Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

R. D. - zwany dalej "Skarżącym", złożył w dniu 13 października 2009 r. do Ministra Finansów - organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gruntu.

We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że w dniu [...] lutego 2008 r., na podstawie aktu notarialnego rep. nr [...], nabył wraz z żoną (współwłasność łączna) niezabudowaną nieruchomość gruntową o powierzchni 1,1564 ha, oznaczoną w ewidencji jako grunt rolny. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy P. była to działka położona w terenach zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Wyjaśnił, iż jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i czynnym podatnikiem podatku VAT. Żona Skarżącego nie prowadzi działalności gospodarczej. Na wniosek Skarżącego wójt gminy P. zatwierdził, na podstawie decyzji z dnia [...] listopada 2008 r. podział posiadanej przez nieruchomości na 11 mniejszych działek. Trzy z posiadanych działek zostały przeznaczone pod budowę dróg. Skarżący wskazał, iż buduje na przedmiotowych ośmiu działkach budowle tj. mające trwały charakter ogrodzenie siatkowe. Podkreślił, że słupki ogrodzeniowe posadowione są na mocnych i trwałych fundamentach o głębokości ok. 50 cm. Do konstrukcji ogrodzenia używane są ocynkowane słupki o średnicy ok. o 48 mm, wysokości ok. 1,5 m. Do tak przygotowanego szkieletu ogrodzenia zostaje przymocowana siatka, przeważnie ocynkowana lub ocynkowana i powlekana. Ogrodzenie ma charakter trwały, nie można go przenieść bez unicestwienia fundamentu, na którym jest posadowione. Ogrodzenie jest budowlą na stałe połączoną z gruntem na którym jest wznoszone. Zdaniem Skarżącego budowle te są niezbędne ze względu na konieczność odgrodzenia działek m.in. od działek znajdujących się w sąsiedztwie, uniemożliwiających eksploatację działek zgodnie z ich dotychczasowym charakterem. Na niektórych sąsiednich działkach są prowadzone regularne uprawy, co powoduje często samoistne wysiewanie się różnych roślin na działkach Skarżącego, który wolałby tego uniknąć.

W związku z przeznaczeniem działek, krewni Skarżącego przekazują mu w formie darowizny materiały budowlane potrzebne do wzniesienia budowli. Jednocześnie, z uwagi na ograniczenie kosztów budowy, dokonuje samodzielnego wzniesienia budowli. Nie planuje dokonywać w następnych latach żadnych dodatkowych nakładów na obecnie stawiane obiekty budowlane przekraczających 30% ich wartości początkowej.

Skarżący w przyszłości rozważa sprzedaż części lub całości działek wraz z wybudowanymi na nich przez siebie budowlami.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie - czy dostawa budowli, jakimi są ogrodzenia, wybudowanych samodzielnie z materiałów otrzymanych w formie darowizny, wraz z gruntami, na których zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Skarżącego, dostawa wybudowanych budowli wraz z gruntami, na których budowle zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT, gdyż nie przysługiwało mu przy nabyciu materiałów potrzebnych do budowy budowli obniżenie podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Dodatkowo, nie przysługiwało mu prawo do obniżenie podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy wznoszeniu ww. budowli, z uwagi na samodzielne wykonanie prac budowlanych. Skarżący wskazał, że grunt na którym jest posadowiona budowla dzieli jej los przy dostawie. Natomiast dostawa budowli wybudowanej z materiałów otrzymanych w drodze darowizny występuje w ustawie jako czynność zwolniona z opodatkowania podatkiemod towarów i usług.

W ocenie Skarżącego dostawa samodzielnie wybudowanych budowli wraz z gruntami, na których budowle zostały posadowione, jest zwolniona z podatku VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Powołując się na postanowienia art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 29 ust. 5 , art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), Minister Finansów wskazał, że przedmiotem dostawy będą niezabudowane działki wraz z posadowionym na nich ogrodzeniem. Wskazał, że wskazane we wniosku ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zdaniem organu w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 29 ust. 5 u.p.t.u., gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można "przypisać" grunt. Uznał, iż nieruchomość gruntowa Skarżącego, w rozumieniu przepisów o podatku VAT, jest niezabudowana. Zwolnieniu od podatku VAT podlegają jedynie tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Skoro niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowi, tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej, co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należało uznać, że jej dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%. W ocenie Ministra Finansów za teren niezabudowany należy uznać taki teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W sytuacji dostawy nieruchomości niezabudowanej, lecz przeznaczonej pod zabudowę, należy taką transakcję opodatkować 22% stawką podatku od towarów i usług.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

- art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156. poz. 1118 ze zm.) w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa ogrodzenia jako budowli wraz z gruntami na których jest posadowiona, w stosunku do której nie przysługiwało Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest zwolniona z podatku VAT.

