Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 655/16 w sprawie ze skargi D .S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 655/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 24 kwietnia 2015 r. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy obejmujący podatek od towarów i usług za sierpień 2005 r. w kwocie należności głównej 90.916 zł. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r.

Następnie organ egzekucyjny zawiadomieniami z 28 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia zostały doręczone Skarżącej oraz dłużnikom zajętych wierzytelności w dniu 4 maja 2015 r.

Pismem z 8 maja 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Jako podstawę zarzutów Skarżąca wskazała:

1) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), z uwagi na nieistnienie - względnie przedawnienie obowiązku objętego powyższym tytułem, a wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r.,

2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek,

3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych,

4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego.

Postanowieniem z 13 maja 2015 r. organ egzekucyjny na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułu wykonawczego.

Następnie postanowieniem z 11 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny, działając w trybie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 pkt 1, 3, 7 i 8 u.p.e.a., uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na wadliwość decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Organ za niezasadne uznał natomiast zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3826/14, braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 10 sierpnia 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że na gruncie ustawy egzekucyjnej nie jest dopuszczalne merytoryczne rozpoznanie zarzutu i uznanie go za bezzasadny oraz jednocześnie uznanie tego samego zarzutu za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącej, organ egzekucyjny postanowieniem z 16 października 2015 r., na podstawie art. 34 § 1, § 1a i § 4 w związku z art. 33 u.p.e.a. uznał za niedopuszczalny zarzut dotyczący przedawnienia obowiązku oraz za niezasadne uznał zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., braku doręczenia upomnienia, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ egzekucyjny, odnośnie do zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek wskazał, iż w tytule wykonawczym zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s."), tj. od 29 września 2008 r. do 29 września 2010 r. i od 29 października 2013 r. do 20 czerwca 2014 r. i na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,dalej: "O.p."), tj. od 11 września 2014 r. do 6 października 2014 r. Odsetki wyniosły 75.070,50 zł. Odnośnie do zarzutu przedawnienia obowiązku organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut ten był podnoszony w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 3 czerwca 2014 r., w związku z czym należało stwierdzić jego niedopuszczalność. Organ egzekucyjny odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazał, że wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania nie powoduje powstania po stronie podatnika nowego zobowiązania, oznacza jedynie, iż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było wymagalne w innej wysokości niż wskazane przez spółkę.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej organ nadzoru postanowieniem z 28 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym nie znajduje uzasadnienia, a tym samym zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w ramach, którego zostały rozpatrzone także argumenty powołane na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ nadzoru za niezasadny uznał również zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym wskazując, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r. stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego była decyzją ostateczną.

Organ nadzoru stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, co według Skarżącej skutkowało błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pełnił w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego.

Organ nadzoru za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Zauważył, że należność w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. wynika z ostatecznej ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazano, że ze względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 24 kwietnia 2015 r. stan prawny - Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł na podstawie tytułu wykonawczego wszcząć postępowanie egzekucyjne w stosunku do Skarżącej i nie miał obowiązku wysłania zobowiązanej upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia zobowiązanej upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej. Organ nadzoru odnotował też, że Skarżąca zarzut braku doręczenia upomnienia opierała na błędnym uwzględnieniu w jego treści przerw w naliczeniu odsetek. Tymczasem przedmiotem oceny zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może być tylko kwestia doręczenia upomnienia. Organ nadzoru stwierdził również niezasadność zarzutu odnośnie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej (art. 33 § 1 pkt 8).

