogą przekładać się na ocenę odszkodowania w kategoriach słuszności, jeśli jego wysokość odzwierciedla wartość rynkową utraconego prawa.

Reasumując, Sąd uznał, że brak jest jakichkolwiek podstaw do takiej interpretacji norm zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, które na etapie ustalania odszkodowania nakazywałyby powiększenie odszkodowania o podatek VAT. Polskie prawo wywłaszczeniowe ogranicza wysokość odszkodowania do wartości nieruchomości (pomijając przewidziane ustawowo dodatki np. 5 % z tytułu niezwłocznego wydania nieruchomości).

Jednocześnie Sąd zaznaczył, że skarżąca podnosiła w skardze zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz przepisów Dyrektywy. Sąd uznał jednak te zarzuty za nieuzasadnione podkreślając, że wysokość odszkodowania należnego skarżącej znajduje oparcie w przepisach u.g.n. nieprzewidujących możliwości uwzględnienia podatków w kwocie odszkodowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku [...] Sp. j. z siedzibą w K., podniosła następujące zarzuty:

1. naruszenie art. 134 ust. 1 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z powyższego przepisu wynika, iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest równe wartości rynkowej tej nieruchomości, podczas gdy, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, wartość rynkowa nieruchomości stanowi jedynie podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania, a zatem nie ma przeszkód, żeby kwota ta została powiększona o kwotę podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem;

2. naruszenie art. 149 i art. 151 ust. 1 u.g.n. oraz § 11 rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że te przepisy ograniczają wysokość odszkodowania należnego właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości do wartości rynkowej tej nieruchomości bez uwzględnienia kwoty podatku od towarów i usług, podczas gdy dotyczą one wyłącznie wyceny nieruchomości i ustalania jej wartości rynkowej, a nie ustalania wysokości odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość;

3. naruszenie art. 21 ust. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 134 ust. 1 u.g.n. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że słusznym odszkodowaniem za wywłaszczoną nieruchomość, w przypadku, gdy podmiot wywłaszczony ma status czynnego podatnika od towarów i usług, jest kwota odpowiadająca wartości rynkowej wywłaszczonej nieruchomości nie powiększonej o podatek od towarów i usług, podczas gdy tak określone odszkodowanie nie pozwala na odtworzenie wywłaszczonej nieruchomości i stawia wywłaszczonego - podatnika od towarów i usług w daleko gorszej sytuacji od wywłaszczonego niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług, który uzyskuje odszkodowanie ekwiwalentne, umożliwiające odtworzenie wywłaszczonej nieruchomości;

4. naruszenie art. 134 ust. 1 u.g.n. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z powyższego przepisu wynika, iż odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość jest równe wartości rynkowej tej nieruchomości i również w przypadku, gdy podmiot wywłaszczony ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a przeniesienie własności wywłaszczonej nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, nie może zostać powiększone o kwotę podatku od towarów i usług, co prowadzi do przerzucenia ciężaru podatku na podmiot wywłaszczony (dostawcę nieruchomości) i jako takie jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, a ponadto narusza zasady obliczania podatku od towarów i usług od podstawy opodatkowania zdefiniowanej w art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Wojewody Małopolskiego. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] S.A., reprezentowane przez radcę prawnego, wniosło o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej sprowadza się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał błędnej wykładni wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prowadzącej do wniosku, że odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na podstawie

art. 134 u.g.n. jest równe wartości rynkowej nieruchomości, nie uwzględniając żądania skarżącej dotyczącego powiększenia kwoty odszkodowania o kwotę podatku od towarów i usług, którego skarżąca jest płatnikiem, a tym samym przyznane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem słusznym i odzwierciedlającym wartość utraconej nieruchomości.

