Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/08 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. C., uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z [...] sierpnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego - przeniesienia na małżonkę prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego przywozu z terytorium innego państwa członkowskiego samochodu osobowego przez osobę fizyczną powracającą na terytorium kraju z czasowego pobytu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Po pobycie na emigracji skarżący wrócił do Polski, sprowadzając posiadany i użytkowany za granicą samochód osobowy. Od Naczelnika Urzędu Celnego w W. uzyskał zaświadczenie potwierdzające zwolnienie przywiezionego samochodu z podatku akcyzowego. W odpowiedzi na prośbę o rejestrację wskazanego samochodu na żonę, z którą skarżący pozostaje we wspólności majątkowej, Wydział Komunikacji odmówił, zalecając złożenie pisemnego wniosku o taką rejestrację i pouczając, że w przypadku odmowy istnieje możliwość odwołania się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Z tego trybu skarżący nie skorzystał. Natomiast 12 czerwca 2008 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wniósł o wyjaśnienie, czy zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego przywiezionego w ramach repatriacji rozciąga się także na współmałżonka pozostającego z reemigrantem we wspólności majątkowej.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko M. C. przedstawione we wniosku i stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia przez osobę uprawnioną, czyli wnioskodawcę, przesłanek wskazanych w § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.; dalej rozporządzenie), i brak jest uregulowań, aby przenieść je na osobę, która tych warunków nie spełnia, czyli żonę wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że przedstawiony w interpretacji pogląd oparty jest na błędnej wykładni przepisu § 28 ust. 1 rozporządzenia, co skutkowało koniecznością jej uchylenia.

Sąd podniósł, że w omawianym przepisie ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku akcyzowego przywozu przez osoby fizyczne samochodów osobowych z terytorium państw członkowskich, w związku z powrotem do Polski, przy czym prawo do zwolnienia jest uwarunkowane powołanymi w treści ww. przepisu przesłankami, które muszą wystąpić łącznie. W świetle utrwalonych już zasad powyższe zwolnienie musi być wykładane literalnie, bez odstępstw w żadnym z możliwych kierunków. Zdaniem Sądu, będące przedmiotem skargi stanowisko organów podatkowych zasady te narusza, rozszerzając zakres przesłanek zapisanych przez prawodawcę o warunek rejestracji. Co prawda nakaz rejestracji pojazdu wyłącznie na skarżącego (podatnika) wywiedziono z treści pierwszego z powołanych w omawianym przepisie warunków ("samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego osoby fizycznej"), poprzez gramatyczną wykładnię sformułowania "użytek osobisty", jednakże wyprowadzone z tego zabiegu interpretacyjnego wnioski są nieprawidłowe.

Sąd stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, w ocenie organów podatkowych fakt zarejestrowania samochodu na nazwisko małżonki skarżącego, pozostającej z nim we wspólności majątkowej wyklucza możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia. Stanowisko to organy podatkowe uzasadniły wykluczeniem, poprzez fakt takiej właśnie rejestracji, możliwości osobistego użytkowania pojazdu przez skarżącego. Jeśli w dowodzie rejestracyjnym pojazdu zostanie wskazany inny niż skarżący podmiot, w tym przypadku współmałżonek i współwłaściciel tego pojazdu, nie będzie już spełniona przesłanka osobistego użytkowania pojazdu przez skarżącego. Z tak sformułowanym poglądem zgodzić się nie sposób.

Zdaniem Sądu, praktyka i zasady doświadczenia życiowego dowodzą, że nie zawsze w dokumencie rejestracyjnym pojazdu odnotowywany jest rzeczywisty stan własnościowy rejestrowanego pojazdu, przy czym, co istotne, uwaga ta odnosi się wyłącznie do małżonków pozostających we wspólności ustawowej. Dowód rejestracyjny nie odzwierciedla rzeczywistości i możliwa jest w praktyce sytuacja, w której samochód stanowiący współwłasność małżonków jest w dowodzie rejestracyjnym wpisany tylko, jako własność jednego z nich. Druga, istotniejsza jednak kwestia z punktu widzenia omawianego sporu, to fakt, że rejestracja pojazdu w żaden sposób nie przesądza o podmiocie, który będzie użytkował pojazd. Może zatem zaistnieć sytuacja rejestracji pojazdu przez podmiot, który nie posiada uprawnień do prowadzenia pojazdu i faktycznego jego użytkowania. Sąd stwierdził, że wskazane regulacje i oparte na nich wnioski dowodzą, że rejestracja pojazdu może pozostawać bez żadnego wpływu na jego eksploatację (użytkowanie), a zatem wywodzenie z tego faktu wniosków odwrotnych nie znajduje uzasadnienia, a tym samym aprobaty.