Organ nadzoru za niezasadny uznał także zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Zauważył, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie wymagane informacje w tym z pkt 3 art. 27 u.p.e.a. Organ nadzoru podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie do niedopuszczalności zarzutu przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) stwierdzając, iż kwestia przedawnienia obowiązku za sierpień 2005 r. była przedmiotem oceny w innym postępowaniu, co oznacza, że w niniejszej sprawie zachodziła przesłanka niedopuszczalności zgłoszenia zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutów Skarżącej dotyczących nieistnienia - względnie przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 września 2014 r.,

2) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącej nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora IS w W. z 16 września 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek,

3) art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w tytule wykonawczym prawidłowej podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia,

4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że skarga okazała się częściowo zasadna z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważył, że Skarżąca zarzuciła w niniejszej sprawie, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym przynajmniej częściowo został określony nieprawidłowo, ponieważ jej zdaniem wystąpiły błędy, co do okresu naliczenia i kwoty odsetek za zwłokę. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ nadzoru stwierdził, że jest on niezasadny. Powołał się na to, że wskazane w tytule wykonawczym odsetki za zwłokę zostały naliczone z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 24 ust. 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, za jakie okresy i na jakiej podstawie prawnej zobowiązanemu nie naliczono odsetek za zwłokę. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powstaje wątpliwość w szczególności odnośnie do okresu nienaliczania odsetek rozpoczętego we wrześniu 2008 r. Organ podaje, że przerwa ta rozpoczęła się 29 września 2008 r. i trwała do 29 września 2010 r. Tymczasem na znajdującym się w aktach sprawy Upomnieniu z 21 października 2014 r., doręczonym 28 października 2014 r. widnieje dopisana ręcznie informacja, że odsetek nie nalicza się m.in. za okres od 19 września 2008 r. Druga wątpliwość dotyczy końcowej daty ostatniej uwzględnionej przez organ przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podaje że jest to 6 października 2014 r. – ma to być data doręczenia Skarżącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego.

Podkreślono, że stawiany przez Skarżącą zarzut nieprawidłowego doręczenia jej decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powinien być postrzegany nie tylko w kontekście podważenia wymagalności obowiązku, lecz także jako zarzut dotyczący ustalenia końcowej daty uwzględnienia ostatniej z przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązkiem organu było odnieść się do kwestii doręczenia, czego w zaskarżonym postanowieniu nie uczynił. Znajdujący się w aktach sprawy dowód doręczenia decyzji z dnia 16 września 2014 r. pozostawia pewną wątpliwość do tego, jaki tryb doręczenia ostatecznie miał miejsce, i czy nastąpiło ono prawidłowo.

Od powyższego wyroku pełnomocnik organu administracji wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie prawa procesowego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 poz. 23) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej Wniósł o oddalenie Skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) w całości, jako bezzasadnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zagadnienie stanowiące istotę sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie zostało już rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami NSA z 30 sierpnia 2018 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2262/16, II FSK 2263/16, II FSK 2482/16, II FSK 2483/16, II FSK 2484/16, II FSK 2485/16, II FSK 2794/16 oraz z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3086/16, II FSK 3087/16, II FSK 3088/16, II FSK 3089/16, II FSK 3090/16, II FSK 3123/16 i II FSK 3115/16, czy też z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1325/17. Sąd kasacyjny podzielił w nich stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że organ miał obowiązek — w postępowaniu w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej — zbadać merytorycznie kwestię zasadności naliczenia skarżącej odsetek.

Ponieważ rozstrzygnięcia te dotyczyły skarżącej spółki i zapadły w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione i celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w ww. wyrokach. W orzeczeniach tych składy orzekające wskazywały, iż zasadniczy spór dotyczył granic rozpoznania sprawy przez organ egzekucyjny w ramach zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Powstał on na tle regulacji art. 29 § 1 u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zakres tego ograniczenia, choć wydaje się ono sformułowane w sposób jasny, może w niektórych przypadkach prowadzić do trudności w jego zastosowaniu. Nie można bowiem zapominać, że ustawodawca w art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. wprowadził jako podstawę zarzutów nieistnienie obowiązku. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie wydaje organ egzekucyjny, który tym samym powinien odnieść się do stanowiska zobowiązanego, będąc w konsekwencji zmuszony do merytorycznego zbadania, czy obowiązek określony w tytule wykonawczym istnieje. Wspomnieć należy, że taką ewentualność zauważył także organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na pogląd literatury, zgodnie z którym zarzut z art. 33 § 1 pkt 1 in fine u.p.e.a. ma charakter merytoryczny, a w sytuacji zarzutów tego rodzaju organ niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). Również w orzecznictwie podnosi się, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I OSK 610/12 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Na samą możliwość kwestionowania wysokości odsetek w ramach wniesionego zarzutu na prowadzenie egzekucji wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1973/14 oraz z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 189/16.

Wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie można wyróżnić trzy zasadnicze grupy poglądów co do możliwości badania merytorycznych aspektów sprawy przez organ egzekucyjny. Pierwsza z nich zakłada, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W ramach tego restrykcyjnego poglądu koncentrowano się głównie na egzekucji wszczynanej przez wierzyciela. W ramach drugiej grupy poglądów wskazywano, że możliwe jest merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., a badanie wówczas ograniczone jest do uzyskania stanowiska wierzyciela. Trzecia wreszcie grupa poglądów dopuszczała badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, opierając się na wyraźnym odróżnieniu istnienia obowiązku od jego wymagalności i zasadności (vide szczegółowe omówienie wszystkich wskazanych grup poglądów wraz z orzecznictwem: D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 386-388).

W realiach niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na pogląd pośredni, w którym uznaje się za możliwe merytoryczne badanie zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym, ale jedynie w wypadku wniesienia zarzutów przez zobowiązanego. Wówczas możliwość badania merytorycznych aspektów przez organ ograniczać się ma do uzyskania stanowiska wierzyciela, którym to stanowiskiem organ egzekucyjny będzie związany (vide D. Kijowski /red./ Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz. Warszawa 2010, s. 387). Wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zarzut nieistnienia obowiązku, czy braku wymagalności obowiązku, wymaga zbadania sprawy. Jednakże w sytuacji, gdy egzekucja prowadzona jest na wniosek wierzyciela, organ egzekucyjny bada z urzędu tylko dopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym oznacza, że zarzut zobowiązanego oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), nie może być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel w wypowiedzi udzielonej w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a. nie potwierdzi tego zarzutu, a brak jest innych podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutu z urzędu, np. przedawnienia obowiązku (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2734/05).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ograniczenie badania sprawy przez administracyjny organ egzekucyjny, przewidziane w art. 29 § 1 u.p.e.a., stanowi dosłowne powtórzenie art. 804 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Cywilne postępowanie egzekucyjne opiera się na wyraźnym rozróżnieniu ról procesowych, gdzie organ egzekucyjny nigdy nie będzie jednocześnie wierzycielem. Z zasady również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji role wierzyciela i organu egzekucyjnego są rozdzielone. Jednakże oba postępowania egzekucyjne różni to, że o ile w cywilnym postępowaniu egzekucyjnym wierzycielem będzie podmiot, który był stroną postępowania rozpoznawczego, o tyle w postępowaniu egzekucyjnym w administracji funkcję wierzyciela może pełnić organ administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym wydawał władcze rozstrzygnięcia. Stąd na gruncie u.p.e.a. może dojść do sytuacji, która jest wykluczona w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów K.p.c., a mianowicie do kumulacji roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W odniesieniu do takiego przypadku ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie dotyczy organu egzekucyjnego, który jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. Aczkolwiek co do zasady organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, to w sytuacji gdy organ egzekucyjny realizuje w trybie egzekucji swe własne decyzje, to odpadają przesłanki, które uzasadniały zakaz badania sprawy z punktu widzenia merytorycznego. Nie sposób bowiem zakwestionować uprawnienia wierzyciela do oceny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż nie odnosi się do niego regulacja art. 29 § 1 u.p.e.a., którego adresatem jest wyłącznie organ egzekucyjny (vide wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2305/14).

