Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę.

Strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny.

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził w firmie prowadzonej przez skarżącą PHU "S" kontrole także w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2003 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej firmy w okresie objętym postępowaniem było prowadzenie działalności handlowej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw . Firma W 2003 r. zatrudniała dwóch pracowników tj. kierowcę autocysterny oraz pracownika do obsługi urządzeń na stacji paliw. Działalność był prowadzona na dzierżawionej od Nadleśnictwa stacji Paliw.

Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym m.in. kontrole sprawdzające, dowody z zeznań świadków, dowody z zeznań Strony, materiały przejęte z Prokuratury Okręgowej, pisma od naczelników urzędów skarbowych, nie uznano za dowody rzetelne i prawidłowe faktury mające dokumentować zakup 1.595.660 litrów oleju napędowego, na których jako wystawcy figurują niżej wyszczególnione firmy:

- PHU "N" S.M., (firma działała w okresie od [...].01.2003r. do [...].08.2004r.),

- PHU "R" M.N., (firma działała w okresie od [...].10.2003 do [...].01.2004r.),

- PHU "A" G.W., (firma działała w okresie od [...].04.2003r. do [...].04.2004r.),

- PHU "AP" M.P., (firma działała w okresie od [...].09.2003r. do [...].01.2004r.), co opisano w dalszej części decyzji.

W tym zakresie zebrano niżej wskazane dowody.

a) Protokół przesłuchania strony z dnia [...].01.2007r. (k. 900 - 908):

- A.R. odnośnie zakupu wyjaśniła, że adresy kontrahentów zdobywała sama, również zgłaszały się do niej firmy proponujące sprzedaż paliw, po ustaleniu warunków w zakresie ilości, terminów płatności i ceny oraz wymianie dokumentów rejestracyjnych, między firmami, rozpoczynała współprace. Osobiście była jedynie w firmach w S (PW "M" i PW "S"), z innymi kontrahentami kontaktowała się telefonicznie. Odnośnie sprzedaży, Strona wyjaśniła, że zgodnie z zamówieniami paliwo rozwożone było do nabywców autocysterną PHU "S" (jednorazowo ok. 10.000 1). Zamówienia zgłaszane były telefoniczne do niej osobiście lub bezpośrednio do kierowcy.

b) Protokół przesłuchania strony z dnia [...].07.2007r.(k. 911 - 912):

Na pytanie: W związku z tym, że obrót paliwami należy do tzw. "branży wrażliwej", w jaki sposób sprawdzano wiarygodność kontrahentów? Do protokołu przesłuchania strony z dnia [...].01.07r. zeznała pani, że osobiście była jedynie w firmach, a z innymi kontrahentami kontaktowała się telefonicznie.

Dlaczego nie dopełniła Pani należytej staranności w zakresie doboru dostawców zajmujących się obrotem paliw?

Strona odpowiedziała: "Sprawdzanie kontrahentów odbywało się w ten sposób, że przysyłali mi kserokopie dokumentów rejestracyjnych swoich firm. A ja sama dokonywałam sprawdzenia jakości paliwa - pobrane próbki przekazywałam do laboratorium. Transport towaru dokonywany był z reguły samochodami organizowanymi przez sprzedającego".

c) Protokół przesłuchania strony z dnia [...].09.2007r.(k. 913 - 916):

W związku z wcześniejszymi wyjaśnieniami Strony, że sprawdzanie kontrahentów polegało na przesyłaniu przez nich kserokopii dokumentów rejestracyjnych firm, zapytano Stronę, czy te dokumenty posiada? Pani R. odpowiedziała, że jeżeli jeszcze posiada jakiekolwiek dokumenty otrzymane od firm, to je przedłoży w terminie do dnia [...] września 2007r. Jednak ani w tym terminie, ani w późniejszym Strona dokumentów rejestracyjnych firm nie przedłożyła.

Odnośnie sposobu nawiązywania kontaktów handlowych z dostawcami paliwa Strona zeznała: "Z tego co sobie przypominam osobiście spotkałam p, J. (ojca pana M.J. właściciela firmy "M"). Zapamiętałam to z tego wzglądu, że miałam problemy z wyegzekwowaniem oryginału faktury za dostarczone paliwo. Kontakt osobisty był również z właścicielami firm: PPHU " LH", Z.G. Gospodarstwo "L", PW "M" i PW "S". Z pozostałymi kontrahentami, tj.: PHU "A", PHU "AP", PHU "R", PHU "N" oraz z firmami PHU "HD" i FHU "S" kontaktowałam się telefonicznie, a wymiana dokumentów następowała faksem i pocztą".

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, przesłuchano w charakterze świadków: właściciela Biura "P" S.C. p. A.L. oraz pracowników zatrudnionych przez Stronę, tj. kierowcę autocystemy p. S.P. i pracownika zatrudnionego na Stacji Paliw p. M.B..

I tak, w dniu [...] czerwca 2007r., na okoliczność współpracy z firmą "S", przesłuchano w charakterze świadka właściciela Biura "P" A.L. (k. 927 - 928), z którym Strona zawarła umowę o świadczenie usług prawnych (k. 884). Z tytułu świadczenia usług prawnych w 2003r. ww. biuro obciążyło PHU "S" dwoma fakturami w łącznej kwocie netto 25.000 zł.

Do protokołu przesłuchania świadka A.L. (k. 927 - 928) zeznał m.in., że:

- faktury za obsługę prawną dotyczyły wszechstronnej pomocy dla firmy ..S" ..w pozyskiwaniu klientów, tj. nabywców paliw firmy "S', rozmowy z klientami dot. zarówno nabywców jak i dostawców paliwa, porad prawnych, kompleksowej opieki prawno-gospodarczej nad firmą "S',

- nie był w firmach, od których Strona posiada faktury zakupu, "nie pamiętam, nie wiem jak doszło do transakcji z ww. firmami (wyszczególniono 5 firm, tj.: PHU "AP" M.P., PHU "R" M.N., PHU "N" S.M., PHU "A" G.W, PHU "M" M.J.), kojarzę tylko nazwisko M.S., wydaje mi się, że byłem razem z panią A.R. przy rozmowach handlowych z tym panem. W żadnej z ww. firm osobiście nie byłem ",

- na pyl. Czy któregoś z kontrahentów sprawdzał osobiście? uzyskano odpowiedź: "nie, ale byłem obecny przy niektórych transakcjach - jakich nie pamiętam. Dotyczy to znacznych zaszłości (2003 rok), więc po prostu nie pamiętam".

W dniu [...].06.2007r. przesłuchano w charakterze świadka p. S.P.(k. 923 - 926), kierowcę autocystemy, który do protokołu zeznał m.in.; że:

- był zatrudniony jako kierowca, a do jego obowiązków należało rozwożenie paliwa do

nabywców,

- dyspozycje w zakresie ilości i adresu kontrahenta dostawał przeważnie telefonicznie, na służbowy telefon komórkowy od p. A.R., nieraz spotykał ww. na stacji paliw, na którą przyjeżdżała również w towarzystwie p. A.L., zdarzało się że p. L. przyjeżdżał sam,

- po zatankowaniu paliwa na stacji, otrzymywał od p. M.B. faktury sprzedaży lub dokument "Wz", do odbiorcy woził paliwo zawsze razem z fakturą lub dowodem "Wz", zdarzało się, że pobierał również gotówkę, z której rozliczał się wieczorem osobiście z p. A.R. bądź z p. M.L. lub nazajutrz żona wpłacała pieniądze na podane konto,

- zakupionego paliwa nie przywoził na stację paliw, nie odbierał faktur zakupu, nawet ich nie widział,

- z tego co pamięta paliwo przywożone było ze [...], poznał to po charakterystycznej mowie (gwarze) kierowców,

- cysterny przywożące paliwo były nieoznakowane, pomalowane na biało, paliwo na stację przywożono średnio dwa razy w tygodniu, jednorazowo do 30.000 litrów, miały również miejsce sytuacje, że przywiezione paliwo nie mieściło się w zbiornikach magazynowych, wtedy jego cysterna służyła również jako magazyn,

- nieraz paliwo ze względu na ostry zapach lub mętny kolor, nie było przyjmowane wówczas odjeżdżało do dostawcy, zdarzało się również, że np. po zmagazynowaniu paliwa np. na dzień lub dwa, zmieniało zapach i barwę, wtedy dostawca przyjeżdżał i zabierał je, z tego też względu były reklamacje składane przez nabywców, były też sytuacje, że paliwo było dobrej jakości.

W dniu [...].08.2007r. przesłuchano w charakterze świadka p.M.B.,(k. 917 - 922) która zeznała m.in., że:

- w firmie PHU "S" zatrudniona była w okresie od [...],09.2003r. do [...].06.2005r., a do jej obowiązków należało otwieranie i zamykanie zbiorników, przyjmowanie i wydawanie paliwa,

- mieszkała blisko stacji paliw, miała służbowy telefon komórkowy, o tym że będzie przywiezione paliwo informowała ją telefonicznie p. A.R. lub p. A. (nazwiska nie znała), w rozmowie określano czas przyjazdu cysterny, informację o przyjeździe cysterny otrzymywała na ok. 15-30 minut przed przyjazdem samochodu,

- Po przyjeździe paliwo było zlewane do zbiorników, wtedy łatą mierzyła stan w zbiorniku, który zapisywała w zeszycie, jednorazowo na stan przyjmowała do 20.000 litrów, zdarzały się również większe dostawy,

- paliwo przyjeżdżało cysterną, częstotliwość dostaw była różna (raz,dwa razy w tygodniu), minimum raz w tygodniu. Średni stan paliwa w zbiornikach wynosił 30.000 litrów. Paliwo było zlewane do największego zbiornika o pój. 21.000 litrów, a po zamontowaniu nalewaka do zbiornika o pój. 9000 litrów,

- paliwo przywozili różni kierowcy, każdy z nich potwierdzał ilość paliwa w prowadzonym na stacji zeszycie, nie wie skąd przyjeżdżały cysterny,

- nie odbierała faktur zakupu, cała jej dokumentacja w zakresie ilości paliwa to wpisy do zeszytu, w którym ujmowała przyjęcia i wydania paliwa,

- w toku przesłuchania p. B. zmieniła swoje zeznania odnośnie odbioru faktur zakupu na następujące: " wcześniej twierdziłam, że nie wystawiałam żadnych dokumentów, ponieważ bałam się odpowiedzialności. Na początku mojej pracy na stacji podpisywałam na fakturze odbiór paliwa (przyjeja ilość paliwa była zgodna z ilością na fakturze). Pani R. poinformowała mnie, że będzie faktura, której odbiór mam pokwitować i to robiłam. Podpisany dokument odbierała ode mnie p. R.. Później jednak zdarzało się przyjmowałam paliwo bez faktur (ani innych dokumentów). Dla mnie najważniejsze było zmierzenie i zapisanie ilości przyjętego paliwa ",

- na pyt. Czy słyszała pani uwagi na temat jakości paliwa? Odpowiedziała, że zastrzeżenia zgłaszali kierowcy, ponieważ "coś się działo z ich samochodami".

Strona mimo prawidłowo doręczonych zawiadomień o przesłuchaniu ww. świadków, nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniach.

W toku postępowania wyjaśniającego do akt sprawy dopuszczono materiały dowodowe przejęte Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].11.2006r.(k. 1235), tj.: A. materiały dowodowe uzyskane z Prokuratury Okręgowej (k. 713 - 715), tj.: kserokopię (wyciąg) pisma z dnia [...].10.2007r. dot. sygn. akt [...], kserokopię (wyciąg) pisma z dnia [...].11.2007r. dot. sygn. akt [...], B. materiały dowodowe przekazane przez Dyrektora UKS (pismo nr [...] z [...].11.2007r.}, zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec Sp. z o.o. "DP" (k. 774 - 830), tj.:

1. kserokopię (wyciąg) protokołu przesłuchania podejrzanego p. J.B. (Dyr. Gen. Sp. z o.o. "D.P.") dnia z [...].05.2007r. - w części dot. współpracy z p. G.W. i D.M. (k. 807-811);

2. kserokopię (wyciąg) protokołu przesłuchania świadka p. E.W. (właścicielki Biura) z dnia [...].02.2006r. w części dot. p. D.M. i M.G. (k. 803 - 806);

3. kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, znak: [...] z [...].03.2006r. dot. p. D.M. (k. 778 - 779),

4. kserokopię pisma z Urzędu Celnego, nr [...] z dnia [...].01.2006 r., dot. p. M.G. i jego współpracy z p. D.M. (k. 777),

5. kserokopię (wyciąg) protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w firmie "BO" M.S., (k. 817 - 830),

6. kserokopię (wyciąg) z protokołu przesłuchania p. M.G. z dnia [...].01.2006r.- dot. kontaktów z p. D.M. (k. 797 - 802),

7. kserokopię (wyciąg) z protokołu przesłuchania p. M.G. z dnia [...].05.2003r.- dot. kontaktów z p. D.M. (k. 792 - 796),

8. kserokopię (wyciąg) z protokołu przesłuchania p. G.W. z [...].05.2003r. właściciela PHU "A" (k. 787 - 791),

9. kserokopię pism Urzędu Skarbowego z [...].04.2003r. i [...].06.2003r. w sprawie dokonanych ustaleń na temat firm p. G.W. (k. 812 - 816).

Na podstawie przejętych materiałów organ I instancji ustalił.

