I SA/Sz 390/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-10-21	
Data wpływu	2020-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura
Kazimierz Maczewski
Marzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatek rolny
Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	III FSK 3339/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1892; art. 13 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi [...] W. z siedzibą W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku rolnym oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy D.

z dnia [...] października 2019 r. znak: [...] postanawiającą:

zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie [...]zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie [...]zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie budowy wiaty do zadawania pasz oraz budowy instalacji i obory otwartej z infrastrukturą;

ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym: 2020-2029

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] lutego 2016 r. S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wystąpiła do Wójta Gminy D. o udzielenie ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję pn.: "Budowa zbiorników kanalizacji obory otwartej wraz z infrastrukturą ferma bydła mlecznego [...]",

w tym wydatków na:

budowę wiaty do zadawania pasz,

budowę obory otwartej z infrastrukturą oraz

modernizację instalacji i budowę zbiorników. Do wniosku strona dołączyła stosowne dokumenty .

Na wezwanie organu I instancji strona przedłożyła dodatkowe żądane przez organ dowody.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym protokołu oględzin z dnia [...] marca 2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną organ I instancji decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. znak: [...] postanowił:

zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje

w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie [...]zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie budowy wiaty do zadawania pasz oraz budowy instalacji i obory otwartej z infrastrukturą,

ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym: 2020-2029.

W ocenie organu I instancji, wiata do zadawania pasz i zadaszenie wybiegów zwierząt nie są budynkami inwentarskimi, określonymi w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1892, dalej: "u.p.r." ), gdyż nie posiadają przegród budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020, poz. 1333, dalej: "u.p.b."). Ponadto inwestycja została zakwalifikowana we wypisie z kartoteki budynków jako budynki produkcyjno-usługowe

i gospodarcze dla rolnictwa (wg KST pozycja 108) oraz budynki gospodarstw rolnych (wg PKOB poz. 1271). Inwestycja ma nadaną funkcje główną: "inny budynek

w gospodarstwie rolnym".

W zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników na gnojowicę oraz uznał inwestycje w zakresie budowy zbiornika wraz z instalacją, za spełniającą przesłanki z art. 13 ust. 1 u.p.r. w zakresie obiektów służących ochronie środowiska. Do ulgi nie zostały natomiast zakwalifikowane koszty w łącznej wysokości [...] zł obejmujące wydatki na: dokumentację projektową, na utwardzenie terenu płytami jumbo oraz montaż studzienek rurociągów wykonane w zakładzie w innej miejscowości, koszty utwardzenia terenu – nawierzchnie betonowe, koszt wykonania rusztu betonowego. Organ zakwalifikował do ulgi rachunki na łączną kwotę [...]zł i wyliczył ulgę (25%) w wysokości [...] zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] września 2018 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło naruszenie art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p.") i nakazało wyjaśnić szczegółowo dlaczego proces projektowy nie jest procesem budowlanym

i dlaczego nie podlegają uldze koszty poniesione na utwardzenie. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji powinien rozważyć zasadność ustalenia przyjętego okresu stosowania ulgi w świetle twierdzenia strony, że przy uwzględnieniu rocznego podatku w kwocie [...]zł ulga w spłacie przez 10 lat nie przyniesie zakładanego przez ustawodawcę celu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia [...] lutego 2019r. znak [...] postanowił:

zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje

w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie [...]zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie budowy wiaty do zadawania pasz oraz budowy instalacji i obory otwartej z infrastrukturą,

ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym: 2019-2028.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego zakwalifikowano rachunki na łączną kwotę [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że katalog inwestycji, których wykonanie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku rolnym, jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia takiej inwestycji jak budowa dróg i utwardzenie placów manewrowych. Wobec powyższych zapisów statusu obiektu ochrony środowiska nie można przypisać placom manewrowym oraz drogom utwardzonym. Brak tu jest bowiem przesłanek, dzięki którym można by mówić, iż są to obiekty mające na celu zapobieganie niszczeniu środowiska przyrodniczego. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. drogi zaliczane są do budowli, a więc zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.b. drogi nie podlegają uldze w podatku rolnym.

