U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 473/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2010 r. nr ... w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
1.2 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie sprawy: zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 stycznia 2010 r. określającą U. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 6.594 zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego ustalił, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała szereg wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz usług w ogólnej kwocie 106.407,90 zł. Były to nakłady na rozbudowę biura a prace polegały na zaadaptowaniu strychu w budynku mieszkalnym na cele biura oraz przebudowie dotychczasowego pomieszczenia biurowego w tym budynku. Całość tych wydatków strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia. Faktury dokumentujące te wydatki opisane zostały jako "przebudowa biura", "rozbudowa biura", "budowa biura", "remont biura" " wykończenie biura", ale szereg z nich nie zostało w ogóle opisanych. Wobec braku jednoznacznego podziału wydatków na część adaptowaną i wcześniej użytkowaną organ przyjął podział tych kosztów proporcjonalnie do powierzchni tych części i uznał, że tak ustalona kwota wydatków poniesionych na nowo wytworzoną powierzchnię na poddaszu tj. 77.655,38 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku. Wydatki te, jako poniesione na wytworzenie środka trwałego mogą zostać rozliczone w postaci amortyzacji, naliczanej w wybrany wcześniej sposób, tj. od wartości środka trwałego ustalonej metodą uproszczoną. Organ zakwestionował także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze spotkaniem w restauracji pracowników firmy i kontrahentów z okazji jubileuszy firmy uznając je za koszty reprezentacji. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) nie uznał prowadzonej ksiąg podatkowych za dowód w postępowaniu podatkowym jako prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy a na podstawie art. 23 § 2 Ord pod. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozpoznając odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo omówił zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów wskazując na treść przepisów art. 22 ust. 1 i 8 i art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej u.p.d.o.f.). Organ zauważył także, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje użytych w niej pojęć takich jak: przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, remont i modernizacja. Konieczne jest zatem odwołanie się do ich definicji zawartych w Prawie budowlanym. Zdaniem organu rozgraniczenie w praktyce tych pojęć może okazać się trudne i wymaga wiadomości specjalistycznych (np. opinii biegłego), zatem kwalifikacja tego typu wydatków nie może opierać się na dowolnej ocenie organu nie popartej starannym postępowaniem dowodowym. Na tle tych ogólnych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w sposób pobieżny. Nie ustalenie, jaki charakter prac został dokonany w pomieszczeniach na parterze oraz na poddaszu, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieustalony stan faktyczny stanowi naruszenie art. 122, art. 180 i art. 187 § 1, 191, a przez to i art. 210 § 4 Ord. pod. . Stosownie do powołanych przepisów organ podatkowy winien podjąć wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy winien zostać zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i na tej podstawie należało ocenić czy dana okoliczność została uwodniona, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności na okoliczność kwalifikacji poniesionych przez stronę wydatków na remont i adaptacje pomieszczeń wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie sprawy w takim stanie rzeczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ord. pod. i w związku z tym uzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia przez organ pierwszej instancji, o co wnosiła skarżąca w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję U. M. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą w wysokości 77.655,38 zł, na podstawie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. oraz dopuszczenie jako dowodu załączonych publikacji prasowych dotyczących omawianego zagadnienia. 1.3 Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną nie dopatrując się naruszenia stanowiącego jej podstawę prawną przepisu prawa procesowego tj. art. 233 § 2 Ord. pod. Jak wskazał, stosownie do tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Możliwość wydania decyzji kasacyjnej wymaga ustalenia, że organ pierwszej instancji, albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a po drugie że brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ord. pod. Zwrot "w znacznej części" oznacza, że uzupełnienie tego postępowania sprowadza się do przeprowadzenia istotnej jego części, tj. w takiej części, w której uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie art. 229 Ord. pod., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej. Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy w tym trybie może być tylko dodatkowym, uzupełniającym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Za uzupełniające nie może być uznane takie postępowanie, którego ustalenia wywrzeć mogą wpływ na sposób rozliczenia podatku. Granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Ord. pod. zasady dwuinstancyjności zakreślają łącznie przepisy art. 233 § 2 i art. 229 Ord. pod. W myśl tej zasady organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji wynikającej z art. 229. Jeżeli ocena zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ord. pod. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że stan sprawy dawał podstawę Dyrektorowi Izby Skarbowej do zastosowania przepisu art. 233 § 2 p.p.s.a. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem istotnych spornych kwestii, związanych z wykonywanymi robotami budowlanymi obejmującymi remont wykorzystywanej do działalności gospodarczej części będącego własnością skarżącej budynku mieszkalnego oraz adaptację strychu w tym budynku na potrzeby tej działalności i zaliczeniem poniesionych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodu tej działalności w dniu ich poniesienia. Nie budziła przy tym wątpliwości, przyznana przez skarżącą w toku rozprawy sądowej, okoliczność, że roboty budowlane związane z adaptacją strychu zostały dokonane w majątku osobistym skarżącej. Skarżąca wszystkie poniesione wydatki na wykonanie robót budowlanych zaliczyła bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, powołując się na art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. , i wskazując, że dotychczas dokonywała amortyzacji środka trwałego – budynku mieszkalnego będącego jej prywatną własnością metodą uproszczoną na podstawie art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu kwestionując ten sposób rozliczenia poniesionych wydatków organ pierwszej instancji bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w kwestii przyporządkowania tych wydatków, uznając, że skoro skarżąca nie dokonała rozdzielenia tych wydatków, to należy tego dokonać proporcjonalnie biorąc pod uwagę udział powierzchni już wykorzystywanej w działalności gospodarczej i powierzchni zaadaptowanej na potrzeby tej działalności w całej powierzchni. Z akt administracyjnych wynika, ze organ ograniczył się do wezwania skarżącej do dokonania rozdzielenia tych wydatków a następnie biorąc pod uwagę, iż część faktur nie została opisana, wydatki nie zostały przyporządkowane do poszczególnych robót budowlanych, wydatki na zakup terakoty i jej montaż w całości zostały zaliczone do wydatków związanych z remontem użytkowanej dotychczas powierzchni, podczas gdy z protokołu oględzin nieruchomości wynika, że ułożono ją także w części adaptowanej, uznał, iż przedłożone przez skarżącą zestawienie nie jest rzetelne. Podzielając pogląd organu co do nierzetelności tego zestawienia, Sąd wskazał, że wyjaśnienie kwestii przyporządkowania tych wydatków ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia poniesionych przez skarżącą wydatków, a w konsekwencji i do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, w tym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w badanym okresie. Ta właśnie kwestia stanowi zasadniczy zarzut odwołania, jak i skargi do sądu administracyjnego, w której skarżąca, skupiając się wprawdzie przedwcześnie na nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu przepisów prawa materialnego, w końcowej części wywodziła , iż organy nieprawidłowo rozliczyły wydatki na dokonane roboty budowlane. Zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że ocena, czy dany środek trwały został ulepszony czy remontowany została wydana w oparciu o dowolną analizę przedstawionego przez skarżącą w wyjaśnieniach stanu faktycznego. Trafnie, przy tym zasugerował organowi pierwszej instancji wyjaśnienie tej, zasadniczej w niniejszej sprawie, okoliczności faktycznej w drodze zeznań świadków czy opinii biegłego. Istotną rolę w wyjaśnieniu tych okoliczności mogłaby też, w ocenie Sądu, odegrać analiza stosownych zgłoszeń czy zezwoleń na wykonanie przynajmniej części z robót budowlanych. W konsekwencji skoro zasadnicze okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy nie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy, jak i do uzupełnienia tego postępowania w trybie art. 229 Ord. pod. czy przeprowadzenia postępowania uzupełniającego we własnym zakresie. W przeciwnym razie naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania. Za chybioną uznał Sąd argumentację uzasadnienia skargi, sprowadzającą się do wadliwej interpretacji przez organ art. 22g ust. 10 i ust. 17 u.p.d.o.f. i wadliwego ich zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja ma, bowiem charakter wyłącznie procesowy, co oznacza, że organ odwoławczy nie dokonuje żadnych merytorycznych ocen i wykładni mających ewentualnie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Czynienie takich ocen przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy byłoby przedwczesne i niedopuszczalne na gruncie art. 233 § 2 Ord. pod. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru ani sugerować czy rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji. Podejmując zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie mógł zatem, jak tego oczekiwała skarżąca, wypowiedzieć się w kwestii prawidłowości prezentowanego przez nią poglądu, co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Wypowiedzenie się w tej kwestii wymagało bowiem uprzedniego poczynienia wskazanych wyżej ustaleń faktycznych. Odnosząc się do wniosku skarżącej o dopuszczenie jako dowodu załączonych do skargi publikacji prasowych Sąd zwrócił uwagę, że nie są one dowodem w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), nie wyjaśniają żadnych okoliczności istotnych dla oceny legalności kwestionowanej decyzji a jedynie prezentują wykładnię prawa materialnego dokonaną przez ich autorów. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku U. M., wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt. 1 i 2 p.p.s.a, zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 22g ust. 10 i 17, art.22n ust. 3 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie ich do wydatków w wysokości 77.655,38 zł. na ulepszenie części budynku mieszkalnego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, przez co została wypełniona dyspozycja z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a mianowicie art. 233 § 2 Ord. pod., 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa polegającej na błędnej ocenie prawnej stanu faktycznego w sprawie uzasadniającej jej uchylenie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji wyraźnie wskazuje na stanowisko tego organu co do interpretacji mających zastosowanie przepisów prawa podatkowego odmiennej od prezentowanej przez nią. W ocenie skarżącej zarówno Sąd jak i organ odwoławczy przed zajęciem stanowiska winny dokonać interpretacji przepisów prawa co było konieczne do ukierunkowania czynności procesowych. Dlatego niezgodność z prawem zaskarżonej decyzji dotyczyła również naruszenia art. 233 § 2 Ord. pod. Możliwość zastosowania tego przepisu dotyczy jedynie sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiał organ nie może wydać decyzji merytorycznej. Gdyby organ odwoławczy podzielił jej stanowisko w sprawie, to zebrany materiał uprawniał do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord. pod. W jej ocenie zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. w przypadku amortyzacji budynku metodą uproszczoną wszelkie wydatki o charakterze modernizacyjnym odnoszone są bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, ze pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z prowadzona działalnością gospodarczą. Sąd nie dokonał interpretacji przepisów a podzielając stanowisko organu podatkowego naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, skoro przeznaczyła zaadaptowaną część budynku na cele prowadzonej działalności gospodarczej to tym samym poniesione przez nią wydatki na ulepszenie nowego pomieszczenia biurowego są kosztem uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie tego przepisu. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy nadto zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10.12.2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto elementem koniecznym prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3.11.2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26.10.2010 r., II OSK 1667/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uwagi te są konieczne wobec dostrzeżonych braków skargi kasacyjnej Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszym rzędzie przypomnieć, że przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. uchylająca w całości, na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod., decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji decyzja ta ma wyłącznie charakter charakterze procesowy a organ odwoławczy nie stosował przepisów prawa materialnego ani nie dokonywał ich wiążącej wykładni. Na tym zagadnieniu miał, więc obowiązek koncentrować się Sąd dokonując badania legalności kwestionowanej decyzji. Skarżąca U. M. w ramach podstawy z art. 174 pkt. 1 p.p.s.a zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22g ust. 10 i 17, art.22n ust. 3 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie. Na tym tle należy zauważyć, że sąd administracyjny w istocie nie stosuje prawa materialnego a jedynie w ramach sprawowanej stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. kontroli działalności administracji publicznej dokonuje oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego przez organ administracji. Formułując zarzut nie wskazała natomiast na naruszenie przez Sąd odpowiednich przepisów ustawy p.p.s.a. Niezależnie jednakże od tych braków zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Jak bowiem wyraźnie stwierdził Sąd, wobec procesowego charakteru zaskarżonej decyzji - istotnych uchybień w zakresie postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zarzut naruszenia prawa materialnego był przedwczesny. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji nie dokonywał kontroli prawidłowości zastosowania przez organ przywołanych przepisów prawa materialnego, to tym samym nie mógł naruszyć prawa materialnego w rozumieniu podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego może być skutecznie podniesiony dopiero wówczas gdy stan faktyczny w sprawie nie nasuwa zastrzeżeń Przechodząc do oceny, postawionego na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a, zarzutu sformułowanego jako naruszenie przepisów prawa proceduralnego - art. 233 § 2 Ord. pod. oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa należy uznać go za bezpodstawny. Przede wszystkim należy przypomnieć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt. 3 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja (postanowienie) dotknięte jest wadą kwalifikowaną, stanowiącą podstawę stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jednakże tego rodzaju wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego nie może nastąpić z uwagi na okoliczności wskazane w ustawie np. upływ terminu lub wywołanie decyzją nieodwracalnych skutków prawnych ( por. np. : Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 str. 531.) Skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. argumentacją przystającą do wskazanego przepisu, co pozwala przypuszczać, że został on powołany błędnie. Z wniosku o uchylenie wyroku można domniemywać, że skarżąca powinna wskazać na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ale jak wyżej stwierdzono Sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i nie może jej uzupełniać lub poprawiać. W żadnym zaś razie w przedstawionym stanie sprawy przepis ten nie znajduje zastosowania. Nie sposób podzielić również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 233 § 2 Ord. pod. i to bez względu na mankamenty w jego sformułowaniu i brak odniesienia do przepisów ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie, co znalazło szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przede wszystkim w sposób wyczerpujący przedstawił, wynikające z treści art. 233 § 2 Ord. pod. przesłanki uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również przesłanki prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 Ord. pod. Na podstawie tych rozważań sformułował trafny wniosek, że granice możliwego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bez narażenia się na zarzut naruszenia wyrażonej w art. 127 Ord. pod. zasady dwuinstancyjności postępowania, zakreślają łącznie oba te przepisy. Na tle tych rozważań dokonał oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego trafnie uznając, że zakres dostrzeżonych braków w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co musiało skutkować uchyleniem kwestionowanej decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ord. pod. Podstawę ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej) może stanowić wyłącznie zebrany w sposób kompletny i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej unormowaną w art. 122 i rozwiniętą w art. 187 § 1 Ord. pod. Rozstrzyganie sprawy w oparciu o hipotetyczne założenia, jak to uczynił organ pierwszej instancji, jest więc sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego. Sąd odniósł się także do trafności wskazań co do zakresu okoliczności faktycznych wymagających zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy . Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił prawidłowość wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej na podstawie art. art. 233 § 2 Ord. pod. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił a na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