Dyrektor Generalny Sp. z o.o "DP" Pan J.B. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia [...].05.2007r. (k. 807 - 811 i k. 1238 -1240) zeznał m.in., że:

• produkcja paliwa w ww. Spółce rozpoczęła się od 2002r. (wtedy kiedy były komponenty), przy produkcji benzyny i olejów zyskiwano na akcyzie gdyż komponenty były zwolnione z akcyzy, do uzyskania oleju napędowego potrzebna była nieduża ilość oleju oryginalnego, po to aby zalegalizować wytworzony olej napędowy potrzebne były faktury sprzedaży komponentów i zakupu paliw - oleju i benzyny. Ustalenia firm wystawiających fikcyjne faktury podjął się J.K., firma fikcyjnie kupującąj sprzedająca paliwo była firma "TS" – M.G. do tei firmy fikcyjnie sprzedawano komponenty i od tej firmy fikcyjnie kupowano paliwa. podobnie było w pozostałych Firmach ..krzakach", np. z firmami G.W. ti. PRB ..GP" i ..A". któremu za fikcyjne faktury na sprzedaż komponentów j zakup paliw płacił 0.12 zł. za litr.

• znał D.M., współpracował z jego firmą "D", za fikcyjne faktury płacił mu od 0,08 do 0,12 zł. za litr.

Właścicielka Biura p. E.W. do protokołu przesłuchania świadka (k. 803 - 806 i k. 1241 -1242) zeznała m.in., że:

• w okresie od kwietnia 2002r. do czerwca 2002r. jej biuro rozliczało firmę "D", której właścicielem był Pan D.M., ww. przynosił do biura faktury zakupu i sprzedaży paliw, na których wykazane były wysokie obroty, charakterystyczne dla tej firmy było to, że zakup i sprzedaż towaru dokonywana była do tych samych firm,

• po likwidacji firmy "D" Pan M. zgłosił się do biura rachunkowego z dokumentami firmy "TM", której właścicielem był Pan M.G., przedstawiając notarialne pełnomocnictwo do działania w imieniu tej firmy,

• firma "TM" była rozliczana przez biuro za czerwiec i lipiec 2002r., w pierwszym miesiącu faktury zakupu i sprzedaży tej firmy przynosił D.M., faktury były równie wysokie jak w przypadku firmy "D" i również dot. paliwa, a kontrahenci firmy "TM" w części pokrywali się z kontrahentami firmy "D",

• w następnym miesiącu z fakturami firmy "TM" celem zaksięgowania zgłosił się Pan G., wówczas poinformowała go, że jego firma przez dwa miesiące uzyskała takie obroty, że będzie musiał przejść na pełną, księgowość, ww. nie pamiętała co on na to odpowiedział, ale " niewiele rozumiał z tego co ja do niego mówię ", w jego fakturach były błędy odnośnie dat albo numerów (świadek już tego dokładnie nie pamiętała), w związku z tym Pan G. zabrał faktury i więcej już się nie pojawił,

• w sierpniu 2002r. do biura zadzwonił M.G. w sprawie wykasowania z pamięci komputera wszystkich zapisów dot. jego firmy, tego biuro nie zrobiło, w styczniu 2006r. Biuro Rachunkowe wydało funkcjonariuszom CBS komputerowe wydruki dot. ww, firm,

• odnośnie spotkań z M. i G. Pani E.W. zeznała, że Pan D.M. na spotkania w biurze przychodził zawsze elegancko ubrany w garnitur, dokumenty przynosił w teczce, natomiast Pan G. przychodził w dresie,

• ponadto odnośnie obrotów firmy "TM" ww. wyjaśniła, że "obroty nie były normalne jak na działalność firmy, która fest zarejestrowana na wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z mojego doświadczenia wiem, że takie obroty.... osiągająflrmy posiadające hurtownie i to dopiero po roku prowadzenia działalności, a w przypadku G. były to dwa miesiące. ".

Do protokołu przesłuchania z dnia [...].01.2006r., przeprowadzonego przez pracownika Komendy Wojewódzkiej Policji, Pan M.G.(k. 797 - 802 i k. 1248 - 1250) zeznał m.in., że:

• do prowadzenia "działalności w zakresie sprzedaży paliw" namówił go kolega D.M., na co zgodził się "chcąc zarobić trochę pieniędzy", D. poznał go z J., który poinformował go, że D. posiada doświadczenie w handlu paliwami, J. powiedział mu również, że miesięcznie zarobi około 3.000 zł, wówczas otworzył konta w bankach, do których upoważnienie posiadał również D.M.,

• spotykał się z M., który na spotkania przynosił pliki faktur do podpisania, po pewnym czasie M. przyjechał ze swoim kolegą, który miał na imię G., nie pamięta jego nazwiska, ale wie, że prowadził firmę "GP",

• potem ww. przywozili mu na zmianę faktury do podpisania, które po podpisaniu odbierali, za te podpisy dostał od D. 1.000 zł i stary samochód,

• gdy na rachunkach bankowych były pieniądze D. dzwonił do niego i wtedy razem jechali do banku, po odebraniu pieniędzy przekazywał je M., czasami zdarzało się, że wypłacone pieniądze przekazywał G. z firmy "GP", zwykła jednorazowa wypłata wynosiła od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych,

• gdy rozpoczęły się kłopoty z Urzędem Skarbowym (nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT), Jarek zabrał go do [...], gdzie w urzędzie skarbowym zmienił adres siedziby swojej firmy na [...] "i działalność z wypisywaniem faktur trwała nadal ", tzn. dalej podpisywał faktury przynoszone przez D. i G. i przekazywał im pieniądze pobierane z kont bankowych,

• na jednym ze spotkań poznał mężczyznę o imieniu S., który miał zarejestrowaną firmę o nazwie PHU "N", Pan M. z S. prowadził identyczne interesy jak z nim, tzn, również dawał mu do podpisywania faktury sprzedaży i zakupu paliwa, taka sama sytuacja miała miejsce z innymi firmami i osobami, które na polecenie D. wypisywały faktury, dotyczy to firmy PHU "R" właściciel M.N. (kuzyn M.),

• po pewnym czasie D. polecił mu zabrać dokumenty z biura rachunkowego, gdyż jego działalnością" zaczęła się interesować policja.

• teraz ma prowadzoną sprawę w sądzie gdzie jest oskarżonym o uszczuplenie podatku VAT, w tym postępowaniu okazało się, że działalność firmy "TM", którą w jego imieniu prowadził D.M. była fikcją, nigdy żadnego handlu paliwem nie było.

Powyższe zeznania złożone przez Pana J.B., Panią E.W. i Pana M.G. przytoczono w celu zobrazowania mechanizmu działania Pana D.M. (P.W. "D") oraz Pana G.W. (PHU "A"), tj. osób jak ustalono prowadzących najpierw działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko, a potem namawiających inne osoby do rejestrowania firm. Dotyczy to firm, których faktury zakupu przedłożono w toku niniejszego postępowania, tj.: PHU "N" S.M., PHU "R" M.N. oraz PHU "AP" M.P..

W toku postępowania przeprowadzono, zgodnie z przepisem art. 13 b ust. l ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 z późn. zm.), kontrole sprawdzające u nabywców oleju napędowego od PHU "S" - organ I instancji przeprowadził 13 kontroli sprawdzających u nabywców z terenu województwa lubuskiego. Kontrole potwierdziły faktyczny obrót paliwami, a zapłata za faktury następowała w formie gotówkowej i przelewami bankowymi. Wśród kontrahentów wystąpiły przede wszystkim firmy świadczące usługi transportowe. Przeprowadzone kontrole oraz oględziny na miejscu wykonywanej działalności oraz przedłożone dokumenty (ewidencje środków trwałych) potwierdziły, że firmy te dysponowały zapleczem w postaci nieruchomości, samochodów dostawczych, maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc były to firmy istniejące. Wystąpiono również do nabywców paliw z zapytaniem o dokonane transakcje - wszystkie transakcje sprzedaży zostały potwierdzone.

Odnośnie jakości kupowanego paliwa od PHU "S", to niektórzy kontrahenci zgłaszali uwagi. Zła jakość paliwa powodowała awarie w samochodach i z tego względu część odbiorców paliwa zrezygnowała ze współpracy z tą firmą.

Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego i zawyżeniu podatku naliczonego.

Zaniżono podatek należny o kwotę 2.948,59 zł (wg wyliczenia: 13.402,68 zł x 22 %), z tytułu nie wykazania w przychodach sprzedaży 9.372,50 litrów oleju opałowego.

W toku kontroli po sporządzonym rozliczeniu ilościowo-wartościowym zakupu i sprzedaży oleju opałowego ustalono, że Strona nie przedłożyła dowodów sprzedaży na 9.372.50 litrów oleiu opałowego. W toku postępowania, do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...] stycznia 2Q07r. p. A.R. zeznała, że w kontrolowanym okresie nie wystąpiły straty ani zniszczenia, a potwierdzeniem że tego typu zdarzenia nie miały miejsca, jest brak w dokumentach źródłowych protokołów strat i zniszczeń (k. 900 - 908). W związku z tym uznano, że różnica między zakupem skorygowanym o spisy z natury a sprzedażą w ilości 9.372,50 litrów oleju opałowego, stanowi niewykazaną sprzedaż (sprzedaż poza ewidencją).

Wartość nie wykazanej sprzedaży ustalono na podstawie danych firmy PHU "S" oraz wyjaśnień złożonych przez Stronę.

Zaniżono podatek należny o kwotę 1.453,43 zł, z tytułu pomniejszenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z faktury korygującej nr [...] z dnia [...].01.2003r. wystawionej na rzecz firmy S.F.,. Z opisu na fakturze wynika, że korekta dotyczyła zmniejszenia ilości sprzedanego oleju napędowego o 3.100 litrów (było 5.100 litrów jest 2.000 litrów) (k. 251 - 263). W toku kontroli stwierdzono, że faktura korygująca nie zawierała takich danych, jak: nr faktury sprzedaży, której korekta dotyczyła, brak było również potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę.

W toku postępowania, zwrócono się z zapytaniem do p. S.F., właściciela firmy Usługi, odnośnie transakcji z PHU "S" zawartych w 2003r.

Pan S.F., pismem z dnia [...].01.2007r. potwierdził transakcje zakupu przesyłając kserokopie 10 faktur zakupu paliwa, nie potwierdził faktury korygującej, (k. 251-263).

W sierpniu 2003r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 48.44 zł. wynikający z faktury VAT nr [...] z [...].08.2003r. wystawionej przez firmę C. z tyt. zakupu 3 szt. skrzydeł drzwiowych wraz z klamkami i szyldami na wartość netto 691,96 zł, pod. VAT 48,44 zł, wartość brutto 740,40 zł. (k. 971 - 973)

Do protokołu przesłuchania Strony z dnia [...].01.2007r. p. A.R. wyjaśniła, że powyższy zakup dotyczył prac remontowo-inwestycyjnych, przeprowadzonych w pomieszczeniach biurowych (wymiana drzwi), znajdujących się na dzierżawionej stacji paliw (k. 896 - 898).

W dniu [...].01.2007r. na podstawie art. 13 b ust. l ustawy o kontroli skarbowej organ I instancji przeprowadził kontrolę sprawdzająca w Nadleśnictwie, w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji. W toku kontroli sprawdzającej uzyskano wyjaśnienie od pracownika nadleśnictwa p. B., że remont przeprowadzony przez PHU "S" polegał na pomalowaniu pomieszczeń biurowo-warsztatowych i wymianie podłogi w pomieszczeniu biurowym. Nie dokonano wymiany stolarki drzwiowej i okiennej.(k. 989 - 995)

W związku z tym wydatku w kwocie 691,96 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów,co w odniesieniu do ustawy VAT pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W czerwcu 2003r. zawyżono podatek naliczony o kwotę 11 zł z tytułu odliczenia podatku naliczonego od zakupu telefonów. I tak, ustalono, że Strona udokumentowała zakup 5 telefonów komórkowych (abonamenty) fakturą VAT [...] z dnia [...].06.2003r. wystawioną przez [...] Sp. z o.o", wartość netto 247,- zł, pod. VAT 54,34 zł, wartość brutto 301,34 zł. (k. 984).

W toku postępowania, Strona wyjaśniła, iż z ww. telefonów oprócz niej i pracowników zatrudnionych w PHU "S", korzystali: p. A.L. (właściciel Biura "P") oraz jego ojciec M.L.. Ustalono, że przedłożona do kontroli umowa na świadczenie usług prawnych nie przewidywała ponoszenia tego typu wydatków przez PHU "S"(k. 988).

W toku postępowania do protokołów przesłuchania świadków, pracownicy firmy PHU "S", tj. p. M.B. i p. S.P. zeznali, że dysponowali służbowymi komórkami. Odnośnie p. M.L. Strona najpierw wyjaśniała, że był on pracownikiem firmy, a potem zmieniła zeznanie, że pracownikiem był w latach następnych, a w 2003r. mógł być zatrudniony w Biurze "P", tj. w firmie syna.

W związku z powyższym, wydatków z tyt. zakupu telefonów, organ I instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki (zakup telefonów marki [...]), razem na wartość netto 50,00 zł, pod. VAT 11,00 zł, wartość brutto 61,00 zł.

Zawyżono podatek naliczony o kwotę 356.80 zł z tego za wrzesień o kwotę 118,93 zł, za październik o kwotę 118,93 zł i za listopad o kwotę 118,93 zł), z tyt. zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur, z których część wydatków dotyczyła rozmów prywatnych p. A.L. i p. M.L..