Kolegium decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] uchyliło ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem Kolegium organ I instancji w sposób niedostateczny rozważył czy obora otwarta to budynek czy też nie, nakazując zwrócenie uwagi na sposób kwalifikowania obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości.

Kolejną decyzją z dnia [...] października 2019 r. nr [...] organ

I instancji postanowił:

zastosować ulgę w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje

w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie [...]zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie modernizacji instalacji i budowy zbiorników w kwocie

[...] zł;

odmówić zastosowania ulgi w podatku rolnym z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje w zakresie budowy wiaty do zadawania pasz oraz budowy instalacji i obory otwartej z infrastrukturą;

ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym: 2020-2029.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że koszty zakupu i ułożenia nawierzchni betonowych, służących do budowy dróg oraz placów manewrowych nie są wydatkami poniesionymi na budowę obiektów służących ochronie środowiska - zbiorników na odchody zwierzęce. Katalog inwestycji, których wykonanie uprawnia do skorzystania z ulgi w podatku rolnym jest katalogiem zamkniętym i nie wymienia takiej inwestycji jak budowa dróg i utwardzenie placów manewrowych.

Wyłączono także koszty dotyczące utwardzenia terenu i montażu studzienek na terenie innej inwestycji, a więc nie dotyczące przedmiotowego wniosku.

Ponadto w ocenie organu I instancji nie ulega wątpliwości, że wybudowanie stołu paszowego wraz z zadaszeniem oraz wiaty nad legowiskami dla zwierząt, przeznaczonych bezpośrednio do karmienia zwierząt, nie może być zakwalifikowane jako budynek. Świadczy o tym dokumentacja przedłożona przez stronę oraz dokumentacja fotograficzna. Wybudowane zadaszenie oraz wiaty nie posiadają ścian, są wsparte na słupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny. Organ zwrócił też uwagę, że przedłożona przez stronę dokumentacja budowlana określa inwestycje jako "kategoria obiektu VIII", która zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane określa się jako "inne budowle". Sporne inwestycje w ocenie organu nie posiadają cech, które charakteryzują budynek na gruncie przepisów Prawa budowlanego. Zdaniem organu nadana obiektom klasyfikacja budynku nie ma wpływu na prawnopodatkową kwalifikację spornego obiektu. Organ, biorąc pod uwagę stan budżetu gminy, planowane inwestycje infrastrukturalne, koszty zadań własnych oraz przyznane już stronie ulgi w latach 2017 – 2019 (w kwocie [...]zł) postanowił ustalić okres stosowania ulgi w podatku rolnym na okres 2020 – 2029.

Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego zakwalifikowano rachunki na łączna kwotę [...]zł i przyznano 25% ulgę inwestycyjną

w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] października 2019 r. strona odwołała się od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o ponowne rozpatrzenie odwołania i uznanie racji strony w przedmiocie przyznania ulgi od całości wydatków, a nie ich części, co jest dla strony krzywdzące i godzące w strategię rozwoju na lata.

Zdaniem strony, wydatki, jakie zostały poniesione na modernizację fermy, w tym budowę zbiorników i kanalizacji dla obór na fermie bydła [...] gmina D. stanowią łącznie obiekty budowlane niezbędne do zaspokajania potrzeb hodowli bydła. Produktem ubocznym tej hodowli są odchody zwierzęce. Inwestycja zabezpiecza w 100 % ochronę gatunków przed przenikaniem odcieków a także powoduje niezbędną mineralizację, która stanowi cenny nawóz organiczny, stosowany pod uprawy.