Na marginesie Sąd stwierdził, że nie ma umocowania do wypowiedzenia się w kwestii dopuszczalności, czy możliwości rejestracji pojazdu na nazwisko żony skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym. Spór ten nie może być rozpoznawany w ramach oceny legalności aktu administracyjnego zawierającego interpretację przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

Podkreślił także, że omawiane zwolnienie od opodatkowania, co słusznie dostrzegł organ podatkowy, jak każde zwolnienie podatkowe nie ma charakteru zbywalnego i może dotyczyć tylko określonego prawem podmiotu, stąd sformułowanie użyte w złożonym przez skarżącego wniosku "rozciągnięcie zwolnienia na żonę" musiało zostać przez Sąd ocenione negatywnie - takie uprawnienie nie służyło i służyć nie może. Pomimo jednak tak zbudowanego zapytania, z opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska skarżącego w tej sprawie Sąd wyprowadził wniosek, że "intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku rejestracji samochodu sprowadzonego przez stronę w warunkach określonych w przepisie § 28 rozporządzenia nadal będzie służyło zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie". Tak też intencję strony, zdaniem Sądu, odczytały organy podatkowe, dokonując interpretacji ww. przepisu, co w świetle zasad wynikających z Kodeksu Dobrej Administracji oraz zasady zaufania i ochrony praw strony, zwłaszcza działającej bez profesjonalnego pełnomocnika, zasługuje na aprobatę.

Uznając, że pomimo prawidłowego odczytania intencji strony organy podatkowe dokonały nieprawidłowej wykładni omawianych przepisów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że przesłanka przeznaczenia samochodu osobowego do użytku osobistego osoby fizycznej jest spełniona również w przypadku zarejestrowania samochodu na współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej.

W uzasadnieniu organ zauważył, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarł pytanie: czy zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego przywiezionego w ramach repatriacji rozciąga się także na współmałżonka pozostającego z podatnikiem we wspólności majątkowej? Na tak zadane pytanie organ podatkowy udzielił całościowej i wyczerpującej odpowiedzi. W interpretacji podana została podstawa prawna zwolnienia podmiotowego oraz przedstawione zostały przesłanki, które muszą być spełnione łącznie do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego od podatku akcyzowego. Następnie organ odwołał się do definicji pojęcia "użytku osobistego" i we wniosku końcowym stwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku łącznego spełnienia określonych warunków przez osobę uprawnioną, czyli wnioskodawcę, i brak jest uregulowań, aby przenieść je na osobę, która tych warunków nie spełnia, czyli żonę wnioskodawcy. Organ zwrócił uwagę, że do takiego samego wniosku doszedł również Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Minister Finansów wskazał, że zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wypowiedział się wprost na temat możliwości zarejestrowania na małżonka samochodu objętego zwolnieniem przedmiotowym. W przypadku, gdy do skorzystania z omawianego zwolnienia przedmiotowego niezbędne jest spełnienie przesłanki osobistego użytkowania samochodu, rejestracja pojazdu na współmałżonka jest zbędna i może wskazywać na zamiar użytkowania samochodu nie tylko przez wnioskodawcę i w konsekwencji prowadzić może do niespełnienia przesłanek koniecznych do zachowania prawa do zwolnienia przedmiotowego. Organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację dokonał wykładni § 28 ust. 1 ww. rozporządzenia i wskazał na brak możliwości przeniesienia zwolnienia przedmiotowego na współmałżonka i konieczność spełnienia przesłanki osobistego użytkowania samochodu przez skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres sądowego rozpoznania sprawy, poza nieważnością postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, jest ograniczony do zarzutów podniesionych przez autora skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację podatkową, ze względu na dokonaną przez organ błędną wykładnię przepisu § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego.