W toku postępowania Strona nie przedłożyła oryginału faktury VAT nr [...] z [...].04.2003r.. a na podstawie zapisów w rejestrze zakupu (póz. 13/TV - k. 1077) za ww. miesiąc ustalono, że jako wystawca faktury figuruje w nim firma M, wartość netto 48.894,- zł, pod. VAT 10.756.68 zł. wartość brutto 59.650,68 zł (w rej. zakupu brak było danych, takich jak: imię i nazwisko właściciela, nazwa ulicy, nr posesji).

W toku postępowania; Strona nie przedłożyła oryginału faktury nr [...] ani jej duplikatu, nie podała adresu firmy, imienia i nazwiska właściciela, a do protokołów przesłuchania wyjaśniała m.in., że:

- faktura zakupu oleju napędowego na kwotę 48.894 zł najprawdopodobniej została

zatrzymana podczas jej wyjaśnień w związku ze współpracą z firmą "M" przez organa ścigania (protokół z dnia [...].01.2007 r.) (k. 896 - 898),

- nie ma możliwości dotarcia do tej faktury, nie ma potwierdzenia, że faktura została zabezpieczona przez CBS (protokół z dnia [...].01.2007r.) (k. 900 - 908),

- transakcja zakupu miała miejsce i "dotyczyła zakupu oleju napędowego w ilości 22.000 litrów -tak mi się wydaje - wynika to z przeliczenia wartości faktury i średniej ceny zakupu w tamtym okresie" (protokół z [...].02.2007r.) (k. 909 - 910).

W związku z powyższym, w dniu [...].01.2007r. zwrócono się z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "M" (k. 321). W odpowiedzi, pismem Nr [...] z dnia [...].05.2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].04,2007r. (k. 1078 - 1104) i protokół z przyjęcia wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika firmy "M" p. J.J.(ojciec właściciela), z których wynikało (k, 1099), że:

- firma "M" M.J. działalność gospodarczą prowadzi od [...] marca 2001r. w zakresie m.in. pośrednictwa ubezpieczeniowego, handlowego, finansowego,

- w dniu [...] lipca 2003r. rozszerzono przedmiot działalności gospodarczej o handel paliwami, a działalność taką prowadzono w obiektach dzierżawionej stacji paliw, po dawnej fabryce - bazie,

- w dokumentacji nie ujawniono transakcji sprzedaży dokonywanych na rzecz PHU "S" A.R.,

- na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej firmy za 2003 r. ustalono, że pod nr [...] znajduje się faktura [...] wystawiona w dniu [...] lipca 2003 r. na inny podmiot gospodarczy.

Ponadto, w ramach wyjaśnień złożonych do protokołu z kontroli sprawdzającej p. J.J. zeznał m.in., że nie pamięta firmy "S" A.R., a przed lipcem 2003r. firma "M" nie wystawiała faktur VAT (k. 1099).

W celu ustalenia stanu faktycznego, zwrócono się do Dyrektora UKS o przesłuchanie w charakterze świadka właściciela firmy "M" lub jego pełnomocnika, z powiadomieniem strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, (k. 666)

Pismem Nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół przesłuchania p. J.J., przeprowadzonego w dniu [...].06.2007r. (k. 666 -667 i k. 1100 - 1102), do którego świadek zeznał m.in., że:

- nie zna p. A.R., nie pamięta firmy "S",

- firma "M" M.J. przed Lipcem 2003r. nie wystawiała faktur VAT,

- nie ma możliwości aby firma "M" wystawiła fakturę na sprzedaż paliwa w kwietniu

2003r.

Tym samym świadek potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu z kontroli sprawdzającej.

W świetle ustaleń - organu I instancji -przedstawionych powyżej, tj. braku oryginału faktur zakupu u nabywcy, braku kopii u wystawcy, który również nie potwierdził żadnych transakcji między firmami, trudno jest uznać, że transakcje (dostawy) pomiędzy tymi firmami miały miejsce. W związku z tym, podatek naliczony w kwocie 10.756.68 zł, nie udokumentowany fakturą zakupu paliwa nie podlega odliczeniu od podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r.

W toku postępowania ustalono, że firma PHU "S" zawyżyła kwoty podatku naliczonego, w okresie kwiecień-lipiec 2003r., łącznie o 283.662.46 zl.z tytułu przyjęcia do rozliczenia podatku VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma PHU "N" S.M.,. Na podstawie przedłożonych do kontroli faktur ustalono zakup 773.956 litrów oleju napędowego, wartość netto zakupu 1.289.374,78 zł, pod. VAT 283.662,45 zł, wartość brutto 1.573.037,23 zł. Strona nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących tych transakcji, takich jak dowody wydania "Wz" i dowody przyjęcia "Pz" towaru.

W toku prowadzonego postępowania, wystąpiono z wnioskiem (pismo z dnia [...].12.2006 r.) do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych między stronami (k. 36 - 193). W odpowiedzi, pismem z dnia [...].05.2007r., Dyrektor UKS przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].07.2007r. (k, 1174-1193) z którego wynika m.in., że:

- firma PHU "N" działała w okresie od stycznia 2003r. do sierpnia 2004r. obecnie S.M. pracuje jako kierowca na trasach międzynarodowych,

- w toku kontroli p. S.M. przedłożył 23 faktury sprzedaży wystawione na rzecz PHU "S", z których tylko 17 zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży,

- w toku czynności sprawdzających p. S.M. 23 fakturom sprzedaży wystawionym na rzecz PHU "S" przyporządkował i przedłożył faktury zakupu wystawione przez firmy PHU "BO" M.S., oraz Konsorcjum J.D.,.

Ponadto do protokołu przesłuchania strony z dnia [...] lipca 2007r. p. S.M. (k. 1177) zeznał, że:

- firma "N" była jedynie pośrednikiem w obrocie olejem napędowym, firma nie posiadała bazy magazynowej i nie świadczyła usług transportowych dotyczących przewozu oleju napędowego i wg wyjaśnień p. S.M. "prowadzona była jednoosobowo ";

- pomiędzy firmą "S" a "N" nie były zawierane umowy dotyczące obrotu paliwami,

- olej napędowy sprzedany do PHU "S" transportowany był bezpośrednio z i przez firmę PHU "BO" M.S. oraz firmę Konsorcjum D.J.,

- "rozpiskę w zakresie ilości i ceny jednostkowej za litr oleju napędowego, w celu wystawienia faktur sprzedaży przez firmą "N" na rzecz firmy "S" otrzymałem od p. D.M., który również dostarczył mi faktury zakupu i namówił mnie do przeprowadzenia tych transakcji (kupna-sprzedaży). Pana D.M. poznałem przypadkowo w kwiaciarni, szukając pracy. Również za pośrednictwem p. D.M. dokonywane były płatności z tytułu transakcji kupna sprzedaży przedmiotowego oleju napędowego, w następujący sposób: firma " S" przelewała na moje konto (firmowe) kwoty wynikające z faktur sprzedaży, następnie kwoty te w pełnej wysokości wypłacałem z konta i przekazywałem p. D.M. (który czekał pod bankiem). Pan M. wypłacał mi wynagrodzenie wg ustnych ustaleń około l grosza od litra sprzedanego oleju. Wysokości tych kwot nie pamiętam. Po zakończeniu tych transakcji nie kontaktowałem się z p. M.".

Celem ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią, dowodów księgowych (faktury VAT), organ kontroli skarbowej, pismem z dnia [...].08.2007r. zwrócił się do Dyrektora UKS o przesłuchanie w charakterze świadka p. S.M., z powiadomieniem Strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka.

Pismem znak: [...] z dnia [...].09.2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół przesłuchania świadka (k. 1178 -1179). Do protokołu przesłuchania p. S.M. (urodzony w 1978 r., wykształcenie zawodowe - kierowca) zeznał m.in., że:

- do rozpoczęcia działalności, której przedmiotem był handel paliwami, namówił go p. D.M., którego przypadkowo poznał w kwiaciarni, w czasie kiedy był bezrobotnym,

- p. D.M. namówił go do "uruchomienia działalności gospodarczej" i wskazał wszystkich kontrahentów dostawców i nabywców, w tym firmę "S",

- nie był w firmach (dostawcy paliw dla PHU "N"), nie zamawiał osobiście paliwa, nie widział paliwa będącego przedmiotem obrotu opisanego na fakturach, nie posiada dowodów ("Wz", "Pz"), dokumentujących transakcje między firmą "N", a dostawcami paliwa,

- faktury zakupu otrzymywał każdorazowo od. p. D.M. i na ich podstawie wypisywał faktury sprzedaży na rzecz PHU "S" i na rzecz innych odbiorców,

- na pytanie: czy zna p. A.R., właścicielkę firmy PHU "S", czy zawarł z tą firmą umowę na dostawy paliw oraz w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, w jaki sposób ww. zamawiała paliwo? Odpowiedział: " p. A.R. została mi przedstawiona przez p- D.M., w związku z przypadkowym, jednorazowym, przelotnym spotkaniem. Nie zawarłem z firmą "S" umowy na dostawy paliw. Paliwo było zamawiane na rzecz firmy ..S" osobiście lub telefonicznie za pośrednictwem p. D.M., mimo, że czasami osoba przedstawiająca się jako A.R., próbowała zamówić paliwo".

- w związku z tym, że nie widział fizycznie towaru, tj. oleju napędowego, nie potrafił stwierdzić czy faktury sprzedaży potwierdzają rzeczywistą, sprzedaż paliwa, potwierdził jednak ze złożone podpisy na fakturach sprzedaży są jego podpisami, a wystawione przez siebie faktury sprzedaży przesyłał pocztą na adres firmy "S", a czasem przekazywał p. D.M.,

- na pyt. czy wystawiał tzw. "puste faktury" świadek odpowiedział: "Byłem pośrednikiem w transakcjach kupna-sprzedaży. Nie przypuszczałem, że p. D.M. wspomagający moją działalność, dokonywał transakcji bez pokrycia w towarze ".

- za pośrednictwem p. D.M. dokonywane były płatności w ten sposób, że firma "S" przelewała na jego konto (firmowe) kwoty wynikające z faktur sprzedaży, następnie kwoty te w pełnej wysokości świadek wypłacał z konta i przekazywał p. D.M. (który czekał pod bankiem), a po otrzymaniu gotówki wypłacał mu wynagrodzenie wg ustnych ustaleń około l grosza od litra sprzedanego oleju (wysokości tych kwot świadek nie pamiętał),

- na pyt. dlaczego tak krótko prowadził działalność gospodarczą (firma zarejestrowana od [...] stycznia 2003r. do [...] sierpnia 2004r.) odpowiedział: "w czasie prowadzenia działalności gospodarczej miałem wrażenie, że jestem oszukiwany przez p. D.M., co potwierdziła kontrola skarbowa przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w okresie od listopada do grudnia 2003r., która stwierdziła nieprawidłowości",

- na pyt. co świadek ma do dodania w powyższej sprawie odpowiedział, że "przed uruchomieniem firmy "N", po odbyciu zasadniczej służby wojskowej byłem bezrobotnym, na utrzymaniu mojej mamy przez okres ponad jeden rok i poszukiwałem pracy, dlatego przyjąłem propozycję p. D.M. o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, mając nadzieję, że polepszę sobie sytuację zawodową, a tym samym materialną."

Tym samym świadek potwierdził wcześniejsze wyjaśnienia złożone do protokołu z kontroli sprawdzającej, przeprowadzonej przez UKS.

Strona mimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, o tym że przesłuchanie świadka odbędzie się w dniu [...].09.2007r., nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadka.

W związku z wyjaśnieniami złożonymi przez p. S.M. odnośnie zakupu i transportu paliwa, pismem z dnia [...].09.2007 r. zwrócono się do firm, które widniały na przedłożonych przez ww. fakturach zakupu oleju napędowego (dostawcy oleju napędowego) i które wg jego wyjaśnień dostarczały bezpośrednio paliwo do PHU "S", tj.:

- Konsorcjum J.D., (k. 733 - 736),

- PHU "BO" M.S., (k. 731-732,k. 737-738), z zapytaniem odnośnie transportu paliwa na teren województwa.

W odpowiedzi, pismem z dnia [...].09.2007r. p. J.D. poinformowała, że nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie świadczyła usług transportowych, a jej firma miała inny zakres działalności (handel wyrobami hutniczymi, stalowymi, przemysłowymi, usługi pośrednictwa handlowego, finansowego), firma została zlikwidowana w dniu [...] czerwca 20Q3r. Ponadto p. J.D. wyjaśniła, że nigdy nie posiadała własnej bazy paliw ani żadnego transportu samochodowego (k. 735).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem nr [...] z dnia [...].10.2007r. potwierdził, że pani J.D., była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie [...].07.1993r. do [...].06.2003r. k. 716 - 717). Na podstawie kserokopii faktur, na których jako wystawca widnieje firma p. J.D., przekazanych do organu I instancji wraz z protokołem z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez UKS w PHU "N", ustalono że faktury te zawierają daty wystawienia z sierpnia 2003r., czyli już po likwidacji działalności przez ww. Konsorcjum.

Natomiast korespondencja wysyłana do p. B.S. właścicielki PHU "BO" wracała do tut. Urzędu. W trakcie postępowania ustalono, na podstawie, informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że firma PHU "BO" figurowała w ewidencji podatników VAT tamtejszego Urzędu w okresie od [...].11.2002r. do [...],03,2004r. (k. 718 - 719). Faktury zakupu przedłożone przez p. S.M. "wystawiono" z datami z lipca, sierpnia i września 2003r., a za te miesiące jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych z ww. urzędu skarbowego p. S. nie wykazywała w deklaracjach VAT-7 żadnych obrotów.

W ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...].10.2007r. zwrócił się do Dyrektora UKS o przesłuchanie w charakterze świadków p. J.D. i p. M.S., na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej i kontaktów handlowych z firmą PHU "N" oraz transportu paliwa na rzecz PHU "S" (k. 739 - 769).

W odpowiedzi, pismem z dnia [...].11.2007r. Dyrektor UKS, poinformował (k. 741), że świadkowie nie zgłosili się na przesłuchanie w wyznaczonych terminach i tylko p. J.D. wyjaśniła przyczynę niestawiennictwa, podając, że ze względu na stan zdrowia (problemy z chodzeniem), nie może stawić się do UKS-u. Może jednak złożyć zeznania w swoim mieszkaniu lub w Urzędzie Skarbowym. W piśmie jeszcze raz p. J.D. oświadczyła, że jej firma nie zajmowała się obrotem paliwami oraz, że nie zna i nigdy nie współpracowała z firmami wymienionymi w piśmie (wezwaniu do przesłuchania świadka). Na podstawie kserokopii wezwania przesłanego przez UKS ustalono, że w wezwaniu wyszczególniono firmę PHU "N" S.M.. W związku z tym UKS odstąpił od przesłuchania w charakterze świadka p. J.D..

Odnośnie firmy "BO", do niniejszego postępowania przejęto Postanowieniem nr [...] z [...].11.2006r. m.in. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej firmie przez UKS (k. 1235). Do protokołu p. S. dołączyła oświadczenie, że wykorzystywano nazwę jej firmy do wystawiania faktur sprzedaży paliw, o czym poinformowała odpowiednie organa. W ten sposób w obiegu gospodarczym znalazły się sfałszowane faktury dokumentujące sprzedaż paliw płynnych.

W trakcie prowadzonego postępowania (w dniu [...] listopada 2007r.) uzyskano informację z Prokuratury Okręgowej, że p. S.M. jest kuzynem p. D.M., a działalność p. D.M. i jego brata G. polegała na rejestrowaniu firm słupów w tzw. "gronie rodzinnym", firmy te wystawiały "puste faktury". Powyższe ustalenia potwierdziły również materiały dowodowe przekazane przez Dyrektora UKS, przejęte do niniejszego postępowania Postanowieniem nr [...] z [...].11.2006r.

Organ I instancji dokonując oceny zgromadzonych dowodów stwierdził, że:

- Strona jako dowody zawarcia transakcji zakupu z firma PHU "N" przedłożyła oryginały 27 faktur zakupu oraz wyciągi bankowe mające dokumentować zapłaty,

- przeprowadzona kontrola sprawdzająca w firmie PHU "N" przez UKS wykazała, że p. S.M. przedłożył tylko 23 faktury sprzedaży wystawione na rzecz PHU "S", którym przyporządkował i przedłożył faktury zakupu wystawione przez firmy PHU "BO" M.S., i Konsorcjum J.D., ustalenia odnośnie tych firm opisano wyżej,

- przesłuchany w charakterze świadka p. S.M. wyjaśnił, na czym polegała działalność gospodarcza jego firmy. Poinformował. że do podjęcia działalności, tj. zarejestrowania w urzędach namówił go p. D.M.. Ponadto zeznał, że działalność jego firmy polegała na wystawianiu faktur sprzedaży na olej napędowy, faktury sprzedaży wystawiał wg rozpiski (ilość, cena jednostkowa otrzymanej od p. D.M., czy występował towar tego nie wiedział, gdyż zajmował się tym D.M., faktury zakupu otrzymywał również od p. D.M., Wg wyjaśnień świadka, transport paliwa do nabywcy (PHU "S") odbywał się środkami transportu firm dostawców, tj. PHU "BO" i ww. Konsorcjum. Odnośnie płatności, świadek wyjaśnił, że posiadał konto bankowe, na które wpływały pieniądze za "sprzedane paliwo". Pieniądze te pobierał z konta i przekazywał p. D.M., który mu wypłacał "wynagrodzenie", wg ustnych ustaleń około l grosza od litra " sprzedanego paliwa",

- ponadto wg wyjaśnień p. S.M. p. A.R. znała p. D.M..Takie zeznania p. S.M. złożył do protokołu przesłuchania świadka, składanego pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania wyjaśniając, że p. A.R. została mu przedstawiona przez D.M., "... w związku z przypadkowym, jednorazowym, przelotnym spotkaniem ".

O spotkaniu z panem S.M. wspomniał również p. A.L. (właściciel Biura "P" S.C.), który do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].06.2007r. (k. 927 - 928) odnośnie 5 kontrahentów zeznał, że kojarzy tylko nazwisko S.M., " wydaje mi się, że bytem razem z p. A.R. przy rozmowach handlowych z tym panem...".

W toku postępowania, na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych ustalono, że p. A.R. i p. A.L. jeździli do województwa śląskiego. Potwierdzaj ą to faktury:

z czerwca, sierpnia, września, listopada i grudnia 2003r, za usługi noclegowe wystawione przez hotele. Odnośnie wyjazdów ww. "nie potrafili" powiązać celu wyjazdu (poniesionego wydatku) z konkretnym zdarzeniem gospodarczym, związanym z działalnością PHU "S", chociaż faktury zaksięgowano w koszty firmy. Dokonane ustalenia wskazują również, na niezgodność zeznań złożonych przez Stronę z zeznaniami złożonymi przez p. S.M. i p. A.L., odnośnie znajomości Strony z p. D.M. (p. S.M. zeznał, że poznał Stronę za pośrednictwem p. D.M., p. A.L. zeznał, że wydaje mu się, że był razem z p. R. przy rozmowach handlowych z p. S.M.). Pani A.R. zeznała, że kontakty z firmami odbywały się wyłącznie telefonicznie, a wymiana dokumentów odbywała się pocztą i faksem.

Ponadto na podstawie przejętego do niniejszego postępowania Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].11.2006r., protokołu przesłuchania p. M.G. przeprowadzonego w dniu [...].01.2006r. (k. 797 - 802) przez pracownika Wojewódzkiej Komendy Policji uzyskano informacje, z których wynika, że na jednym ze spotkań z D.M., p. M.G. poznał mężczyznę o imieniu S., który miał zarejestrowaną firmę o nazwie PHU "N", D.M. z S. prowadził identyczne interesy jak z nim, tzn. również dawał mu do podpisywania faktury sprzedaży i zakupu paliwa. Ustalenia odnośnie p. D.M. zawarte są również w protokole przesłuchania Dyrektora Generalnego Sp. z o.o. "DP" p. J.B., który zeznał, że znał ww., a współpraca polegała na tym, że za fikcyjne faktury płacił M. od 0,08 zł do 0,12 zł za litr paliwa.

Przedstawione wyżej fakty - zdaniem organu I instancji - jednoznacznie wskazują, że firma PHU "N" S.M. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. PHU "N" w rzeczywistości była firmą "słupem", założoną na polecenie p. D.M., a jedynym celem działalności firmy było wystawianie w jej imieniu faktur, tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących faktycznie zrealizowanych transakcji sprzedaży paliwa.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy w sprawie, nie dano wiary fakturom VAT, wystawionym jak ustalono przez p. S.M. właściciela firmy PHU "N" na podstawie danych, przekazanych przez p. D.M.. Dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że przedłożone przez Stronę faktury zakupu oleju napędowego, a w szczególności wykazane w nich wartości nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji, przez co nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jak również podstawy do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Ponadto jak ustalono firma PHU "N" udokumentowała zakup oleju napędowego nierzetelnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie płatności, organ kontroli skarbowej stwierdził, że regulowanie przez rachunek bankowy firmy PHU "N" należności za "sprzedany" towar miało jedynie uwiarygodnić rzekomą prawdziwość czynności dokonywanych przez p. S.M. właściciela firmy PHU "N", a w rzeczywistości była to fikcja.

Organ stwierdził, że w okresie objętym kontrola wprowadzono do obrotu ww. ilość oleju napędowego, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie podlega kwestionowaniu sam fakt nabywania paliw przez Stronę w 2003r. Niewątpliwie jednak nie było ono zakupywane od firmy PHU "N" S.M., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić faktycznego źródła zakupu oleju napędowego. Ustalono jednak, że p. A.R. dokonywała zakupu paliwa z niewiadomego źródła (potwierdzają to nabywcy paliwa).

W toku postępowania ustalono, że firma PHU "S" zawyżyła kwoty podatku naliczonego, w okresie sierpień-wrzesien 2003r., łącznie o 46.087.04 zł. z tytułu przyjęcia do rozliczenia podatku VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma PHU "R" M.N.,.

Z przedłożonych faktur wynika zakup 119.654 litrów oleiu napędowego, wartość netto zakupu 209.486,55 zł, pod. VAT 46.087,04 zł, wartość brutto 255.573,59 zł. Strona, nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących tych transakcji, takich jak: dowody dostawy, dane dotyczące przewozu towaru, itp.

W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego, wystąpiono z wnioskiem (pismo z dnia [...].12.2006r.) do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych między stronami (k. 36 - 193). W odpowiedzi, pismem z dnia [...].04.2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].04.2007r. (k. 1194 - 1213) z którego wynika, że: - p. M.N. do kontroli nie przedłożył kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU "S", tłumacząc to w ten sposób, iż faktur nie posiada, gdyż je zniszczył,

- w związku z tym, kontroli dokonano w oparciu o zapisy wynikające z rejestrów sprzedaży oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ustalono, że kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży dot. PHU "S" zostały uwzględnione w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień i wrzesień 2003r.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2007r,, p. M.N. oświadczył, że:

- firma PHU "R" prowadzona była jednoosobowo i była tylko pośrednikiem w obrocie paliwami, nie posiadała bazy magazynowej i nie świadczyła usług transportowych dotyczących przewozu paliwa - samochód do transportu paliwa wynajmowany był od firmy "DP",

- zakupu paliwa dokonywano przede wszystkim od firmy Konsorcjum,

- "płatności były dokonywane w następujący sposób: kwoty wynikające z faktur sprzedaży firma "S" przelewała na konto firmy "R", następnie kwoty te pobierałem z konta i w formie gotówki przekazywałem p. D.M., który był zobowiązany przekazać gotówkę Konsorcjum. Równocześnie p. D.M. pozostawiał mi niewielką kwotę na wartość, którą nie umiem określić, gdyż nie pamiętam. Aktualnie przypuszczam, że p. D.M. przebywa za granica i nie mam z nim kontaktu ".

Celem ustalenia stanu faktycznego, tj. wyjaśnienia wątpliwości związanych z w treścią dowodów księgowych (faktury VAT), pismem z dnia [...] sierpnia 2007r. zwrócono się do Dyrektora UKS o przesłuchanie w charakterze świadka p. M.N., z powiadomieniem Strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (k. 695).

Pismem znak: [...] z dnia [...].09.2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół przesłuchania świadka (k. 695 - 701). Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].09.2007r. p. M.N. (urodzony w 1978r., wykształcenie średnie-kierowca) (k. 1208 -1209) zeznał m.in., że:

- do rozpoczęcia działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel paliwami namówił go p. D.M. (znajomy, poznany przez innych znajomych), on załatwiał wszystkie sprawy związane z transakcjami,

- nie był nigdy w firmach (dostawcy paliw), nie zamawiał osobiście paliwa, nie widział paliwa będącego przedmiotem obrotu opisanego na fakturach, faktury zakupu otrzymywał od p. D.M.,

- posiadał faktury dot. transportu paliwa na teren województwa lubuskiego wystawiane przez firmę "DP", faktury otrzymał od p. D.M. i sam je zniszczył, transport paliwa organizował p. D.M. bez jego udziału,

- na pyt. czy zna p. A.R., właścicielkę firmy PHU "S", czy zawarł z tą firmą umowę na dostawy paliw oraz w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, w jaki sposób ww. zamawiała paliwo?

Odpowiedział, że nie poznał p. A.R., nie zawierał z firmą "S" umów na dostawy paliwa. ..Paliwo było zamawiane za pośrednictwem p. D.M. bez mojego udziału ".

- nie wystawiał faktur sprzedaży na rzecz PHU "S", faktury otrzymywał od p. D.M., faktury po złożeniu podpisu przekazywał z powrotem p. D.M., " nie potrafię stwierdzić czy faktury sprzedaży potwierdzają rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego",

- był pośrednikiem w transakcjach kupna-sprzedaży paliwa, nie sądził że możliwe było dokonywanie transakcji bez pokrycia w towarze, "uważałem, że z tytułu pośrednictwa w tych transakcjach należy mi się zapłata. Otrzymanych kwot nie pamiętam, jednak byty one mniejsze niż różnica między wartością wynikającą z faktur sprzedaży, a faktur zakupu ";

- na pyt. Dlaczego tak krótko prowadził działalność gospodarczą ? odpowiedział "mają firmę zlikwidowałem, gdyż nie otrzymywałem pieniędzy od p. D.M. na wynajem biura przy ul. [...], na opłaty z tytułu korzystania z telefonu komórkowego zarejestrowanego na firmę "R", a z którego faktycznie korzystał p. D.M. oraz na uregulowanie kosztów biura rachunkowego "Y",

- na pyt. Co świadek ma do dodania w powyższej sprawie? odpowiedział: "przed uruchomieniem firmy "R" byłem bezrobotnym około pół roku i poszukiwałem pracy, dlatego przyjąłem propozycję p. D.M. o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem ".