Zdaniem strony przyznanie ulgi winno być zatem liczone od całości kwoty [...]zł wydatków, co stanowi ulgę w wysokości [...] zł. Nieprzyznana różnica to kwota [...]zł, dotycząca zabudowy podstawowej

tj., obór hodowlanych. Natomiast infrastruktura (zbiorniki na odchody wraz z instalacją) są tego konsekwencją. Strona wskazała także, że w podobnym przypadku dotyczącym obory w K. , Kolegium w sporze przyznało rację stronie, na co wskazywała w toku postępowania przedkładając dokumenty.

Kolegium, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył ramy prawne sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych muszą być interpretowane ściśle, a także iż z regulacji art. 13 ust. 1 u.p.r. wynika, że do przyznania przedmiotowej ulgi muszą być bezwzględnie spełnione następujące warunki:

musi nastąpić budowa lub modernizacja obiektu,

obiekt ten musi służyć ochronie środowiska,

poniesione wydatki nie mogą być sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Kolegium wskazało, że pojęcie obiektów służących ochronie środowiska nie zostało zdefiniowane na grancie ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r. poz. 1396 ze zm., dalej: "p.o.ś") przez ochronę środowiska rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej. Ochrona ta polega w szczególności na:

1) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu jego zasobami zgodnie

z zasadą zrównoważonego rozwoju;

przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom;

przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, że budowa zbiorników kanalizacji oraz modernizacja instalacji jest inwestycją służącą ochronie środowiska, poprzez zapobieganie przedostawaniu się do gleby zanieczyszczeń, jakimi są odchody zwierzęce.

Kolegium podzieliło także stanowisko, że koszty zakupu i ułożenia nawierzchni betonowych, służących do budowy dróg oraz placów manewrowych nie są wydatkami poniesionymi na budowę obiektów służących ochronie środowiska - zbiorników na odchody zwierzęce.

Organ odwoławczy wskazał także, że z myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie poniesienia wydatków na budynek inwentarski. Tymczasem ze złożonego przez stronę wniosku, przedłożonej przez nią dokumentacji oraz oględzin przeprowadzonych prze organ I instancji dniu [...] marca 2018 r. wynika, że wybudowane obiekty:

stół paszowy z zadaszeniem oraz

wiaty nad legowiskami dla zwierząt z infrastrukturą

nie posiadają przegród budowlanych, oddzielających obiekty z przestrzeni z każdej ze stron, a zatem nie są budynkami w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. Wybudowane zadaszenie oraz wiaty nie posiadają ścian - są wsparte na slupach, stanowiących podstawowy element konstrukcyjny. Świadczy o tym dokumentacja przedłożona przez stronę oraz fotografie sporządzone w trakcie oględzin obiektu.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2020 r., skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji przy uwzględnieniu dowodów i wniosków wskazanych w uzasadnieniu skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie art. 13 ust.1, 2 i 3 u.p.r. poprzez przyjęcie, że poniesione przez skarżącą wydatki na modernizację instalacji i budowę zbiorników nie służą ochronie środowiska oraz, że wydatki na budowę wiaty do zadawania paszy i instalacji wraz z oborą otwartą

i infrastrukturą nie spełniają ustawowych przesłanek do przyznania ulgi inwestycyjnej, przy czym zarzut stosowania ulgi w okresie 10 lat nie został objęty oceną, mimo zgłoszenia go w odwołaniu;

2) naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważającej zaufanie do organów podatkowych, a także przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w następstwie zaniechania przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że poniesione wydatki na utwardzenie terenu obejmujące kanały sieci gnojowej i obory oraz płyt gnojowych przy obiektach inwentarskich nie są poniesionymi na służące ochronie środowiska, zaś wydatki na budowę obory otwartej z infrastrukturą i wiaty do zadawania paszy w ocenie Kolegium nie posiadają cech budynku, co uprawnia do przyjęcia, że strona wnioskująca o przyznanie ulgi inwestycyjnej nie spełnia ustawowych przesłanek do jej przyznania;

3) naruszenie art. 207 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji, przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych przez stronę skarżącą objętych wnioskiem o przyznanie ulgi inwestycyjnej w oparciu o regulacje zawarte

w art. 13 ustawy o podatku rolnym;

4) naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek stanowiących podstawę przyznania ulgi inwestycyjnej, w szczególności zaś w kwestii kwalifikacji wskazanych we wniosku z dnia [...].02.2016 r. wydatków stanowiących koszt wykonanych inwestycji.