Akceptując stanowisko przyjęte przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, prawidłowa wykładnia zastosowanych przepisów wyklucza powiększenie odszkodowania ustalonego w związku z wywłaszczeniem o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Pojęcie słusznego odszkodowania było przedmiotem wielu wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Słuszne odszkodowanie to odszkodowanie sprawiedliwe. Sprawiedliwe odszkodowanie to jednocześnie odszkodowanie ekwiwalentne, bowiem tylko takie nie narusza istoty odszkodowania za przejętą własność (orzeczenie TK z dnia 8 maja 1990 r., sygn. akt: K 1/90). Trybunał zaznaczał jednak wielokrotnie, że wymóg "słusznego odszkodowania", do którego odwołuje się art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, nie oznacza odszkodowania pełnego.

W wyroku z 20 lipca 2004 r., sygn. SK 11/02, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że Konstytucja nie precyzuje pojęcia "słuszne odszkodowanie" oraz, że prawodawca nie posłużył się określeniem "pełne odszkodowanie", lecz zastosował termin "słuszne", który ma bardziej elastyczny charakter. Z tego zaś wynika, że mogą istnieć szczególne sytuacje, gdy inna ważna wartość konstytucyjna pozwoli uznać za słuszne również odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne. Zgodnie zaś z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 września 2003 r., sygn. K 20/02: "(...) nawet całkowite odjęcie własności nie zawsze musi (wedle Konstytucji) wiązać się z całkowitym pokryciem szkody. W tym bowiem zakresie rekompensata musi odpowiadać kryterium "słuszności", co nie oznacza, że musi być ona "pełna". Odszkodowanie w pełni ekwiwalentne może nie odpowiadać zasadzie słuszności, natomiast odszkodowanie nie w pełni ekwiwalentne może być uznane za odszkodowanie słuszne".

Zdaniem Trybunału odszkodowanie powinno być równoważne gospodarczo wartości wywłaszczonej nieruchomości (orzeczenie TK z dnia 19 czerwca 1990 r., sygn. akt K 2/90). Zasadą jest, że odszkodowanie ma odpowiadać wartości odebranych praw. W przypadku jednak nieruchomości wartość praw do niej przysługujących jest determinowana wartością nieruchomości. Ustawa o gospodarce nieruchomościami przewiduje ustalenie odszkodowania na podstawie wartości nieruchomości. Odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma bowiem za zadanie rekompensować wartość utraconego prawa, a nie szkody wskutek wywłaszczenia nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 128 ust. 1 u.g.n., odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość odpowiadać powinno wartości utraconych praw. W myśl art. 134 ust. 1 u.g.n., podstawę ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość rynkowa nieruchomości, którą - według art. 151 ust. 1 u.g.n. - stanowi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu założeń wymienionych w tym przepisie. Ewentualne podwyższenie tej wartości o wspomniany podatek, oznaczałoby ustalenie odszkodowania w wysokości przewyższającej wartość rynkową, a więc w sposób sprzeczny z art. 134 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Należy podzielić w pełni prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym ustawa o gospodarce nieruchomościami nie daje podstaw prawnych do ustalenia i wypłaty na rzecz skarżącej kasacyjnie kwoty podatku od towarów i usług, ponad kwotę należnego odszkodowania (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 3244/15, sygn. akt I OSK 3245/15, sygn. akt I OSK 3246/15, z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I OSK 3246/14).

W wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I OSK 3241/14 Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. Rzeczoznawca majątkowy dokonujący wyceny wywłaszczonej nieruchomości nie ustala jej ceny sprzedaży, mogącej stanowić podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a jedynie jej wartość rynkową. Stąd, pojęcie wartość rynkowa i cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi. Podkreślić należy, że następcze zdarzenie w postaci powstania zobowiązania podatkowego nie może rzutować na zasady obowiązujące na etapie ustalania odszkodowania, które są jednolite wobec wszystkich podmiotów wywłaszczonych. Zaznaczyć trzeba, że odszkodowanie za utraconą własność nieruchomości ma za zadanie zrekompensowanie wartości utraconego przez jej właściciela prawa, a nie zrekompensowanie całości szkody powstałej na skutek wywłaszczenia nieruchomości. Skoro zatem ustalenie wysokości odszkodowania następuje w oparciu o zasady określone w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości powiększenia należnego odszkodowania o dodatkowe składniki nieprzewidziane w tej ustawie, w tym również o podatek VAT, to brak jest podstawy prawnej do konstruowania normy prawa materialnego nakładającej na organ ustalający wysokość odszkodowania taki obowiązek. Przyjęcie poglądu, że podatek VAT jest elementem wartości nieruchomości oznaczałoby, że ta sama nieruchomość w zależności od tego kto jest jej właścicielem (płatnik podatku VAT lub nie) mogłaby mieć kilka wartości, choć w istocie jej wartość jest taka sama (por. wyroki NSA: z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2748/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 289/14). Stanowisko to należy uznać za w pełni słuszne.