Strona mimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, o tym że przesłuchanie świadka odbędzie się w dniu [...].09.2007r., nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniu świadka,

W związku z wyjaśnieniami złożonymi przez p. M.N. odnośnie zakupu, pismem z dnia [...].09.2007r. zwrócono się do Konsorcjum J.D., z zapytaniem odnośnie dostaw paliwa na teren województwa (k. 733 - 736).

W odpowiedzi, pismem z dnia [...].09.2007r. p. J.D. poinformowała, że nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie świadczyła usług transportowych, a jej firma miała inny zakres działalności (handel wyrobami hutniczymi, stalowymi, przemysłowymi, usługi pośrednictwa handlowego, finansowego), firma została zlikwidowana w dniu [...] czerwca 2003 r. Ponadto p. J.D. wyjaśniła, że nigdy nie posiadała własnej bazy paliw ani żadnego transportu samochodowego (k. 735).

Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem nr [...] z dnia [...].10.2007r. potwierdził, że p. J.D., była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie [...].07.1993r. do [...].06.2003r. (k. 716 - 717). Należy tutaj przypomnieć, że firma PHU "R" została zarejestrowana od października 2003r., czyli już po wyrejestrowaniu działalności gospodarczej przez p. J.D..

W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...].10.2007r. zwrócił się do Dyrektora UKS o przesłuchanie w charakterze świadka p. J.D. na okoliczność prowadzonej działalności gospodarczej i kontaktów handlowych z firmą PHU "R" oraz transportu paliwa na rzecz PHU "S" (k. 739 - 769).

W odpowiedzi, pismem z dnia [...].11.2007r., Dyrektor UKS, poinformował, że p. J.D. nie zgłosiła się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. Jako przyczynę niestawiennictwa podała zły stan zdrowia (problemy z chodzeniem), jednocześnie poinformowała że może złożyć zeznania w swoim mieszkaniu lub w Urzędzie Skarbowym. W piśmie p. J.D. jeszcze raz oświadczyła, że jej firma nie zajmowała się obrotem paliw.

W toku postępowania na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej ustalono, że p. M.N. jest kuzynem p. D.M., a działalność p. M. i jego brata G. polegała na rejestrowaniu firm słupów w tzw. "gronie rodzinnym", firmy te wystawiały "puste faktury". Powyższe ustalenia potwierdziły również materiały dowodowe przekazane przez Dyrektora UKS, przejęte do niniejszego postępowania Postanowieniem nr [...] z [...].11.2006 r.(k. 1235)

Dokonując oceny zebranych dowodów - organ I instancji - stwierdził, że:

- Strona jako dowody zawarcia transakcji zakupu z firmą PHU "R" przedłożyła oryginały 4 faktur zakupu oraz wyciągi bankowe mające dokumentować zapłaty,

- przeprowadzona kontrola sprawdzająca w ww. firmie przez UKS wykazała, że p. M.N. nie przedłożył kopii faktur sprzedaży wystawionych na rzecz PHU "S", ww. stwierdził, że faktury sprzedaży zniszczył, w związku z tym do kontroli przedłożył jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz rejestry sprzedaży, w których zaewidencjonowane zostały faktury wystawione na rzecz PHU ,S",

- przesłuchany w charakterze świadka p. M.N., wyjaśnił, na czym polegała działalność gospodarcza jego firmy. Poinformował, że do podjęcia działalności, tj. zarejestrowania w urzędach namówił go p. D.M., a działalność jego firmy polegała na podpisywaniu przynoszonych przez ww. faktur sprzedaży na olej napędowy, czy występował towar tego nie wiedział, gdyż zajmował się tym D.M., który również przynosił mu faktury zakupu, na których figurowała nazwa Konsorcjum. Nie posiadał bazy magazynowej, ani żadnych środków transportowych, nie zatrudniał również pracowników, firma była jednoosobowa. Siedziba firmy znajdowała się w wynajętym przez p. D.M. biurze, znajdującym się w [...]. Pan M. korzystał również z telefonu zarejestrowanego na jego Firmę oraz regulował należności za usługi księgowe, prowadzone przez Biuro Rachunkowe "Y". Odnośnie płatności, świadek wyjaśnił, że posiadał konto bankowe, na które wpływały pieniądze za "sprzedane paliwo". Pieniądze te pobierał z konta i przekazywał p. D.M., który mu wypłacał "wynagrodzenie od sprzedanego paliwa",

- w toku postępowania, właścicielka firmy p. J.D. nie potwierdziła transakcji z firmą PHU "R", informując, że nie zajmowała się handlem paliwami i nie świadczyła usług transportowych. Ponadto ustalono, że firma w dniu [...] czerwca 2003r. została zlikwidowana a faktury dokumentujące "rzekomy" zakup zaewidencjonowane w pkpir przedłożonej przez p. M.N., w toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej przez UKS, zawierają daty wystawienia z miesiąca października 2003r., tj. po likwidacji ww. Konsorcjum,

- na podstawie przejętego do niniejszego postępowania, Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].11.2007r., protokołu przesłuchania p. M.G. przeprowadzonego w dnia [...].01.2006r. (k. 797 - 802) przez pracownika Wojewódzkiej Komendy Policji uzyskano informacje, z których wynika, że na jednym ze spotkań z D.M., p. M.G. poznał mężczyznę o imieniu S., który miał zarejestrowaną firmę o nazwie PHU "N", D.M. z S. prowadził identyczne interesy jak z nim, tzn. również dawał mu do podpisywania faktury sprzedaży i zakupu paliwa, taka sama sytuacja miała miejsce z innymi firmami i osobami, które na polecenie D. wypisywały faktury, dotyczy to firmy PHU "R" właściciel M.N. (kuzyn M.). Ustalenia odnośnie p. D.M. zawarte są również w protokole przesłuchania Dyrektora Generalnego Sp. z o.o. "DP" p. J.B., który zeznał, że znał ww., a współpraca polegała na tym, że za fikcyjne faktury płacił M. od 0,08 zł do 0,12 zł za litr paliwa.

Do niniejszego postępowania włączono jako materiał dowodowy zeznania świadków otrzymane z Prokuratury Okręgowej przy piśmie z dnia [...].01.2008r. (k. 1306 - 1319), m.in zeznania złożone przez p. M.N.. I tak, do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...].10.2004r. (przesłuchanie przeprowadził pracownik Delegatury ABW) ww. Zeznał (k. 1311-1312), m.in., że:

- założenie firmy zaproponował mu D., który również poinformował go, że działalność ta miałaby polegać na wpłacaniu, a przede wszystkim wypłacaniu środków pieniężnych z jego kont bankowych oraz na podpisywaniu faktur VAT dot. nabycia i sprzedaży oleju napędowego oraz że niezależnie od wartości za każdą podpisaną fakturę będzie otrzymywał 300 zł. " ... Ja faktycznie nie prowadziłem działalności gospodarczej, czynności w ramach firmy "R" polegały na wypłatach z rachunków mojej firmy i bardzo rzadko na wpłatach za transport paliw. Współpraca z D. polegała na tym, że on dzwonił do mnie i mówił, że na takim a takim rachunku są pieniądze, ja mam je wypłacić i jemu przekazać. Ja wypłacałem środki ze wskazanego konta i przekazywałem je do rąk D., a czasami także mojemu kuzynowi M.G., a także osobie o imieniu S., który prawdopodobnie miał na nazwisko M. bądź M. ",

- faktury do podpisu przynosił mu D. " i mówił, że są to faktury związane z dokonywanymi przeze mnie wpłatami i wypłatami",

- podpisywał faktury przyniesione przez p: D.M., faktury dotyczyły zakupu i sprzedaży tej samej ilości oleju napędowego "...wszystkie te faktury, które D. mi dostarczył były już wypisane, ja tylko podpisywałem i stemplowałem pieczątką firmową. Czasami zdarzało się, że osobiście wysyłałem pocztą fakturę do kontrahenta",

- w związku z prowadzeniem firmy "R" nabył dwa telefony komórkowe, jeden dla siebie drugi dla D,

- po zakończeniu działalności w marcu 2004r. zabrał wszystkie dokumenty z biura rachunkowego, dokumenty te zniszczył .....ponieważ chciałem skończyć z tezo rodzaju działalnością. Ja już wcześniej stwierdziłem, że działalność tego rodzaju może być niezgodna z prawem i szukałem okazji do jej zakończenia... _"_.

Przedstawione wyżej fakty jednoznacznie wskazują, że firma PHU "R" M.N. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. PHU "R." w rzeczywistości była firmą "słupem", założoną na polecenie p. D.M., a jedynym celem działalności firmy było wystawianie tzw. "pustych faktur", nie dokumentujących rzeczywistych transakcji.

Ponadto ustalono, że firma PHU " R." udokumentowała zakup oleju napędowego fakturami z danymi firmy nie prowadzącej już działalności gospodarcze i nie zajmującej się obrotem paliwami. Wg. wyjaśnień p. M.N., transport paliwa na teren województwa lubuskiego odbywał się środkami transportu firmy "DP". W związku z tym pismem z dnia [...].10.2007r. zwrócono się do do ww. firmy z zapytaniem odnośnie transportu paliwa na teren województwa lubuskiego, na stację Paliw. Pismem z dnia [...].10.2007r. prezes zarządu Sp. z o. o. "DP" p. D.N. poinformowała, że PHU "S." A.R., nigdy nie była kontrahentem tej firmy (k. 720 - 722).

W związku z powyższym nie dano wiary fakturom VAT, na których jako wystawca figuruje firma PHU "R" M.N.. Faktury wystawione, a właściwie tylko podpisane przez M.N. (wg wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania świadka to p. D.M. przynosił mu faktury do podpisywania), nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego nie stanowią podstawy do ujęcia ich w ewidencji zakupu i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe.

Odnośnie płatności organ kontroli skarbowej stwierdził, że regulowanie przez rachunek bankowy firmy PHU "R" należności za "sprzedany" towar miało jedynie uwiarygodnić rzekomą prawdziwość czynności dokonywanych przez p. M.N., właściciela firmy PHU "R", a w rzeczywistości była to fikcja.

Reasumując - organ I instancji - stwierdził, że w okresie objętym kontrolą wprowadzano do obrotu ww. ilość oleju napędowego, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie podlega kwestionowaniu sam fakt nabywania paliw przez Stronę w 2003r. Niewątpliwie jednak nie było ono nabywane od firmy PHU "R" M.N., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić źródła zakupu oleju napędowego. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury oznaczone danymi wystawcy, tj. PHU "R" nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji między ww. firmami.

Wobec powyższego faktury (k. 1210 - 1213) "wystawione" przez PHU "R" M.N. nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT.

W toku postępowania ustalono, że firma PHU "S" zawyżyła kwotę podatku naliczonego za wrzesień 2003r., łącznie o 54.595.20 zł. z tytułu przyjęcia do rozliczenia podatku VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma PHU "A" G.W.,.

Z przedłożonych do kontroli faktur wynika zakup 132.000 litrów oleiu napędowego, wartość netto zakupu 248.160 zł, pod. VAT 54.595,20 zł, wartość brutto 302.755,20 zł.

W toku postępowania wystąpiono z wnioskiem (pismo z dnia [...].12.2006r.) do Dyrektora UKS o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność transakcji zawartych między stronami (k. 36 - 193). W odpowiedzi, pismem z dnia [...].04.2007r. Dyrektor UKS przekazał ustalenia dokonane przez pracowników UKS na temat ww. firmy. (k. 1214-1223). I tak:

- w ww. podmiocie nie przeprowadzono kontroli sprawdzającej - w dniu [...] kwietnia 2007r. podjęto próbę wszczęcia kontroli i stwierdzono, że pod adresem, o którym mowa powyżej nie zamieszkuje już p. G.W.,

- na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego ustalono, że Urząd ten przeprowadził u p. G.W. (jako właściciel "GP" i PHU "A") kilka kontroli w zakresie podatku VAT. Decyzje nie zostały jednak doręczone w związku z brakiem możliwości określenia miejsca zamieszkania podatnika. Ostatni adres zameldowania to [...]. Z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej - Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej wynika, że ww. przebywa prawdopodobnie we Włoszech.

- z danych zawartych w bazie Krajowej Ewidencji Podatników ustalono ostami adres zamieszkania (zameldowania) i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. [...].

Odnośnie działalności ww. firmy, Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że firma PHU "A" G.W. była podatnikiem podatku VAT w okresie od [...].04.2003r. do [...].04.2004r.t a za wrzesień 2003r. złożyła deklarację VAT-7 (k. 644 -651).

Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].11.2006r. organ I instancji włączył do niniejszego postępowania materiały otrzymane z Prokuratury Okręgowej Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej, uzyskane w ramach śledztwa sygn. akt. [...] prowadzonego wobec Pełnomocnika i Dyrektora Generalnego Spółki z o.o. "DP", któremu przedstawiono zarzuty popełnienia szeregu przestępstw skarbowych związanych m.in. z nielegalnym wytwarzaniem i dystrybucją paliw płynnych. W toku ww. postępowania z wyjaśnień złożonych przez J.K. ustalono, że p. G.W. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury dotyczące handlu paliwami.