Bezpośrednio w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3665/13), podkreślając, że ograniczenie badania zasadności i wymagalności obowiązku zawartego w tytule wykonawczym nie może dotyczyć organu egzekucyjnego, który jednocześnie jako wierzyciel sam wystawia tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, w zakresie dopuszczalności prowadzenia egzekucji i ewentualnego zaistnienia przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego (w całości lub w części), organy egzekucyjne winny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Norma wynikająca z art. 29 § 1 u.p.e.a. nie wyłącza obowiązku badania dopuszczalności egzekucji już po jej wszczęciu, a umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić zarówno wtedy, gdy na skutek zgłoszonych zarzutów wyjdą na jaw przeszkody lub wady tego postępowania, jak też wówczas, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku późniejszej kontroli postępowania egzekucyjnego. W sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się analogiczną kwestią jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania, czyli badaniem prawidłowości zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, stwierdzając jednoznacznie, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, ma obowiązek kwestię tę badać w toku postępowania egzekucyjnego. Może to uczynić także w przypadku wniesienia zarzutów na prowadzenie egzekucji.

Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w wypadku postępowania egzekucyjnego, w którym wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Na tle powyższej regulacji wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nałożył na wierzyciela obowiązek badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, w przypadku wniesienia przez zobowiązanego zarzutu, ponieważ to wierzyciel ma w tym zakresie niezbędną wiedzę i temu służy instytucja uzyskania stanowiska wierzyciela. Natomiast wierzyciel zajmując stanowisko w sprawie zarzutu, powinien działać zgodnie z przepisami prawa, a nie istnieje norma prawna, która pozwalałaby wierzycielowi na odmowę badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (vide wyroki NSA: z 14 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1712/12; z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1631/10 oraz z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1478/10), co zostało już wcześniej zasygnalizowane. Nie do zaaprobowania jest przy tym sytuacja, w której wierzyciel nie odnosi się do zgłoszonych zarzutów opierając rozstrzygnięcie na przepisach prawa bez ustalenia stanu faktycznego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 728/17).

Kumulacja ról wierzyciela i organu egzekucyjnego nie powoduje, że funkcja wierzyciela zanika (vide wskazany wyżej wyrok w sprawie II FSK 1712/12). Wręcz przeciwnie, jeśli jeden organ łączy w sobie role organu prowadzącego egzekucję i wierzyciela, spoczywają na nim łącznie obowiązki obu tych uczestników postępowania egzekucyjnego, wśród tych obowiązków zaś – konieczność merytorycznego badania zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, mogąca w określonych okolicznościach obligować organ do oceny merytorycznej istoty sprawy.

W podsumowaniu należy stwierdzić, że art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W takiej sytuacji organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela.

Zaznaczyć także należy, że nakładając na organ rozpatrujący zarzuty obowiązek odniesienia się do niektórych merytorycznych aspektów sprawy, nie sposób jednocześnie pominąć tego, że obowiązek ten ograniczony będzie przez samą istotę i cele postępowania egzekucyjnego. Niezależnie od szerokiego nawet rozumienia kompetencji do badania istnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, nie może on bowiem wkraczać w kompetencję organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. Innymi słowy, na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznacznie została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i wyraźne ograniczenie możliwości ich weryfikacji w przypadkach wskazanych w art. 128 O.p. (szerzej na ten temat: E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 512 – 514 oraz powołane tam orzecznictwo). Zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji mogą zatem mieć na celu wykazanie nieistnienia obowiązku, ale nie podważenie aktu administracyjnego nakładającego ten obowiązek (J. Dembczyńska, P. Pietrasz, K. Sobieralski, R. Suwaj, Praktyka administracyjnego postępowania egzekucyjnego, Wrocław 2009, s. 249).