Wysokość ustalonego na rzecz skarżącej kasacyjnie odszkodowania odpowiada wartości utraconego prawa, ustalonej w oparciu o czynniki obiektywne takie jak rynkowa wartość gruntu. Regulacja art. 134 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazuje, że przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości uwzględnia się w szczególności jej rodzaj, położenie, sposób użytkowania, przeznaczenie, stan nieruchomości oraz aktualnie kształtujące się ceny w obrocie nieruchomościami. Podatek VAT nie jest zaś elementem wartości nieruchomości. Powstanie zobowiązania podatkowego następuje w oparciu o odrębne od ustawy o gospodarce nieruchomościami przepisy i jest zdarzeniem następczym w stosunku do uzyskania odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Wartość rynkowa nieruchomości, o której mowa w art. 134 ust. 1 u.g.n. musi być rozumiana jednolicie dla wszystkich podmiotów wywłaszczonych, a więc bez względu na obowiązujący niektóre z tych podmiotów podatek VAT. Podatek VAT nie stanowi zatem ustawowo określonej składowej wysokości odszkodowania należnego na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nie jest także czynnikiem wpływającym na wycenę nieruchomości.

Określenie wartości rynkowej nieruchomości jest dokonywane w trybie uregulowanym w art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Także z tych przepisów, jak i przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego nie wynika możliwość zwiększenia wartości nieruchomości o podatek od towarów i usług. Do odmiennych wniosków nie prowadzi brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 ani art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania VAT jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (w tym przypadku wywłaszczenia), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Niebudzące wątpliwości brzmienie nie pozwala na uznanie, że "świadczenie należne od nabywcy" w stanie faktycznym sprawy obejmuje należność netto, która powinna zostać dodatkowo powiększona o VAT. Pojęcie sprzedaży użyte w tym przepisie należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). W powiązaniu z art. 7 pkt 1 ustawy o VAT, w sprawie za obrót należy uznać kwotę należną z tytułu wywłaszczenia tj. odszkodowanie pomniejszone następnie o kwotę należnego podatku, przed pomniejszeniem jest to kwota brutto (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1702/10)

Analizowane odszkodowanie oraz podatek VAT z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, są odrębnymi instytucjami prawa materialnego, między którymi jest tylko taki związek, że w razie spełnienia przesłanek określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), następuje opodatkowanie wywłaszczonego podatkiem od tego przeniesienia. Podatek VAT jest więc zdarzeniem następczym w stosunku do ustalenia, na podstawie decyzji właściwego organu, odszkodowania za nieruchomość.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zajmował takie stanowisko także w odniesieniu do nieruchomości, w stosunku do których została wydana decyzja o zezwoleniu na realizację dróg publicznych (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 170/11 i sygn. akt I OSK 990/11, wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1449/11 i sygn. akt I OSK 1690/11, wyrok z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 533/12, wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 289/14; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2859/12; wyrok NSA z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I OSK 587/13, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 766/13, wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I OSK 1402/13, wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I OSK 14/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I OSK 802/14, wyrok NSA z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1289/16). Przyjęty w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd wskazuje, że żaden z przepisów prawa nie daje możliwości powiększenia należnego odszkodowania za nieruchomość przejętą przez Skarb Państwa o inne jeszcze składniki, np. o wartość szkody wyrządzonej przejęciem własności nieruchomości lub o wartość podatku, który były właściciel musi odprowadzić od przyznanego mu odszkodowania (por. także wyrok NSA z 19.1.2012 r., I OSK 990/11).

W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł

jak w sentencji.