W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wskazując m.in. na to, że stosowanie przepisów prawa budowlanego dla budynków inwentarskich dla potrzeb kwalifikowania wydatków przy uldze inwestycyjnej w podatku rolnym jest niewłaściwe. Skarżący wskazał na przepisy regulujące warunki utrzymywania bydła w systemie otwartym. Zdaniem skarżącego zasadnym jest powołanie w sprawie biegłego, który ustalili sposób zakwalifikowania wydatków stanowiących podstawę przyznania ulgi, a także dokona ich charakterystyki technicznej i funkcjonalnej. W ocenie skarżącego zamkniecie obiektu przegrodami budowlanymi nie jest konieczne dla kwalifikacji spornych obiektów jako budynków.

Do skargi załączono dowody w postaci: opinii eksperckiej z dnia [...].04.2020 r. w sprawie ulgi w podatku rolnym z tytułu inwestycji budowlanej zrealizowanej przez S. z zał., pisma Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi

z dnia [...].11.2009 r., znak: [...]

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] sierpnia 2010 r. skarżąca cofnęła wniosek dowodowy z opinii eksperckiej z dnia [...] kwietnia 2010 r. zawarty w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż została ona wydana zgodnie z prawem.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca poniosła wydatki na budowę wiaty do zadawania paszy, obory otwartej, zbudowała zbiorniki (na gnojowicę), utwardziła plac manewrowy, zbudowała drogę, zmodernizowała instalację (kanalizacji technologicznej i przepompowni oraz wodociągowej i elektrycznej).

Organ zastosował ulgę co do wydatków na modernizację instalacji i budowę zbiorników odmawiając ulgi co do wydatków na budowę wiaty do zadawania pasz oraz budowy obory otwartej z infrastrukturą jako nie dotyczących budynków inwentarskich, wiaty do zadawania pasz, obory otwartej, utwardzenia placu manewrowego, drogi jako nie służące ochronie środowiska oraz na utwardzenie terenu i montażu studzienek na terenie innej miejscowości.

Zdaniem Skarżącej wydatki na ułożenie nawierzchni betonowych w celu utwardzenia placów manewrowych i budowy dróg służą ochronie środowiska albowiem wobec braku definicji w ustawie należy nadać temu znaczeniu szerokie znaczenie a w przypadku budowy wiaty i obory wymagane jest uwzględnienie wymogów ustawowych, o których mowa w ustawie o ochronie zwierząt i rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie minimalnych warunków utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich innych niż te dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej co wyklucza stosowanie do ich klasyfikacji definicji zawartych

w ustawie Prawo budowlane.

Kwestią sporną w sprawie było to czy poniesione przez Stronę wydatki zostały poniesione na cele, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. z wyłączeniem wydatków na utwardzenie terenu i montażu studzienek na terenie innej miejscowości.

Stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.r., podatnikom podatku rolnego przysługuje ulga inwestycyjna z tytułu wydatków poniesionych na:

1) budowę lub modernizację budynków inwentarskich służących do chowu, hodowli

i utrzymywania zwierząt gospodarskich oraz obiektów służących ochronie środowiska,

2) zakup i zainstalowanie:

a) deszczowni,

b) urządzeń melioracyjnych i urządzeń zaopatrzenia gospodarstwa w wodę,

c) urządzeń do wykorzystywania na cele produkcyjne naturalnych źródeł energii (wiatru, biogazu, słońca, spadku wód)

- jeżeli wydatki te nie zostały sfinansowane w całości lub w części z udziałem środków publicznych.

Ulga inwestycyjna przyznawana jest po zakończeniu inwestycji i polega na odliczeniu od należnego podatku rolnego od gruntów położonych na terenie gminy, w której została dokonana inwestycja - w wysokości 25% udokumentowanych rachunkami nakładów inwestycyjnych.