Nawet jeżeli jeden organ łączy funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, egzekwując obowiązki wynikające z własnej decyzji ostatecznej, to nie może w toku postępowania egzekucyjnego dowolnie zmienić tego co zostało w niej skonkretyzowane i zindywidualizowane. Dostrzegając nieprawidłowości decyzji może jedynie zainicjować jedno z postępowań szczególnych, zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej, jak np. wznowienie postępowania, bądź postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji. W sprawach podatkowych nie będzie zatem możliwości weryfikacji w postępowaniu egzekucyjnym kwoty zobowiązania podatkowego, ustalonego lub określonego w ostatecznej decyzji. Badanie merytoryczne ograniczy się wówczas do istnienia obowiązku w takim sensie, że organ będzie władny i obowiązany do ustalenia, czy obowiązek nie wygasł z powodu wykonania, przedawnienia, itp. Nie może natomiast badać, czy istniał on w dacie wydania decyzji, ponieważ w ten sposób w istocie organ egzekucyjny dokonywałby w drodze nieprzewidzianej ustawą kontroli tej decyzji, czego na gruncie przepisów u.p.e.a. nie jest władny dokonywać, nawet w odniesieniu do aktów administracyjnych, które sam wydawał.

Powyższe uwagi odnoszą się jednak do obowiązków, które wyraźnie skonkretyzowano w decyzji. Jak już wcześniej zaznaczono, możliwość oceny meritum sprawy przez organ egzekucyjny dotyczy przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, a zatem takich, które nie są indywidualizowane i konkretyzowane w decyzji. Będzie to dotyczyło tak obowiązków, które w ogóle nie wymagają postępowania rozpoznawczego i wydania decyzji, jak i obowiązków, które co prawda nakładane są w drodze decyzji, ale nie są w niej konkretyzowane. Z tą drugą sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w decyzji orzeczono co prawda o obowiązku zapłaty, zaistniałym w ustalonym stanie faktycznym, nie skonkretyzowano jednak w pełni kwoty, która winna być zapłacona. Brak takiej konkretyzacji będzie mógł mieć miejsce wówczas, gdy obowiązek zapłaty wynika z mocy samego prawa. Obowiązkiem takim w przypadku podatkowych decyzji wymiarowych, będzie konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy nie orzeka bowiem o wysokości odsetek. Wysokość kwoty należnej z tytułu odsetek za zwłokę jest zatem "otwarta" i podlega konkretyzacji na etapie postępowania egzekucyjnego. Dopiero bowiem w tytule wykonawczym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., następuje określenie m.in. terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Samą wysokość odsetek określają przepisy prawa, zaś podmiot wystawiający tytuł wykonawczy wskazuje między innymi przerwy w ich naliczaniu, jeżeli w sprawie wystąpiły. Zobowiązany nie ma wobec powyższego możliwości kwestionowania terminu, od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego, zaś wiedzę o sposobie określenia okresu, za który powinien uregulować odsetki (w tym o zastosowaniu przerw w ich naliczaniu), uzyskuje z wystawionego tytułu wykonawczego. Dopiero wówczas może zakwestionować stanowisko wierzyciela w przedmiocie nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Kwestionuje wówczas istnienie obowiązku ich zapłaty, co odpowiada zarzutowi określonemu w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Rację należy zatem przyznać Sądowi pierwszej instancji, który wskazał, że wadliwe określenie okresu, za jaki należne są odsetki, będzie oznaczało objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części.

Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie przeprowadził prawidłowego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy prawidłowo zostały naliczone odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerw wyni8kajacych z art. 54 § 1 pikt 3 O.p. i zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W wypadku bowiem zarzutu nieistnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa, konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (vide E. Komorowski, Zarzuty w egzekucji administracyjnej [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz /red./ System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 514). To zaś, stosownie do art. 18 u.p.e.a., powinno czynić zadość wymogom przepisów K.p.a., w szczególności art. 7 K.p.a., czyli zasadzie prawdy materialnej, art. 77 § 1 K.p.a., nakazującego organowi pozyskanie wyczerpującego materiału dowodowego, czy art. 80 K.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zakres okoliczności faktycznych, które muszą być ustalone, wyznaczają wówczas przepisy prawa materialnego, z których wynika wysokość odsetek.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.