II FSK 2983/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-11-28	
Data wpływu	2011-12-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz /sprawozdawca/
Sławomir Presnarowicz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1078/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.22g ust.15, art.23 ust.1 pkt 45a lit.a); Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Tezy
1. Przepis art. 22g ust 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie reguluje skutków nabycia przedsiębiorstwa w drodze działu spadku na mocy umowy lub orzeczenia sądu.

2. Do innych sposobów, poza nabyciem w drodze spadku lub darowizny środków trwałych, o których stanowi art. 22g ust 15 ustawy podatkowej zaliczyć należy umowę o dział spadku.

3. Przepisy prawa podatkowego rozróżniają nabycie praw w drodze spadku oraz nabycie praw w drodze działu spadku przypisując im różne skutki podatkowe.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1078/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-1228/10/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 15 września 2011 r., I SA/Kr 1078/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę M.S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała następujący stan faktyczny: 30 października 2010 r. zmarł małżonek wnioskodawczyni, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i opodatkowany wg stawki 19%. Wnioskodawczyni zdecydowała się kontynuować tę działalność, zarejestrowała ją 3 listopada 2010 r. na swoje nazwisko, przejęła też środki trwałe. Spadkobiercy otrzymali 4 listopada 2010 r. poświadczenie dziedziczenia w 1/3 części spadku, przy czym dwoje dorosłych dzieci (pozostali spadkobiercy) zrzekło się nieodpłatnie na korzyść wnioskodawczyni części spadku związanego z działalnością gospodarczą. Zawarta została umowa częściowego działu spadku. Skarżąca podała, że działalność gospodarczą przejęła w trybie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazała, że prowadzi księgę przychodów i rozchodów, jej małżonek również ją prowadził. Wnioskodawczyni zapytała, jak ustalić wartość początkową środków trwałych oraz od kiedy i w jakiej wysokości naliczać amortyzację. Jej zdaniem wartość początkową należy ustalić według cen z dnia nabycia, a amortyzację należy naliczać od listopada 2010 r. w pełnej wysokości, gdyż środki trwałe służą osiągnięciu przychodu i zapewnieniu ciągłości produkcji.

Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku oraz działu spadku, momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku, możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całej ustalonej wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze spadku i darowizny, jak również możliwości zaliczania ww. odpisów do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w części środków nabytych w drodze spadku.

Natomiast za nieprawidłowe organ uznał stanowisko w zakresie momentu naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej oraz zaliczania odpisów do kosztów uzyskania przychodów – odnośnie części środków trwałych, nabytych w drodze działu spadku. Wskazując na treść art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust.1, art. 22c pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 45a, art. 22d ust.2, art. 22h ust.1 oraz art. 22g ust. 1-3, ust. 15 – 16 i art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Minister Finansów podniósł, że z chwilą śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców, a orzeczenie sądu jedynie to potwierdza. Natomiast jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, może nastąpić jego dział na mocy umowy bądź orzeczenia sądu. Z dniem śmierci spadkodawcy wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku przypadający na nią udział we własności środków trwałych. Z tym też dniem, w ocenie organu, winna wprowadzić je do ewidencji. Wartość początkową tych środków powinna określić w takiej proporcji ich wartości, w jakiej pozostawał jej udział we własności tych składników majątku, według wartości rynkowej z dnia nabycia spadku. Wartość ta nie może być jednak wyższa niż wartość określona dla celów podatku od spadków i darowizn. Natomiast z dniem zawarcia umowy częściowego działu spadku wnioskodawczyni winna uwzględnić w ewidencji wartość udziału we współwłasności środków trwałych nabytych w wyniku działu spadku, według wartości z dnia umowy o dziale spadku. Odpisy amortyzacyjne powinna naliczać od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te lub ich wartość wprowadzono do ewidencji. Jednocześnie z uwagi na to, że częściowe nabycie udziałów nastąpiło nieodpłatnie w wyniku zawartej umowy, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części nabytej w wyniku działu spadku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

2. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 22g ust. 15 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zwrot "w drodze spadku" nie obejmuje działu spadku. Zaznaczyła, że ustawodawca nie definiował w ustawie podatkowej zwrotu "w drodze spadku". Jej zdaniem należało się w tej sytuacji posłużyć wykładnią językową oraz wykładnią systemową zewnętrzną, uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego. Odwołała się też do wykładni celowościowej. W ocenie skarżącej przepisy, których naruszenie zarzuciła, obejmują zakresem pojęciowym zarówno nabycie przedsiębiorstwa w wyniku postanowienia o nabyciu spadku, poświadczenia dziedziczenia, jak i postanowienia bądź umowy w przedmiocie działu spadku. Późniejszy dział spadku nie może uzasadniać poglądu, że nabycie nie nastąpiło w drodze spadku.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie zakresu pojęcia "w drodze spadku", użytego przez ustawodawcę w art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 15 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd uznał, że nie można rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku sytuacji, kiedy własność środków trwałych nabywana jest w wyniku umowy czy orzeczenia sądu w przedmiocie działu spadku. Istotą dziedziczenia jest to, że z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na spadkobierców, przy czym nabycie następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy), co wynika z art. 922 § 1 k.c. w zw. z art. 924 i 925 kodeksu cywilnego. Zatem nabycie rzeczy i praw majątkowych następuje w dacie otwarcia spadku. Do chwili działu spadku współspadkobiercy pozostają we wspólności majątku spadkowego, do której mają zastosowanie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Dział spadku natomiast jest zniesieniem współwłasności powstałej na skutek spadkobrania. Nie może jednak być z utożsamiany z nabyciem rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku, następującym z mocy prawa w dacie śmierci spadkodawcy.

W zakresie pojęcia "nabycie w drodze spadku" mieszczą się zatem zdaniem Sądu pierwszej instancji te sytuacje, w których własność przechodzi na spadkobiercę w drodze dziedziczenia, w wyniku zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku (śmierć spadkodawcy). W związku z tym Sąd, powołując się na stanowisko wyrażone wcześniej w orzecznictwie uznał, że w przypadku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez "nabycie w drodze spadku" rozumieć należy nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu i polecenia testamentowego. Brak jednak podstaw do uznania że w zakresie tego pojęcia mieści się nabycie przez jednego ze spadkobierców ponad "odziedziczony" udział w wyniku późniejszego działu spadku. Dział spadku ma charakter następczy w stosunku do nabycia spadku. Poza tym w wypadku, kiedy spadkobierca w wyniku działu spadku nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do powtórnego przejścia tych samych praw, które już wcześniej – w drodze spadku – przeszły na innego spadkobiercy.

WSA zauważył, że przepisy prawa podatkowego wyraźnie rozróżniają nabycie praw w drodze spadku od ich nabycia w drodze działu spadku. Ta pierwsza forma nabycia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Ustawa o podatku od spadków i darowizn wymienia w art. 1 pkt. 1 nabycie tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, a następnie posługuje się pojęciem "nabycie w drodze spadku". Natomiast dział spadku podlega opodatkowaniu na podstawie i na zasadach, określonych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1). Należy założyć, że gdyby wolą ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 15 u.p.d.o.f. również nabycia składników majątku w drodze działu spadku, wyraźnie wskazałby to w przepisie.

4. Powyższy wyrok zaskarżyła wnioskodawczyni zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 22g ust. 15 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit.a) u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwrot "w drodze spadku" użyty w przywołanych powyżej przepisach nie obejmuje zdarzenia prawnego jakim jest dział spadku, a tym samym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze działu spadku.