3. Ulga z tytułu tej samej inwestycji nie może być stosowana dłużej niż przez 15 lat.

3a. Kwota ulgi inwestycyjnej jest odliczana z urzędu w decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy obowiązani do składania deklaracji na podatek rolny odliczają, określoną w decyzji w sprawie ulgi inwestycyjnej, kwotę przyznanej ulgi od należnego podatku rolnego.

Przy wykładni art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. należy mieć na względzie nie tylko zasadę in dubio pro tributario ale także i to w pierwszej kolejności, powszechnie akceptowaną zasadę, nakazującą ścisłe interpretowanie przepisów dotyczących ulg podatkowych.

Omawiany przepis u.r.p. został doprecyzowany od 1 stycznia 2003 r. przez uściślenie (dodanie), że ulga dotyczy budynków inwentarskich "służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich". Zdaniem Sądu, taka zmiana przepisu świadczy niewątpliwie o zamiarze ustawodawcy zawężenia prawa do przedmiotowej ulgi wyłącznie do budynków "służących" do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich, a nie również do budynków (lub ich części), które tylko w jakikolwiek (pośredni) sposób są związane z taką działalnością (np. magazyny itp.). W związku z tą zmianą, przy jego wykładni należy mieć na względzie, że poglądy doktryny

i orzecznictwa dotyczące stanu prawnego przed 1 stycznia 2003 r., wskazujące na szerokie rozumienie pojęcia budynku inwentarskiego, nie są już aktualne.

Mając zatem na uwadze powyższe wskazać należy, że ustaleniu treści ww przepisu należy dokonać w oparciu o wykładnię językową ale także uwzględnić wykładnię systemową zewnętrzną. Istotne jest bowiem ustalenie nie tylko znaczenia słowa "budynek", "służących" ale także "obiekty służące ochronie środowiska".

Według Sądu, trafnie więc organy skupiły swoją uwagę na ustaleniu, czy obiekt na który Skarżąca poniosła wydatki jest budynkiem, czy też budowlą. Z art. 13 ust. 1

pkt 1 u.p.r. jednoznacznie wynika, że ulga inwestycyjna przysługuje tylko w razie ich poniesienia na budynek. W związku z tym, że u.p.r. nie definiuje pojęcia "budynek" zasadnie organy odwołały się do regulacji ustawy Prawo budowlane, która zawiera jego definicję legalną. Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który: a) jest trwale związany z gruntem, b) wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, c) posiada fundamenty, d) posiada dach. Ustawa o podatku rolnym nie zawiera definicji pojęcia "budynki inwentarskie". Pojęcie "budynek" zdefiniowane jest w jego art. 3. Na tle definicji budynku, zawartej w art. 3 pkt 2 u.p.b., przyjęto, że "wydzielenie" wskazuje na oddzielenie trójwymiarowej bryły obiektu budowlanego (budynku) od otaczającej go, również trójwymiarowej, przestrzeni. Nie jest to tylko "oddzielenie" jednej części od drugiej. Powyższe powoduje, że wprawdzie przegroda (ściana) nie musi mieć charakteru jednolitego (np. może być z otworami okiennymi, otworami wentylacyjnymi), jednak brakujące elementy przegrody nie mogą zaburzać w obrysie zewnętrznym charakteru wydzielenia bryły budynku z przestrzeni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2019 r., II OSK 3465/18).