- art. 14c w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. z 2005 r., Nr 8. poz. 60 z późn. zm.) przez nieustosunkowanie się przez organ podatkowy do kwestii uznania przez Skarżącego dostawy ogrodzenia jako budowli wraz z gruntami na których jest posadowiona za czynność, do której stosuje się zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu wskazującymi, iż ogrodzenie nie stanowi samodzielnego budynku ani budowli oraz posadowione ogrodzenie nie zmienia charakteru przedmiotowych terenów na tereny zabudowane.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają też pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.").

Skarga jest nieuzasadniona.

Skarżący R. D. starał się wykazać, że wykonanie, w sensie technicznym, trwałych ogrodzeń na ośmiu działkach budowlanych położonych na nieruchomości, będącej jego własnością, stanowi wykonanie budowli, zgodnie z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Ponadto wykazywał, że otrzymanie przez niego od krewnych, w drodze darowizny, materiałów na ogrodzenie przy jego nakładach nie przekraczających 30% wartości początkowej budowli, w konsekwencji w przypadku sprzedaży działek, stanowi dostawę budowli wraz z gruntem, osobom trzecim, zwolnioną od podatku od towarów i usług. Skarżący uważa, że dostawa wybudowanych przez niego budowli wraz gruntami, na których budowle zostały posadowione, jest zwolniona z podatku, ponieważ Skarżącemu nie przysługiwało, przy nabyciu materiałów potrzebnych do budowy budowli, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodatkowo nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wznoszeniu budowli, z uwagi na samodzielnie podejmowane prace budowlane.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem dostawy, będą niezabudowane działki wraz z posadowionym na nich ogrodzeniem. A zatem przy założeniu, że ww. ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane (urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem), a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT, nie znajdzie zastosowania art. 29 ust.5 u.p.t.u., gdyż nie wystąpi dostawa budowli, do której można by "przypisać" grunt. Tym samym należy uznać, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana. Skoro zatem, będąca przedmiotem zapytania, niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowi, jak wskazuje Skarżący, tereny przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej to jej dostawa winna być opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 22%. Dla potrzeb podatku od towarów i usług za teren niezabudowany należy uznać taki teren, na którym nie znajdują się budynki, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W sytuacji dostawy nieruchomości niezabudowanej, lecz przeznaczonej pod zabudowę, należy taką transakcję opodatkować 22% stawką podatku VAT.

Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, mając na uwadze, że:

- nieruchomość Skarżącego została przez niego podzielona na osiem działek z drogami dojazdowymi;

- nieruchomość znajduje się w obrębie planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz usługową

- ogrodzenie każdej z działek jest czynności przygotowawczą do dalszego procesu inwestycyjnego lub do sprzedaży ogrodzonych tychże działek;

- ogrodzenie siatkowe na podmurówce betonowej, nawet o charakterze trwałym, nie jest budowlą.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - budowlą jest każdy obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, zaś obiektem budowlanym budynek, obiekt małej architektury i budowla. Wyliczenie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ma charakter przykładowy, nie stanowi katalogu zamkniętego. Nie mniej jednak wymienione w nim budowle same w sobie stanowią urządzenia wyodrębnione pod względem technicznym i charakteryzują się jako takie wartością użytkową. Tymczasem ogrodzenie służy do zaznaczenia granic nieruchomości, jest fragmentem działki gruntu i ma wobec niej charakter służebny.

Zasadnie więc uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że dostawą jest grunt nie zaś budowla, o której mowa w art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Zwolnieniu zaś opisanemu w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone poda budowlę.

Zwolnienie przysługuje zatem wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu. Znaczenie ma zaś jego przeznaczenie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2007 r. sygn.akt III SA/Wa 4147/06, (LEX nr 229949).

Charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego, ewentualnie studium takiego planu. Gruntem przeznaczonym pod zabudowę jest grunt, na którym dopuszczona i możliwa jest zabudowa tzn. posadowienie tam budynków bądź budowli. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie terenów przeznaczonych pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie (A. Kucharski, Notariusz wobec nowej ustawy o podatku od towarów i usług (zagadnienia wybrane), Nowy Przegląd Notarialny 2005, nr 1, s. 83). Grunt przeznaczony na cele wypoczynkowo-rekreacyjne z możliwością zabudowy (zabudowa letniskowa, turystyczno-rekreacyjna, budownictwo rekreacji indywidualnej, budownictwo rezydencyjne, budownictwo inne) jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. Tak wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. (l SA/Bd 157/09, M. Pod. 2009, nr 8, s. 30, LEX nr 505762).

Z przytoczonych względów należy uznać, że stanowisko zajęte przez podatnika było błędne, również wniesiona przez niego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie został bowiem naruszony przepis art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, co wskazano niniejszym uzasadnieniem, jak też art. 43 ust.1 pkt 10 a) u.p.t.u., traktujący o zwolnieniu z opodatkowania dostawy budowli pod warunkiem, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wznoszeniu budowli, a jego wydatki nie przekraczały 30% wartości początkowej budowli, gdyż ogrodzenia działek nie są wznoszonymi na nich budowlami.

Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.