Rozstrzygnięcie nie wydaje się konsekwentne zważywszy, że Sąd zgodził się z organem, iż na pytanie wnioskodawcy "czy zwolnienie z akcyzy samochodu osobowego przywiezionego w ramach repatriacji rozciąga się także na współmałżonka...?" należy odpowiedzieć negatywnie.

Jednocześnie ze stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji wyprowadził dalej idące wnioski, wyraźnie wykraczające poza treść pytania wnioskodawcy.

Zupełnie inną sprawą jest bowiem kwestia rejestracji pojazdu, z czym Sąd się zgodził, ale też inną sprawą jest problem ewentualnej utraty przez wnioskodawcę prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, z uwagi na niespełnienie warunków zwolnienia (np. przesłanki przeznaczenia samochodu do użytku osobistego, czy też jego wynajęcia w okresie roku, licząc od dnia przywozu pojazdu na terytorium kraju). Tak więc rozważania Sądu w zakresie kwestii, czy zarejestrowanie pojazdu na współmałżonka osoby zwolnionej może mieć wpływ na utratę przez tę osobę zwolnienia, wykracza poza stan faktyczny sprawy.

Na marginesie należy zauważyć, że zarejestrowanie pojazdu na współmałżonka osoby zwolnionej od akcyzy nie będzie możliwe, gdyż warunkiem rejestracji jest okazanie dowodu zapłaty akcyzy, którego współmałżonek osoby zwolnionej nie posiada. W sprawie, wnioskodawca nie podjął zresztą żadnych kroków w postępowaniu dotyczącym rejestracji pojazdu.

Nie do końca zrozumiałe są intencje wnioskodawcy odczytane przez Sąd pierwszej instancji (s. 7 uzasadnienia): "Pomimo jednak tak zbudowanego zapytania, z opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska skarżącego w tej sprawie należało wyprowadzić wniosek, że intencją wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku rejestracji samochodu sprowadzonego przez stronę w warunkach określonych w przepisie § 28 rozporządzenia nadal będzie służyło zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie."

Z cytowanego tekstu można się domyślać, że Sądowi chodziło o rejestrację na żonę wnioskodawcy. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów można też przypuszczać, że M. C. chodziło o odpowiedź na pytanie, czy zwolnienie pojazdu od podatku akcyzowego przysługujące jednemu współmałżonkowi, będzie miało wpływ na użytkowanie samochodu przez drugiego współmałżonka (wniosek s. 3 akt). Z kolei, w piśmie z 3 stycznia 2009 r. skarżący stwierdzał, że chodzi mu nie o zwolnienie z akcyzy, ale o możliwość zarejestrowania pojazdu na żonę.

Powyższe wydaje się wskazywać, iż uchylenie interpretacji Ministra Finansów z 28 sierpnia 2008 r., niezależnie od wskazanej materialnoprawnej podstawy - błędnej wykładni § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego - związane było z wątpliwościami w zakresie treści żądania wnioskodawcy.

Z drugiej strony, skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów procesowych, a to jakie było pytanie we wniosku i czym miał zająć się organ w następstwie uchylenia interpretacji, to element stanu faktycznego sprawy; nie ma też w środku prawnym zarzutu naruszenia przepisu art. 134 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. przez błędną wykładnię rzeczywiście odnosi się do wyroku, ale nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał wprawdzie pośrednio na błędy w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy, podnosząc, że pytanie wnioskodawcy w zakresie interpretacji było właśnie takie, jak je zrozumiał, że "nie wypowiadał się na temat rejestracji pojazdu". Ale Naczelny Sąd Administracyjny bez zarzutu naruszenia prawa procesowego, orzekając w granicach skargi kasacyjnej, nie może pośrednio odczytać go z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Z kolei, odnosząc się tylko do zarzutu naruszenia prawa materialnego, w zakresie wskazanym w petitum skargi kasacyjnej, wypowiadając się, co do rzeczywistej treści wniosku orzekałby poza granicami sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.