W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że cechą różnicującą budynki od budowli lub obiektów małej architektury jest m.in. wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, a funkcjonalnie za takie przegrody należy uznać ściany danego obiektu budowlanego (wyrok NSA z 25 marca 2011 r., II FSK 2053/09). Wskazuje się także, że funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, gdzie da się co do zasady opisać, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu, da się określić położenie dowolnego obiektu, że znajduje się on w obiekcie lub w przestrzeni zewnętrznej poza obiektem. Wydzielenie

z przestrzeni przez przegrodę zewnętrzną ma charakter trwały. Konieczne jest posiadanie przez przegrodę charakteru budowlanego. Aby przegrody miały charakter budowlany, powinny być ujęte w procesie budowlanym, począwszy od etapu projektowania i powinny stanowić trwały element obiektu budowlanego, wykonany

w ramach prac budowlanych (wyrok WSA w Lublinie z 11 lutego 2015 r., I SA/Lu 471/14). Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ma skutkować utworzeniem w budynku przestrzeni zamkniętej z jednoczesnym uzyskaniem osłony przed szkodliwym działaniem czynników klimatycznych, zabezpieczeniem przed wejściem niepowołanych osób oraz takimi czynnikami zewnętrznymi jak hałas czy zapach. Sąd podkreślił też, że biegły stwierdził, że sporna wiata nie posiada fundamentów.

Również słownikowe znaczenie słowa "budynek" powołane przez organ

I instancji przemawia za wskazaną wyżej charakterystykę "budynku". Możliwość uznania przez ustawodawcę obiektu, który jest budynkiem ze wszystkimi cechami budynku, w określonych okolicznościach za budowlę z uwagi na funkcję, przeznaczenie nie może przemawiać za stanowiskiem Skarżącej, że skoro sam ustawodawca dopuszcza taką możliwość tj. odmiennego kwalifikowania obiektu, to należy dopuścić uznanie wiaty, obory otwartej za budynki inwentarskie jest o tyle nieuzasadnione, że wiata, obora które wybudował Skarżący nie spełniają cech budynku.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, termin "służyć" oznacza "być używanym", w więc wykorzystywanym do czegoś, w jakimś celu. Tym celem zaś jest – jak wynika z brzmienia tego przepisu – chów, hodowla i utrzymywanie zwierząt gospodarskich. Tym samym zwrot użyty w omawianym przepisie "służących do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich" nakazuje rozumieć "budynek inwentarski" jako służący do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że ustawodawca, przewidując w art. 13

ust. 1 pkt 1 u.p.r. możliwość przyznania ulgi z tytułu wydatków inwestycyjnych na budowę lub modernizację budynków inwentarskich, aktualnie wyraźnie wskazuje, że chodzi o budynki inwentarskie służące do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt.

A zatem, nie chodzi tu o wszelkie, choćby pośrednio związane z utrzymaniem zwierząt budynki, lecz wyłącznie o te, które temu utrzymaniu służą, a więc zajęte są na ten cel.

W badanej sprawie zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, iż nakłady zostały poniesione na budowę wiaty do zadawania pasz oraz otwartej obory nie zaś na budynek. Wskazać tu należy choćby na dokumentację budowlaną, wyniki oględzin organu z dnia [...].03.2018 r., dokumentację fotograficzną, notatkę służbową

z dnia [...] stycznia 2018 r., z których wynika, że wybudowane obiekty tj. stół paszowy

z zadaszeniem oraz wiata nad legowiskiem dla zwierząt nie posiadają przegród budowlanych oddzielających obiekty z przestrzeni z każdej ze stron, są to konstrukcje wsparte na słupach. W oględzinach brała udział Skarżąca nie wyrażając zgody na zapis tego protokołu odnośnie proponowanej ulgi.

Ostatecznie Sąd uznał, że wiata i otwarta obora nie stanowią budynku

w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., jak i w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 u.p.b. ocenił jako niezasadny.