Pismem z dnia [...].11.2007r. (k, 715) Prokuratura przekazała ustalenia, dokonane w ramach prowadzanego przez nią śledztwa wobec Sp. z o.o. "DP", pozwalające na zobrazowanie mechanizmu wprowadzania do obrotu nielegalnie wytworzonego paliwa. I tak, ustalono, że:

- Spółka z o. o. "DP" posiadała bazę paliwową,na terenie której znajdowały się zbiorniki paliwowe, połączone między sobą systemem rur, zaopatrzonych w zawory oraz zasilane pompą, dyrektor handlowy ww. Spółki dokonywał zakupów komponentów paliwowych, które autocysternami Spółki "DP" transportowano do bazy magazynowej, komponenty te przepompowywano do określonych zbiorników, celem ich zmieszania, po wymieszaniu paliwo zbliżone do wymogów jakościowych oleju napędowego przepompowywane było do autocystern i dostarczane odbiorcom.

W celu legalizacji nielegalnie wytworzonego paliwa, wystawiano faktury poświadczające nieprawdę, na sprzedaż komponentów paliwowych dla m.in. PRB "GP" G.W., P.W. "D" D.M.. Wskazani powyżej kontrahenci wystawiali faktury poświadczające nieprawdę odnośnie sprzedaży oleju napędowego dla sp. z o. o. "DP". Osoby uczestniczące w tym procederze, tj wystawiające faktury na sprzedaż "rzekomego" oleju napędowego, otrzymywali należność w wysokości od 0,03 do 0,05 zł za litr paliwa. Wprowadzając takie faktury do ewidencji działalności gospodarczej Spółka z o. o. "DP", legalizowała paliwo, którego była wytwórcą i odsprzedawała odbiorcom. Ponadto Prokuratura przekazała informacje, że w powyższym postępowaniu (sygn. akt [...]) nie występuje firma PHU "S",.

Postanowieniem z dnia [...].11.2006r. przejęto również zeznania złożone przez Dyrektora Generalnego Sp. z o.o "DP" p. J.B. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...].05.2007r.), który zeznał m.in., że:

- ustalenia firm wystawiających fikcyjne faktury podjął się J.K., firmą fikcyjnie kupująca i sprzedająca paliwo była firma "TS" – M.G.. do tej firmy fikcyjnie sprzedawano komponenty i fikcyjnie kupowano paliwa, podobnie było w pozostałych firmach "krzakach", np. z firmami G.W., tj. "GP" i "A", któremu za fikcyjne faktury na sprzedaż komponentów i zakup paliw płacił O J 2 zł za litr.

- znał D.M., współpracował z jego firmą "D", za fikcyjne faktury płacił M. 0,08 - 0,12 zł za litr.

Do niniejszego postępowania organ kontroli skarbowej włączył jako materiał dowodowy również zeznania złożone przez p. J.B., który do protokołu przesłuchania przeprowadzonego przez pracownika Delegatury ABW w dniu [...].06.2007r., a przekazanego pismem z dnia [...].01.2008r. przez Prokuraturę Okręgową zeznał m.in., że:

- poprzez J.K. Spółka "DP" nawiązała współpracę z firmami: "GP" i "A" G.W., a także z firmą "D" D.M., firmy te zajmowały się głównie wystawianiem fikcyjnych faktur na paliwo i były tylko "słupami",

- dwie lub trzy razy faktury sprzedaży komponentów odbierał od niego G.W., ww. przywoził mu również faktury sprzedaży paliwa do firmy "DP" i odebrał od niego pieniądze jako zapłatę za fikcyjnie kupowane paliwo, zapłata za paliwo to prowizja, generalnie 9-14 groszy na litrze sprzedanego paliwa, K. rozliczał się z ww. figuranckimi firmami we własnym zakresie,

- D.M. był u niego dwa lub trzy razy wspólnie z J.K., który przedstawił go jako osobę z nim współpracującą "...jego osobą -wiążą z firmą "D" i w moim odczuciu mógł on organizować " słupy ".

Powyższe zeznania - organ I instancji - przytoczył celem zobrazowania działalności p. G.W..

Z przekazanych materiałów przez UKS wynika, że p. G.W. "działał" w branży paliwowej od 2001r., tj.:

- w okresie od [...].02.2001r. do [...].04.2003r. jako właściciel firmy "GP",

- w okresie od [...].04.2003r. do [...].04.2004r. jako właściciel firmy PHU "A", przy czym obydwie firmy zarejestrowane były na adres w [...]. Przekazane materiały z UKS, a także z Prokuratury Okręgowej wskazują, że firma PHU "A" G.W., wystawiała tzw. "puste faktury", nie odzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych.

Przesłuchany w charakterze świadka (w dniu [...].05.2003r. przez Komendę Miejską Policji), p. G.W. (k. 787 - 791), wyjaśnił m.in.,że:

- z firmą "DP" łączyły go sprawy handlowe, lecz on nie pamięta na czym " konkretnie polegały transakcje z tą firmą ",

- nie posiadał bazy magazynowej, żadnych środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, firma była jednoosobowa,

- każdą przeprowadzoną transakcję wykazywał przy rozliczeniach z urzędem skarbowym, był płatnikiem podatku VAT, wszystkie przeprowadzone transakcje wykazane były w "dokumentacji", którą mu skradziono,

- nigdy nie mieszał paliw lub ich składników, nie zna się na tym, nie wie jak to się robi i gdzie można to zrobić,

- nie jest w stanie wymienić żadnej firmy z którą handlował " mam słaba pamięć, wszystko musze zapisywać ".

W toku postępowania Strona jako dowód zawarcia transakcji z PHU "A", oprócz faktur zakupu, przedłożyła dowody mające dokumentować zapłaty za faktury, tj. wyciągi bankowe na kwotę 238.781 zł. oraz dowody "Kw" (k. 1154 - 1161) na kwotę 64.215,37 zł.

Odnośnie rzetelności przedłożonych dowodów "Kw" przeprowadzono dowód z zeznań świadka p. M.B., która do protokołu przesłuchania świadka zeznała m.in., że z tego co sobie przypomina (oprócz dowodów "Kw" dot. firmy PHU "AP") wypisywała inne dowody "Kw", które dyktowała jej p. A.R. - "przedłożone mi dokumenty "Kw" z tego co widzę, zostały wypisane i podpisane przeze mnie, to jest mój charakter pisma. Dokumenty te sporządziłam na polecenie p. A.R., która poinformowała mnie że potrzebuje dowodów dla księgowej. Dokumenty zostały wypisane przeze mnie bez wypełnienia pozycji dotyczącej otrzymującego zapłatę. Nie miałam do czynienia z gotówką firmy ". Jak z powyższego wynika, p. B. zaprzeczyła, że fizycznie wypłacała pieniądze, przyznała się jedynie do złożenia swoich podpisów w rubryce "kwotę powyższą wypłaciłam" na dowodach "Kw" mających dokumentować zapłaty na rzecz PHU "A".

W tym zakresie Strona wyjaśniła, że na jej polecenie dowody "Kw" wystawiała i podpisywała p. M.B., a pieniądze były przekazywane przez nią lub na jej polecenie przez p. B. kierowcom, którzy przywozili paliwo, nie podała jednak konkretnie komu wypłacano pieniądze (k. 1162). Co najmniej dziwnym jest to, że p. A.R. nie była zainteresowana komu wypłacała gotówkę, razem w kwocie 64.215,37 zł.

Wobec tego - organ I instancji - nie dał wiary fakturom VAT, wystawionym we wrześniu 2003r. przez firmę PHU "A" G.W. oraz dowodom wypłaty gotówki "Kw", sporządzonym przez p. M.B. i p. A.R. ze względu na to, że nie są rzetelnymi dokumentami księgowymi i nie odzwierciedlaj ą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedstawione wyżej fakty wskazują, że firma PHU "A" G.W. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. PHU "A" w rzeczywistości była firmą "słupem", a transakcje z tą firma miały upozorować, że paliwo pochodzi z legalnego źródła. Jedynym celem działalności tej firmy było wystawianie tzw. "pustych faktur" nie odzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że w okresie objętym kontrolą wprowadzono do obrotu ww. ilość oleju napędowego, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie podlega kwestionowaniu sam fakt nabywania paliw przez Stronę w 2003r. Niewątpliwie jednak nie było ono zakupywane od firmy PHU "A" G.W., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić źródła nabywania paliw. Ustalono jednak, że p. A.R. dokonywała zakupu paliwa z innego źródła, przyjmując jako dowody księgowe "puste faktury", na których jako wystawca figurowała firma PHU "A" G.W.. Z zeznań złożonych przez świadka p. M.G. wynika, że p. G.W. znał się z p. D.M.(ww. na zmianę przynosili mu do podpisywania "puste faktury) (k. 1248 - 1250, 1251 - 1253).

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury oznaczone danymi wystawcy, tj. PHU "A" nie dokumentują faktycznie zrealizowanych transakcji między ww. firmami, a udział Strony w odbiorze paliwa niewiadomego pochodzenia i fikcyjnych dokumentów był świadomy i celowy. Trudno jest bowiem uznać wyjaśnienia Strony, że nie znała osób z którymi musiała się kontaktować celem odbioru tzw. "pustych faktur", jak również nie znała osób lub ich danych z którymi musiała się kontaktować celem realizacji dostaw paliw pochodzących z innego źródła niż by to wynikało z faktur zakupu.

Wobec powyższego faktury (k. 1153 - 1161) wystawione przez PHU "A" G.W. nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku VAT.

W toku postępowania ustalono, że kontrolowana firma PHU "S" zawyżyła kwoty podatku naliczonego w okresie październik-grudzień 2003r. o _244.256,76 zł, z tytułu przyjęcia do rozliczenia podatku VAT, podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma PHU "AP" M.P.,. Po zestawieniu faktur ustalono zakup 570.050 litrów oleju napędowego, wartość netto zakupu 1.110.258 zł, pod. YAT 244.256,76 zł, wartość brutto 1.354.514,76 zł. Strona, nie przedłożyła innych dokumentów dotyczących tych transakcji, takich jak: dowody wydania "Wz" i dowody przyjęcia "Pz", faktur za usługi transportowe. Do kontroli przedłożono tylko jeden dowód "Wz" z dnia [...].12.2003r. dot. f-ry nr [...] z dnia [...].12.2003r., na którym jako wystawca figuruje firma PHU "AP" M.P.. Z opisu na dowodzie wynika, iż dotyczył on wydania 22.000 litrów oleju napędowego, w rubryce "wystawił" znajduje się nazwisko "P.", w rubryce "odebrał" brak podpisu, na dowodzie znajduje się adnotacja, iż dnia [...].12.2003r. przyjęto 22.107 litrów paliwa i pieczątka firmy PHU "S".(k. 89)

W toku prowadzonego postępowania, organ kontroli skarbowej wystąpił z wnioskiem (pismo z dnia [...].12.2006r.) do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przeprowadzenie kontroli sprawdzającej w PHU "AP" M.P. (k. 36 - 193). W odpowiedzi pismem Nr [...] z dnia [...].05.2007r. Dyrektor UKS przekazał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2007r. wraz z protokołem z przyjęcia wyjaśnień, złożonych przez p. M.P. (k. 1133 -1143), z których wynikało, że: - w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej p. M.P. wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji finansowo-ksiegowej z uwagi na to, że działalność gospodarcza w ogóle nie została podjęta,

- PHU "AP" M.P. działało w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta pod numerem [...]. Wpisu dokonano w dniu [...] września 2003r.,

- przedmiot działalności gospodarczej to m.in. usługi remontowo-budowlane, handel hurtowy i detaliczny materiałami budowlanymi, sprzedaż paliw stałych, płynnych, gazowych, produktów pochodnych, handel hurtowy paliwami,

- firma posiadała numer identyfikacji podatkowej NIP [...], nr REGON [...] (wykreślenie z dniem [...] stycznia 2004r.),

- decyzją Prezydenta Miasta z dniem [...] stycznia 2004r. działalność gospodarcza Pana M.P. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej.

Ponadto do protokołu z przyjęcia wyjaśnień, p. M.P. (k. 1135) zeznał m.in. że:

- działalność gospodarczą założył we wrześniu 2003 roku za namową p. G.,

który "zaproponował mi działalność w zamian za większą ilość możliwych do zarobienia pieniędzy. Do moich obowiązków miało należeć jeżdżenie samochodem i załatwianie sprzedaży paliwa na rzecz poszczególnych odbiorców,

- nie wystawiał żadnych faktur sprzedaży na rzecz PHU "S" A.R. ani nie zawierał z tą firmą żadnych umów. Kontrolowany wyjaśnił, że nie miał nawet komputera z programem finansowo-księgowym, za pomocą którego mogłyby być wystawione przedłożone mu do wglądu faktury sprzedaży (kserokopie faktur).

Celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z treścią dowodów księgowych (faktury VAT) oraz ustalenia okoliczności faktycznych, w dniu [...] maja 2007r. pismem nr [...] zwrócono się Dyrektora UKS o przesłuchanie pod odpowiedzialnością karną właściciela firmy PHU "AP" p. M.P., z powiadomieniem Strony o miejscu i terminie przeprowadzania dowodu z zeznań świadka (k. 666 - 667). W odpowiedzi, pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. Dyrektor ww. Urzędu przekazał protokół przesłuchania p. M.P.. Z przekazanego protokołu wynika, że aktualnie p. M.P. jest rencistą, (rok urodzenia 1981), posiada wykształcenie średnie i nie był karany za fałszywe zeznania. Do protokołu przesłuchania dokonanego w dniu [...] czerwca 2007r. (k. 1144 - 1146) świadek zeznał m.in., że:

- nie posiada żadnej dokumentacji księgowej firmy PHU "AP",

- firmę "AP" założył we wrześniu 2003r.,w tym samym czasie pracował na umowę o pracę w Zakładach A, firmę założył za namową pana G., który skontaktował się z nim za pośrednictwem jego brata, pan G. mieszkał w [...],

- po założeniu firmy "zdecydowałem jednak, że cała sytuacja wygląda podejrzanie i zrezygnowałem z oferty, którą złożył mi Pan G.. Teraz już wiem na czym polegała działalność Pana G.. Z uwagi na to nie podjąłem współpracy. Chodziło o odbarwiony olej opałowy, który był przerabiany podobno gdzieś w [...]",

- z uwagi na to, że p. G. pomagał mu w załatwianiu wszystkich formalności związanych z założeniem firmy, miał on wszystkie dane dotyczące jego osoby i firmy, "najprawdopodobniej to również on wyrobił pieczątkę mojej firmy",

- nie ma żadnych informacji na temat firmy PHU "S", nie zna p. A.R., nie zawierał z tą, firmą żadnych umów;

- faktury wystawione na rzecz PHU "S" nie zostały wystawione przez niego, "ja nigdy takich faktur nie wystawiałem. Podpis widniejący na tych fakturach nie został dokonany przeze mnie. Pod koniec września 2003r. założyłem konto bankowe w Banku. Założenie tego konta zlecił mi Pan G.. Konto miało ułatwić dokonywanie transakcji. Osobą upoważnioną do tego konta był mój brat P.P. zamieszkały w [...]. Mój brat był kierowcą Pana G. z uwagi na to, że G. nie miał prawa jazdy. "

W związku z takimi zeznaniami, w dniu [...] września 2007r. ponownie przesłuchano w charakterze świadka p. M.P. (k. 1147 - 1149), który zeznał m.in., że:

- nie zna nazwiska p. G. (osoba, która namówiła go do uruchomienia działalności gospodarczej), wie tylko, że mieszkał on u rodziców na ul. [...] (niedaleko jego miejsca zamieszkania), p. G. poznał przez swoich znajomych z dzielnicy,

- na pyt. czy może do uruchomienia działalności namówił go p. G.W. zamieszkały w [...], właściciel PHU "A" odpowiedział: "Nie pamiętam nazwiska, nie wiem czy było to nazwisko W. Wiem na pewno, że mieszkał u rodziców na ul [...]. Prowadził firmą i skończył działalność tej firmy tuż przed założeniem przeze mnie firmy. Jego firma zajmowała się paliwami. Nie znam nr domu na ul. [...], w którym mieszkał p. G.. On zawsze przychodził do mnie".

Strona mimo prawidłowo doręczonych zawiadomień o terminach przesłuchania świadka, nie skorzystała z prawa do uczestniczenia w przesłuchaniach.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można wnioskować, że osobą która namówiła p. M.P. do wyrobienia dokumentów założycielskich firmy PHU "AP" był p. G.W., zamieszkały przy ul. [...] (właściciel firmy PHU "A"). Za powyższym przemawiaj ą poniższe ustalenia:

- przedłożone do kontroli faktury sprzedaży, na których jako wystawca figuruje firma PHU "AP" M.P., mają taką samą szatę graficzną jak faktury PHU "A" G.W., również sposób nadawania numerów dla poszczególnych faktur jest identyczny, tzn. numer faktury składa się z czterech cyfr, łamany jest przez rok (03) i przez 3 litery FVS. I tak, faktury na których jako wystawca figuruje firma PHU "A" G.W. mają numery: [...], a faktury na których jako wystawca figuruje PHU "AP" M.P. rozpoczynają, się od numeru [...], a kończą........ (nie po kolei) na numerze [...],

- sposób zapłaty - wyciągi bankowe i dowody "Kw" wystawione w imieniu PHU "S" przez pracownika p. M.B. i właścicielkę p. A.R., podobne podpisy złożone w rubryce potwierdzającej odbiór gotówki,

- p. G.W. w okresie [...].02.2001 r. do [...].04.2003r. (likwidacja firmy) był właścicielem firmy "GP", od [...] kwietnia 2003r. uruchomił firmę pod nazwą PHU "A", a więc działał w branży paliwowej od dłuższego czasu.

Reasumując - organ I instancji - stwierdził, że Strona jako potwierdzenie zawarcia transakcji z firma PHU "AP" przedłożyła faktury YAT, dowody zapłaty "Kw" oraz wyciągi bankowe. W toku postępowania na podstawie przedłożonych dokumentów, tj. wyciągów bankowych i dowodów "Kw" sporządził zestawienie płatności i w ten sposób ustalił łączną wartość zapłat w kwocie brutto 1.178.127,82 zł., z tego zapłaty poprzez banki (wyciągi bankowe) 1.100.489,00 zł. (k. 1150 -1152), a na podstawie dowodów "Kw" 77.638,82 zł.

Odnośnie rzetelności przedłożonych dowodów "Kw" przeprowadzono dowód z zeznań świadka, tj. pracownika PHU "S" p. M.B. (k. 917 - 922), która zeznała m.in., że:

- podpis na dowodzie "Kw" w rubryce "wystawił" do faktury [...] z [...].10.03r. nie jest jej podpisem, podpisy złożone na dowodach "Kw" do faktur o numerach: [...] z [...].10.03r., [...] z [...].10.03r., [...] z [...].10.2003r., [...] z [...].10.03r., [...] z [...].10.03r., [...] z [...].10.03r., [...] z [...].10.03r. są jej podpisami, powyższe stwierdziła po okazaniu wszystkich dowodów "Kw" dołączonych do faktur zakupu, na których jako wystawca figuruje firma PHU "AP", ponadto p. B. wyjaśniła, że dowody "Kw" wypisała osobiście na polecenie p. A.R., która dyktowała jej kwoty,

- z tego co sobie przypomina (oprócz ww. dowodów "Kw") wypisywała również inne dowody "Kw", które dyktowała jej p. A.R. - "przedłożone mi dokumenty "Kw" z tego co widzę, zostały wypisane i podpisane przeze mnie, to jest mój charakter pisma. Dokumenty te sporządziłam na polecenie p. A.R., która poinformowała mnie je potrzebuje dowodów dla księgowej. Dokumenty zostały wypisane przeze mnie bez wypełnienia pozycji dotyczącej otrzymującego zapłatę. Nie miałam do czynienia z gotówką firmy ".

W dniu [...].09.2007r. przesłuchano Stronę m.in. na okoliczność dowodów zapłat "Kw" mających dokumentować zapłaty na rzecz PHU "AP" (k. 913 - 916). Na pytanie kogo podpisy widnieją na dowodach "Kw" w pozycji "kwotę powyższą otrzymałem" uzyskano odpowiedź, że Strona nie pamięta dokładnie co się działo z dowodami "Kw". Wg Strony istniały dwie możliwości, albo podpisywał je kierowca przywożący paliwo i zabierał kopię ze sobą, bądź zabierał niepodpisane "Kw", które potem wracało pocztą. Ponadto wg strony fizyczna wypłata gotówki następowała na stacji paliw, a ona nie wypłacała bezpośrednio gotówki dla p. M.P..

Powyższe zeznania jednoznacznie świadczą - zdaniem organu I instancji - o tym, że przedłożone przez Stronę dowody "Kw" nie są rzetelnymi dokumentami, potwierdzającymi wypłatę gotówki na rzecz p. M.P., właściciela firmy PHU "AP". Złożone zeznania przez Stronę i Świadka p. M.B. są sprzeczne odnośnie wypłaty gotówki. Strona twierdzi, że gotówka wypłacana była na Stacji Paliw, z kolei pracownik tej stacji p. M.B. potwierdziła jedynie fakt wypisywania dowodów "Kw", nie potwierdziła faktu wypłaty gotówki.

W świetle zgromadzonych materiałów dowodowych należy stwierdzić, że, właściciel firmy "AP" p. M.P. nie potwierdził faktu wystawiania faktur na rzecz PHU "S", a tym bardziej dokonywania sprzedaży paliw na rzecz PHU "S", co świadczy o tym, że czynności opisane w fakturach zakupu nie zostały faktycznie wykonane (w rzeczywistości nie miały miejsca), tym samym nie dokumentują rzeczywistego zakupu. O tym czy było faktyczne przyjęcie czy wydanie towaru, nie może przecież przesądzać wystawiony blankiet faktury, nie dokumentujący rzeczywistej sprzedaży, a takimi fakturami Strona udokumentowała swój zakup za okres październik-grudzień 2003r.

Wobec tego organ kontroli skarbowej nie dał wiary fakturom VAT, na których jako wystawca figuruje firma PHU "AP" M.P. oraz dowodom wypłaty gotówki "Kw", sporządzonym przez p. M.B. i p. A.R. ze względu na to, że nie są rzetelnymi dokumentami księgowymi i nie odzwierciedlaj ą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przedstawione wyżej fakty wskazują, że firma PHU "AP" M.P. nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem.

Analiza materiału dowodowego wskazuje, że w okresie objętym kontrola wprowadzono do obrotu ww. ilość oleju napędowego, którego nabycie nie zostało prawidłowo udokumentowane. Nie podlega kwestionowaniu sam fakt nabywania paliw przez Stronę w 2003r. Niewątpliwie jednak nie było ono zakupywane od firmy PHU "AP" M.P., a organowi kontroli skarbowej nie udało się ustalić źródła nabywania paliw.

Powyższe ustalenia zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...], od której odwołanie złożyła Pani A.R. - zaskarżonej decyzji zarzucając:

1. naruszenie przepisu art. 122 w związku z art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - przez uszczuplenie materiału dowodowego polegające na odstąpieniu od przeprowadzeniu dowodu z zeznań D.M..

2. naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach olejów od przedsiębiorców prowadzących przedsiębiorstwa pod nazwami:

a) PHU "N" S.M.,

b) PHU "R" M.N.,

c) PHU "A" G.W.,

d) PHU "AP" M.P..

Strona zaskarżyła w/w decyzję w części w jakiej odmówiono jej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w podmioty, wnosząc o: - uchylenie decyzji organu I instancji w części w jakiej została zaskarżona, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Po dokonaniu analizy i oceny materiałów zebranych w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia [...] września 2008r. decyzję nr [...] (k. 1573 - 1603) utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003r.

Na powyższą decyzję Pani A.R. właścicielka PHU "S" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której wnosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej została zaskarżona, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. nr [...]:

1. naruszenie przepisu art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez odmowę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach olejów od przedsiębiorców prowadzących przedsiębiorstwa pod nazwami:

a) PHU "N" S.M.,

b) PHU "R" M.N.,

c) PHU "A" G.W.,

d) PHU "AP" M.P..

2. naruszenie przepisu art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa -przez jego zastosowanie, skutkiem czego nie doszło do wydania orzeczenia sądowego, w którym zostałoby (albo nie) ustalone, czy zaistniał stosunek prawny,

3. naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego.

Skarżąca w uzasadnieniu wniesionej skargi podniosła, że stanowisko strony przeciwnej - w odniesieniu do wszystkich transakcji z przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą pod nazwami: PHU "N" S.M., PHU "R" M.N., PHU "A" G.W.i PHU "AP" M.P. - opiera się na przyjęciu za udowodnione, że od moich kontrahentów (nazywanych w decyzji "słupami") otrzymywałam tzw. "puste faktury", podczas kiedy faktury winny być rzetelne, czyli takie, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Konstatacja powyższa stanowiła podstawę do wyprowadzenia wniosku, że transakcje zakupu paliw nie miały w istocie miejsca (chociaż dokonywałam zapłaty), a otrzymywanie przeze mnie faktur zmierzało jedynie do upozorowania tychże transakcji. W konsekwencji uznano, że faktury nie stanowiły po mojej stronie podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach paliw.

Takie ustalenia - wyrażone nieco innym językiem, niż w postępowaniu które poprzedziło wydanie zaskarżonej decyzji (w tym postępowaniu zarzucono mi wprost, że zmierzałam do obejścia przepisów prawa podatkowego) -konsekwentnie nawiązują do przywołanego w postępowaniu przepisu art. 58 kc. dowód: akta postępowania

Stanowczo kwestionuję poprawność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lutego 2006 roku, sygn. akt II CSK 101/05, zawarł obszerną wykładnię pojęcia czynności prawnej mającej na celu obejście ustawy. Stwierdzono, że czynność taka "... zawiera pozór zgodności z ustawą, ponieważ jej treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki które -wywołuje, i które są objęte zamiarem stron, naruszają zakazy lub nakazy ustawowe. "

Wprawdzie w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zacytowano fragment tezy wymienionego wyżej judykatu, jednak pominięto tę część, z której jasno wynika, iż aby uznać czynność za obchodzącą prawo zamiar obejścia winien być wspólnym zamiarem stron czynności prawnej.

Organy podatkowe obu instancji, mając zapewne świadomość, że trudno wykazać jakobym ja - jako nabywca paliw - działała z zamiarem obejścia prawa podatkowego, kolejno po sobie dokonały w uzasadnieniach decyzji zabiegów, które polegaj ą na:

1) wykorzystaniu materiałów z karnych postępowań przygotowawczych (podkreślam, tylko przygotowawczych) prowadzonych przez organy ścigania, a to w celu wykazania przestępczej machiny, w której miała miejsce nielegalna produkcja paliw i wprowadzenie ich na rynek,

2) wykorzystaniu zeznań uczestników wymienionych wyżej postępowań, którzy przyznawali, że byli figurantami w obrocie paliwami,

3) sugestii, że byłam z osobami składającymi zeznania powiązana w taki sposób, że zapewne wiedziałam o ich procederze.