W związku z tak postawionym zarzutem skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie interpretacji indywidualnej, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ podatkowy wywiódł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Analizując treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów kasacyjnych, to jest naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że formułując tego rodzaju oceny nie wskazano na naruszenia przepisów postępowania, którym uchybił Sąd wydając zaskarżone orzeczenie. Nie wskazano żadnych przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, w świetle których następuje przecież ocena prawidłowości orzekania. W tej sytuacji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej uważa przy tym, że Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Natomiast istota sporu w niniejszej sprawie, którą zarysowano w skardze kasacyjnej sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów art. 22g ust 15 oraz art. 23 ust 1 pkt 45a lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy te uzależniają bowiem skutki podatkowe amortyzacji środków trwałych, w tym sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych, momentu, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, od sposobu ich nabycia. Jeżeli zostały one nabyte w drodze spadku, podobnie jak darowizny, wówczas, zgodnie z art. 22g ust 15 ustawy podatkowej, łączną wartość początkową nabytego w ten sposób majątku stanowi suma ich wartości rynkowej określona dla celów podatku od spadków i darowizn, a więc z dnia nabycia spadku. Nie może być ona przy tym wyższa od różnicy pomiędzy wartością przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Nabycie środków trwałych w drodze spadku skutkuje także obowiązkiem wprowadzenia ich dla celów amortyzacji podatkowej do ewidencji. W przypadku dziedziczenia może to nastąpić z dniem śmierci spadkodawcy, a więc nabycia spadku. Możliwe wówczas staje się przekazanie ich do użytkowania, a w konsekwencji zastosowanie przepisu art. 22h ust 1 powoływanej ustawy podatkowej. Zasady te nie mają jednak zastosowania gdy nabycie środków trwałych następuje z innego tytułu, w tym również pod tytułem darmym, lecz w innej formie niż spadek lub darowizna. W pozostałych tego rodzaju przypadkach środki trwałe należy uwzględnić w ewidencji w momencie, w którym nastąpiło nabycie środków trwałych w dany sposób. Przepis art. 22g ust 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje zatem skutków nabycia przedsiębiorstwa w drodze działu spadku na mocy umowy lub orzeczenia sądu.

Biorąc pod uwagę stan sprawy oraz zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do innych sposobów, to jest poza nabyciem w drodze spadku lub darowizny środków trwałych, o których stanowi art. 22g ust 15 ustawy podatkowej zaliczyć należy umowę o dział spadku. Użyte w tym przepisie wyrazy mówiące o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny wskazują bowiem na ścisłe rozumienie tych zdarzeń prawnych. Natomiast umowny dział spadku jest czynnością wtórną wobec jego nabycia, na co zwraca także uwagę autor skargi kasacyjnej. Zgodzić się z nim także trzeba, że czynność ta nie jest rzeczywiście możliwa bez uprzedniego nabycia spadku. Autor skargi kasacyjnej zwraca też trafnie uwagę, iż w wyniku umownego działu spadku może dojść do nabycia poszczególnych rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak z tych uwag nie wynika, by nieodpłatne nabycie rzeczy i praw majątkowych w wyniku umowy o dział spadku należało traktować w taki sam sposób jak nabycie w drodze dziedziczenia. Dział spadku jest bowiem zniesieniem współwłasności, co doprowadzić może do nabycia rzeczy lub praw ponad odziedziczony udział w spadku. Rację ma więc Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, że w wypadku kiedy spadkobierca, w wyniku działu spadku, nabywa prawa ponad udział przez siebie odziedziczony, dochodzi do przejścia praw majątkowych, które wcześniej w drodze spadku przeszły na innego spadkobiercę. W badanym stanie faktycznym wnioskodawczyni w wyniku umownego działu spadku stała się, po odziedziczeniu swego udziału w spadku, właścicielem całego przedsiębiorstwa w sposób nieodpłatny.

Podzielić także należy argumentację Sądu pierwszej instancji, że przepisy prawa podatkowego rozróżniają nabycie praw w drodze spadku oraz nabycie praw w drodze działu spadku przypisując im różne skutki podatkowe. Zdarzenia te objęte są także różnym zakresem obowiązku podatkowego w innych podatkach, jak w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wywołują one bowiem rożne skutki w sferze majątkowej. Przemawia to jako dodatkowy argument za brakiem tożsamości podatkowej nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny oraz działu spadku. Natomiast przywoływane przez autora skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych nie odnoszą się do sprawy będącej przedmiotem postępowania kasacyjnego.

Autor skargi kasacyjnej kieruje również zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 23 ust 1 pkt 45a lit a) ustawy podatkowej. Tymczasem w treści zaskarżonego wyroku brak jest na ten temat jakichkolwiek uwag i rozważań. Autor skargi kasacyjnej, o czym powiedziano na wstępie, nie wskazał jednak żadnych przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi, którym uchybić mógł w ten sposób Sąd pierwszej instancji. Wobec tego zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która nie miała tu miejsca.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd ten orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).