Powołane w skardze argumenty w istocie nie odnoszące się do treści przepisów ustawy (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b.) lecz mające postać ogólnych dywagacji na temat przegród budowalnych, czy wpływu ich braku na proces hodowli, nie mogą przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą rezultatu. Te uwagi w żaden sposób nie podważają konstatacji organów stanowiących rezultat rozważań odniesionych do treści relewantnych przepisów prawa. Wbrew zatem zarzutom skargi już sam fakt, że Skarżąca nie wybudowała budynku przemawia za tym, że nie ma prawa do ulgi z art. 13 u.p.r. w zakresie wydatków na wybudowanie wiaty do zadawania pasz i otwartej obory, stąd zbędne jest rozważanie czy wybudowane obiekty służą do chowu, hodowli i utrzymywania zwierząt gospodarskich. Tej ceny nie podważa także podnoszony przez Skarżącą argument, że wszystkie elementy składowe inwestycji składają się na całość budynku inwentarskiego służącego do chowu, hodowli i utrzymania zwierząt gospodarskich albowiem jak wykazało prowadzone postępowanie Skarżąca nie wybudowała budynku inwentarskiego. Ponadto wbrew stanowisku Skarżącej w sprawie zgromadzono wystarczającą ilość dowodów (dokumentacja budowlana, fotograficzna, protokół oględzin) potwierdzających, iż wybudowana wiata do zadawania pasz, obora otwarta stanowią odrębne obiekty, nie stanowiące integralnej całości z jakimkolwiek budynkiem inwentarskim i same nie są budynkiem inwentarskim przeznaczonym na chów, hodowlę czy utrzymanie zwierząt, brak jest jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego fizyczną integralność tych obiektów, nie wystarczy samo twierdzenie Skarżącej przeczące zgromadzonym dowodom. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione, zasadnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy uznały, że Skarżącej w zakresie tych wydatków nie przysługuje ulga inwestycyjna. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego, który to stan Sąd zaaprobował i przyjął za podstawę orzekania, nie ma podstaw do uznania za zasadne zarzuty skargi co do konieczności po stronie organu rozdzielenia wydatków na te, które służyły celom

z art. 13 tj. do hodowli inwentarza oraz tych które służą innym celom związanym z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Stąd argumentacja Skarżącej o potrzebie powołania biegłego, który ustali sposób zakwalifikowania wydatków poprzez dokonania charakterystyki technicznej i funkcjonalnej inwestycji, nie może odnieść zamierzonego skutku.

Nie zmienia również powyższej oceny powoływane przez Skarżącą uregulowanie ustawy o ochronie zwierząt i rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie minimalnych warunków utrzymywania gatunków zwierząt gospodarskich (...). Bezspornie regulacje te nie kwalifikują wybudowanych obiektów a normodawca posługuje się zwrotem "pomieszczenia", "pomieszczenia inwentarskie", "obiekty". Bezspornie natomiast regulacje te, jak sama Skarżąca wskazuje, chronią zwierzęta poprzez zagwarantowanie minimalnych warunków ich utrzymania co nie przekłada się na definiowanie warunków do ulgi inwestycyjnej, o której mowa w art. 13 u.p.r. Stąd zarzuty skargi w zakresie odmowy zastosowania ulgi inwestycyjnej z tytułu wydatków na budowę wiaty i otwartej obory niebędących budynkami inwentarskimi uznać należy za niezasadne.

Odnosząc się do pojęcia "Obiekty", o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.r., wskazać należy, że powinny one służyć ochronie środowiska, co wprost wskazał ustawodawca podatkowy a nie jedynie nie szkodzić środowisku naturalnemu. Stwierdzenie, że dany obiekt nie ma negatywnego wpływu na środowisko, nie świadczy jeszcze o tym, że służy on ochronie środowiska naturalnego (analogicznie - por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku rolnym, komentarz do art. 13, LEX 2012). Wiata do zadawania paszy, otwarta obora służą zwierzętom, nie służą do ochrony środowiska naturalnego. Za służące ochronie środowiska nie można uznać ułożenie nawierzchni betonowej w celu utwardzenia placów manewrowych i budowy dróg – tego typu inwestycja bezspornie natomiast służy organizacji ruchu w gospodarstwie Skarżącej.