Powoływanie się na materiały z postępowań przygotowawczych jest obarczone sporym ryzykiem, ponieważ zeznania składane w takich postępowaniach podlegają późniejszej ocenie sądu karnego w konfrontacji z zeznaniami złożonymi przed sądem. Innymi słowy ferowanie rozstrzygnięcia (a ma to miejsce w postępowaniu w niniejszej sprawie) tylko na podstawie zeznań z postępowania przygotowawczego jest zdecydowanie przedwczesne, nie mówiąc już o tym, że organ skarbowy nie jest uprawniony do zastępowania sądu karnego w orzekaniu o tym, czy tzw "słupy" są sprawcami przestępstw.

Pamiętać również należy, że wymienione wyżej zeznania są składane przez osoby zagrożone odpowiedzialnością karną. W takim zaś przypadku winny być oceniane z dużą ostrożnością, ponieważ częstym jest, że przyznanie jakichś okoliczności jest założoną linią obrony – przyznający się liczy na łagodniejsze traktowanie albo wręcz uniknięcie kary.

Przyjmując jednak, że materiały karnych postępowań przygotowawczych były w przedmiotowej sprawie przydatne (co do tego, iż w jakiejś części jest bezsporne), to z całą pewnością na podstawie tych materiałów nie można formułować ostatecznych wniosków - można tylko uznać, że rodzą one wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. A w takiej sytuacji organ podatkowy winien stosować przepis art. 199a § 3 ustawy ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że jeżeli jeden z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje (czyli jest zobowiązany) do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przywołanym tu przepisem zajmował się Trybunał Konstytucyjny i uznając zgodność tej regulacji z konstytucją (wyrok z dnia 14 czerwca 2006 roku, syn. akt K 53/05) wskazał jednocześnie na jej walor ochronny dla podatnika. Według Trybunału przepis art. 199a § 3 ordynacji podatkowej wyklucza - w razie wątpliwości - samodzielną ocenę organu podatkowego. Umożliwia natomiast sądom dokonywanie wszelkich ustaleń faktycznych.

Pomijanie przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 ordynacji podatkowej staje się niestety coraz bardziej powszechne, a obawy przed tym, że / przepis może stać się martwą regulacją znajdują nawet odzwierciedlenie w/ piśmiennictwie, np. Rafał Kłagisz "Fiskus nie chce pomocy sądów sani ocenia dokumenty" (Rzeczpospolita z dnia 3 kwietnia 2008 roku).

W konsekwencji uchybienia przepisowi art. 199a § 3 ordynacji podatkowej doszło po stronie organów podatkowych do dowolnej (a nie swobodnej) oceny dowodów, natomiast efektem takiej praktyki było nieuprawnione "wyręczenie" sądu. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 roku (sygn. akt. FSK 211/04) stwierdził wprost, że

"Ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są uprawnione do badania, czy dana czynność prawna jest ważna, czy nie jest ważna.

Rozstrzyganie o nieważności czynności prawnej na gruncie art. 58 kc należy •, bowiem do kognicji sądu powszechnego .(...) dopóki sąd powszechny nie orzeknie inaczej należy przyjąć, iż dana czynność prawna jest ważna. Nie ma podstaw, by czynić inne założenie. Logicznie przyjmując: skoro czynność prawna jest ważna, to jej skutki podatkowe również są ważne. "

W postępowaniu podatkowym konsekwentnie składałam wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D.M. (w materiałach postępowania D.M. jawi się jako animator całego przedsięwzięcia po stronie moich kontrahentów), który to dowód niewątpliwie byłyby przydamy do ustalenia, czy występowały okoliczności mogące rodzić uzasadnioną nieufność co do legalnego postępowania moich kontrahentów.

Według regulacji zawartej w przepisie art. 187 § l ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a art. 191 ordynacji zawiera wskazówkę, zgodnie z którą dopiero na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenia się, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wniosek ten składałam dlatego, że zwykła wiedza i doświadczenie życiowe nakazują przyjmować, iż jeżeli sytuacja po stronie dostawców paliw rzeczywiście przedstawiała się tak jak opisano to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to proceder taki był możliwy tylko przy takim postępowaniu moich dostawców, które miało u mnie wywoływać przekonanie, że mam do czynienia z uczciwymi przedsiębiorcami. A w takim stanie rzeczy nie mogłam mieć żadnych podstaw do snucia jakichkolwiek podejrzeń. To z kolei przesądza, że dokonywanie czynności prawnych z obejściem prawa nie mogło być moim zamiarem, nawet jeżeli taki zamiar (co trudno mi przesądzać) objawiali moi kontrahenci.

Mój wniosek dowodowy nie został uwzględniony z powołaniem się na to, że organowi podatkowemu nie jest znane miejsce pobytu D.M. (nie wiadomo mi jakie konkretnie czynności zostały podjęte w celu ustalenia gdzie D.M. przebywa). Co przy tym istotne, nie kwestionowano zasadności przeprowadzenia tego dowodu. Oznacza to innymi słowy, że zgodzono się z niekompletnością materiału dowodowego, z czego z kolei wynika, iż nie było podstaw do dokonywania oceny, czy okoliczności eksponowane przez stronę przeciwną zostały udowodnione (art. 191 ordynacji podatkowej).

W udzielonej dopowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie podlegała uchyleniu, albowiem sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani tez innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 z późn. zm) zwanej dalej w skrócie P.p.s.a).

Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w zakresie podniesionym w skardze, dotyczył zawartych przez skarżącą transakcji zakupu oleju napędowego od S.M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "N", M.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "R", G.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A", M.P. prowadzącego działalność gospodarcza pod nazwą PHU "AP".

Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że faktury sprzedaży wystawione przez wyżej wymienione podmioty w 2003 r. nie są rzetelne, albowiem dokumentują sprzedaż, które nie wystąpiły pomiędzy nimi a skarżącą jako kupującym. Skutkowało to zawyżeniem przez skarżącą kwot podatku naliczonego wskazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie były uprawione do kwestionowania zawartych przez nią ze wskazanymi przez organ firmami umów sprzedaży oleju napędowego.

Nie były także uprawione do przyjęcia koncepcji zawarcia pozornych czynności prawnych. Ponadto wykorzystały zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym i to przez osoby zagrożone odpowiedzialnością karną. Strona podniosła także zarzut naruszenia przez organy art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej, gdyż uznały one samodzielnie, że zawarte przez nią umowy są nieważne oraz art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, albowiem pomimo złożenia wniosku nie został przeprowadzony dowód z przesłuchania D.M..

Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie, korzystając z pomocy prawnej organów oraz dowodów i dokumentów przez nie zgromadzonych. Zasadnie przyjęły co zostało w bardzo dokładny sposób opisane i uzasadnione w zaskarżonych decyzjach, że w 2003 r. skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadziła do obrotu paliwo, którego zakup dokumentowała fakturami wystawionymi przez w/w cztery firmy, a które to faktury nie potwierdzały w rzeczywistości nabycia od nich oleju napędowego.

Zatem zdaniem Sądu organy obu instancji oceniając na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżąca podatku naliczonego. Prawidłowo zastosowały prawo materialne, wskazując z jakich powodów wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego nich podatku naliczonego.

Z treści art. 32 ustawy o VAT z 1993 r., wynika że faktura ma szczególna moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego.

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust 1 ustawy o VAT z 1993r.), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy o VAT z 1993 r.) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, ze faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Określone w art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem, który ma potwierdzić zaistnienie w rzeczywistości zawartej transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98 niepubl.).

Jak słusznie się przyjmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły na podstawie art. 19 ust 1 ustawy o VAT z 1993 r. przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak też NSA w wyroku z 22.08.2001 r., I SA/ Gd 1486/99 ONSA 2002/4/151).

Stanowisko zawarte w wyżej wskazanym orzeczeniu znajduje także potwierdzenie w literaturze. Obowiązek poszukiwania i przedstawienia dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Normy prawa materialnego, formułując znamiona podatkowego stanu faktycznego, różnie kształtują rozkład ciężaru dowodu. Obarczenie przez ustawodawcę ciężarem dowodu strony postępowania związane jest z techniką wymiaru danego podatku.

Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika, lub tez odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

W większości konstrukcji podatkowych stanów faktycznych ustawodawca zrezygnował z udziału organów podatkowych w konkretyzacji obowiązku podatkowego, zobowiązując podatników do obliczenia należnego świadczenia podatkowego oraz odprowadzenia go na rachunek budżetu.

Takie zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu podatkowego, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie, która nazywana jest samoobliczeniem podatku. W związku z przyjętą metodą samoobliczenia podatku, ustawodawca zobowiązując podmioty dokonujące wymiaru podatku, drogą samoobliczenia do jego naliczenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej. W ten sposób przepisy prawa materialnego regulują jednoznacznie ciężar dowodu, wskazując na obowiązki podatnika oraz źródła i środki dowodowe jakie będą musiały być przez niego wskazane organom podatkowym (tak A. Hanusz- Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamyczne 2004- str. 199-211).

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług nie ulega wątpliwości, ze to podatnik a nie organy dokonują samoobliczenia należności podatkowych. Oznacza to, że na podatniku jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu wykazania, ze doszło w rzeczywistości do nabycia jak w rozpoznawanej sprawie paliw od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić należy, że aktywność skarżącej w prowadzonym postępowaniu sprowadzała się do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, bez wskazywania innych dowodów potwierdzających jej stanowisko.

Skarżąca kwestionując złożone przez świadków zeznania, podnosi że nie mogą być wiarygodne, bo zostały złożone przez osoby zagrożone odpowiedzialnością karną. Jednak poza takim ogólnym stwierdzeniem nie wykazała w jakim fragmencie są one nieprawdziwe, nie przedstawiła żadnych kontrdowodów. Ponadto co jest bardzo istotne, zeznania te na skutek przeprowadzonego bardzo szczegółowego postępowania zostały pozytywnie zweryfikowane przez inne dowody, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Z zebranych dowodów w sposób bezsprzeczny wynika, że w/w firmy nie prowadziły działalności gospodarczej. Były jedynie podmiotami służącymi do firmowania operacji gospodarczych, które faktycznie nie zaistniały.

W przeprowadzonym postępowaniu wykazano, że nie posiadały własnych środków transportu, którymi przewożone miało być sprzedawane przez nie paliwo, nie dysponowały możliwościami technicznymi umożliwiającymi jego magazynowanie. Firmy te prowadziły jedynie działalność polegająca wystawianiu lub podpisywaniu faktur, dotyczących transakcji, które w rzeczywistości nie wystąpiły.

Podniesienie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu z zeznań D.M., także nie można było uwzględnić. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji podjął próbę ustalenia miejsca zamieszkania świadka, jednak nawet organy ścigania w tym Prokuratura Okręgowa nie mogły ustalić jego miejsca pobytu. Strona także składając wniosek dowodowy o przesłuchanie tego świadka nie wskazała jego miejsca pobytu. Organy ponadto są zobowiązane do przeprowadzenia dowodów, które są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i możliwe do przeprowadzenia. W tym przypadku okazało się, że dowodu tego nie można przeprowadzić z uwagi na niemożność ustalenia miejsca pobytu wnioskowanego świadka. Podkreślić należy, że wnioskowana przez stronę okoliczności, na którą miał on złożyć zeznanie, dla tego postępowania nie ma znaczenia. Strona chciała, aby poprzez zeznanie tego świadka wykazać, ze nie miała ona podstaw do nabrania wątpliwości co do legalnego postępowania jej kontrahentów. Jednak te okoliczności nie mają znaczenia dla tego postępowania, gdyż istotą okoliczności było ustalenie, czy w rzeczywistości było dostarczone paliwo, a nie sposobu zachowania kontrahentów i skarżącej. Te kwestie mają znaczenie dla ustalenia rodzaju winy, wymiaru kary, ale w postępowaniu karnym, a nie w postępowaniu podatkowym dotyczącym zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez w/w firmy.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199 a § 3 ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że regulacja ta ma zastosowanie w przypadku gdy "wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa". W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie skutkuje przyjęciem takich wątpliwości, albowiem nie jest wątpliwym brak rzeczywistej sprzedaży paliw przez w/w firmy. Pomiędzy skarżącą a tymi firmami nie powstał żaden stosunek prawny lub prawo, gdyż istotą umowy sprzedaży paliwa, będącej czynnością podlegającą opodatkowaniu- art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest przeniesienie do niego prawa własności- art. 535 kodeksu cywilnego.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, ze w/w firmy nie były posiadaczami paliw, nie mogły zatem przenieść własności rzeczy, której nie posiadały.

Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu posiadania przez skarżącą paliwa, jednak wykazały, że źródłem jego pochodzenia nie były transakcje na poczet których wystawiono zakwestionowane faktury.

Oznacza to, że skarżąca jako posiadacz faktur VAT, dotyczących czynności, które nie zastały w rzeczywistości nie posiada uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 -3 ustawy o VAT z 1993 r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W sprawie wykazano, ze posiadane przez skarżącą paliwo nie zostało nabyte od w/w firm, które wystawiły zakwestionowane faktury.

Zatem organy podatkowe prawidłowo do ustalonego stanu faktycznego zastosowały regulacje art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2002, Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę należało oddalić.

( - ) A. Rzepecka ( - ) D. Skupień ( - ) K. Skowrońska- Pastuszko