Zgodnie z art. 3 pkt 13 p.o.ś, przez ochronę środowiska rozumie się: podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej; ochrona ta polega w szczególności na:

a) racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju,

b) przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom,

c) przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Obiekt wybudowany w innym celu, aniżeli ochrona środowiska naturalnego, nie jest inwestycją w celu zachowania lub przywrócenia równowagi środowiskowej. Wzgląd na to, że inwestor - teoretycznie rzecz biorąc - mógłby wznieść obiekt, który nie byłby dla środowiska neutralny, to jest poprzez różnego rodzaju szkodliwe emisje, naruszałby równowagę środowiska i zanieczyszczał środowisko, nie oznacza jeszcze, że obiekt, który nie spowoduje tego rodzaju oddziaływań należy do zbioru "służących ochronie środowiska".

Na podstawie art. 7 p.o.ś.: 1) kto powoduje zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty usunięcia skutków tego zanieczyszczenia; 2) kto może spowodować zanieczyszczenie środowiska, ponosi koszty zapobiegania temu zanieczyszczeniu.

Wybudowanie obiektu znamionującego się innym przeznaczeniem i zamierzonym wykorzystaniem, aniżeli ochrona środowiska, który przy tym nie szkodzi środowisku naturalnemu - chroni przed naruszeniem prawa poprzez zanieczyszczenie środowiska

i przed odpowiedzialnością prawną z tego tytułu, co nie jest jednak równoznaczne

z oceną, że został wybudowany jako "obiekt służący ochronie środowiska".

Stąd też mając na uwadze powyższe rozumienie przepisu warunkujące przyznanie ulgi, nie sposób uznać, że wydatki na budowę nawierzchni betonowych, dróg, utwardzonych placów manewrowych, wiaty, obory otwartej, jak zasadnie przyjęły to organy, służy ochronie środowiska.

Nie sposób zgodzić się zatem z zarzutami Strony podniesionymi w skardze, organ przeprowadził bowiem postępowanie nie naruszając zasady postępowania, w tym wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania.

Nie sposób zgodzić się ze Stroną, iż organ zaniechał wyczerpującego przeprowadzenia postępowania jeśli zważyć, że organ zgromadził materiał dowodowy w postaci dokumentacji budowlanej, dokumentacji fotograficznej, dokonał oględzin. Organ I instancji przeprowadził dnia [...].03.2018 r. oględziny i sporządził dokumentację fotograficzną, w tych czynnościach uczestniczył przedstawiciel Strony, sporządzono z niej stosowny protokół potwierdzający dokonane ustalenia. Nie jest uzasadniony także zarzut nie powołania biegłego na okoliczność ustalenia czy wydatki na wykonanie modernizacji i budowy dróg i placów przy budynkach inwentarskich służą bezpośrednio ochronie środowiska, te bowiem należą do organu stosującego prawo w ustalonym stanie faktycznym a do którego ewentualnie to ustalenia stanu faktycznego, można powołać biegłego. Uznając zatem podstawę do rozstrzygania w tym zakresie organu, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu nie powołania biegłego na wskazane okoliczności.

Wbrew zarzutom Strony organy podjęły zatem wszelkie niezbędne czynności, które umożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy

w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania administracyjnego. Przebieg przeprowadzonego postępowania zdeterminowany był treścią wniosku i brzmieniem przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw jego należytego rozpatrzenia.

Końcowo zatem wskazać należy, że badając sprawę pod kątem zgodności z prawem Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji uzasadnił także zastosowany czasokres ulgi inwestycyjnej – do którego przecież należą ustalenia tej kwestii, a ustalenia te zaakceptował organ II instancji poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji. W ocenie sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie

w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał, jego wszechstronnej analizy i wywiódł z niego logiczne wnioski, które zawarły w decyzjach, sporządzonych

z zachowaniem art. 210 O.p. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżąca wywodzi inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ wskazanych

w skardze przepisów.

Odnosząc się do załączonej do skargi opinii wskazać należy, iż przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają wymiarowi sprawiedliwości (vide wyrok NSA z dnia sygn. akt II FSK 482/09).

Wyroki sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że organy podatkowe nie naruszył przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie

art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.