Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/08, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. oraz uchyleniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2008 r., określił I. W. (dalej "Skarżąca") wartość niezaewidencjowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowym podatkiem dochodowym za 2006 r. Dyrektor określił ponadto ryczałt według stawki określonej w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "ustawa") od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej w 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący przebieg postępowania. W 2006 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna odzieży. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów za 2006 r., w wyniku czego uznano ewidencję przychodów za nierzetelną. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. w wysokości 97 612,11 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 13 567 zł. Decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz uzasadnienia przyjętej metody szacowania i wyeliminowania innych metod.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. określił Skarżącej wartość niezaewidencjonowanego przychodu z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2006 r. oraz zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za poszczególne miesiące 2006 r. Organ wyjaśnił, że przeprowadzona analiza zakupów i sprzedaży z uwzględnieniem remanentu z dnia 30 listopada 2006 r., sporządzonego przez Skarżącą, oraz remanentu kontrolnego z dnia 6 grudnia 2006 r., sporządzonego przez kontrolujących, wykazała brak zaewidencjonowanej sprzedaży 1 sztuki koszuli i jednej sztuki spodni. Wykazano sprzedaż 3 sztuk swetrów więcej, niż wynika to z ilości rozchodowej w tym okresie. Dodatkowo na podstawie porównania remanentów początkowego i końcowego z 2006 r. oraz zestawienia sprzedanych towarów handlowych sporządzonego na podstawie paragonów stwierdzono, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży 37 sztuk kurtek i 6 sztuk marynarek i zaewidencjonowała przychód ze sprzedaży 45 sztuk bluz, których nie posiadała na stanie.

Stwierdzone nieprawidłowości Skarżąca tłumaczyła swoimi pomyłkami oraz faktem, iż w dniu 7 listopada 2006 r. powierzyła prowadzenie sklepu znajomej, która nie potrafiła obsługiwać kasy fiskalnej. W ocenie Organu argument Skarżącej dotyczący obsługi kasy przez pracownika nie jest zasadny. Brak umiejętności obsługi kasy fiskalnej przez pracownika nie ma bowiem żadnego wpływu na obowiązek rzetelnego prowadzenia ewidencji sprzedaży. Ponadto z zeznań tego pracownika wynikało, iż znał on obsługę kasy fiskalnej. W dalszej kolejności Organ stwierdził, iż asortyment towarów w prowadzonym przez Skarżącą sklepie jest mały. Wysoce nieprawdopodobne są zatem pomyłki w opisie towarów, na co wskazywała Skarżąca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie. Niezaewidencjonowanie przez Skarżącą całości przychodów ze sprzedaży towarów handlowych świadczy o nierzetelności ewidencji. W związku z tym, ewidencja przychodów za 2006 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów nie może być uznana za dowód tego, co wynika z jej zapisów.

Podstawę opodatkowania Organ I instancji oszacował w oparciu o art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uznał, że po przeanalizowaniu wielkości sprzedaży towarów handlowych przez Skarżącą w 2005 r. należało odstąpić od wyliczenia podstawy opodatkowania metodą remanentową z tego względu, że faktycznie opierając szacunek na sprzedaży uzyskanej w grudniu 2006 r. mogłoby to spowodować zawyżenie podstawy opodatkowania. W związku z tym odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania metodą remanentową i metodami wymienionymi w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ do oszacowania podstawy opodatkowania oparł się bowiem na danych wynikających z przeprowadzonych kontroli za 2006 r., tj. remanentów sporządzonych w cenach sprzedaży na dzień 6 grudnia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. oraz wskaźnika udziału sprzedaży z grudnia 2005 r. do sprzedaży uzyskanej w całym 2005 r. w wysokości 14, 59 %, który jest porównywalny do wskaźnika udziału z grudnia 2006 r. Następnie wyliczono wskaźnik zaniżenia przychodu i na podstawie tego wskaźnika zwiększono wysokość sprzedaży wykazanej za poszczególne miesiące 2006 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca stwierdziła, że w okresie, którego dotyczyły ustalenia kontroli, sprzedaż w sklepie prowadziła nowozatrudniona pracownica, która nie znała się na obsłudze kasy fiskalnej. Ustosunkowała się także do zarzucanego jej przez Organ podatkowy nieprawidłowego ewidencjonowania wystawianych przez nią rachunków. Wyjaśniła, że sugerując się podobieństwem towaru używała niewłaściwych kodów na sprzedawany towar. Nieprawidłowości te usunęła jednak w dniu 5 grudnia 2006 r. Powyższe tłumaczy wskazywane przez organ podatkowy niejasności w zakresie zaewidencjonowania sprzedaży 37 kurtek, 6 marynarek i 45 bluz. Podniosła ponadto, iż stosowała marżę w wysokości od 60 do 120% w zależności od atrakcyjności towaru.

Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy za niezasadny uznał argument odwołania, iż sugerując się podobieństwem towaru Skarżąca używała niewłaściwych oznaczeń i pod kodem bluz sprzedawała marynarki i kurtki. Sprzedawany asortyment towarów był bowiem bardzo mały - tylko 5-7 rodzajów, nie sposób więc uznać, że bluzy, marynarki i kurtki można było ze sobą mylić. Argument Skarżącej, że dopiero w dniu 5 grudnia 2006 r. wprowadziła do kasy pełen zakres asortymentu, także nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca zaewidencjonowała sprzedaż większej ilości odzieży, niż wynika to z zakupu i stanów remanentowych. Świadczy to o tym, że występują u niej nie tylko nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodu, polegające na używaniu błędnych kodów towarów lub nieprawidłowości spowodowane brakiem umiejętności obsługi kasy fiskalnej, ale zasadniczą sprawą są braki dotyczące ewidencjonowania całości sprzedaży. Również argument Skarżącej, iż niezaewidencjonowanie przychodów za pomocą kasy fiskalnej wynikało z powodu braku przeszkolenia pracownicy w zakresie obsługi kasy fiskalnej i nieobecności właściciela nie może zostać uwzględniony, gdyż Skarżąca miała obowiązek ewidencjonowania przychodów w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Za niezasadny uznano również argument Skarżącej dotyczący pomyłkowego ujęcia przez nią swetrów w spisie z natury na dzień 30 listopada 2006 r. Z analizy tego spisu oraz posiadanych przez Skarżącą towarów wynika bowiem, że posiadała ona na stanie swetry, na które nie posiadała faktur zakupu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że Skarżąca nie zaewidencjonowała sprzedaży udokumentowanej trzema rachunkami, z powodu ich niezgodności z załączonymi paragonami. Paragon z dnia 19 stycznia 2006 r. dokumentował sprzedaż swetra, natomiast przyporządkowany do tego paragonu rachunek nr 02/06 wskazywał na bluzę sportową. Z kolei do rachunku nr 07/06 z dnia 5 kwietnia 2006 r. podpięto paragon z dnia następnego, tj. 6 kwietnia 2006 r. Podobna sytuacja ma miejsce z rachunkiem nr 10/06 z dnia 12 kwietnia 2006 r., do którego został podłączony paragon z dnia 13 kwietnia 2006 r. Rachunek powinien być natomiast wystawiony na podstawie wydanego paragonu i dokumentować tę samą sprzedaż, która wynika z paragonu, tj. dane zawarte w rachunku powinny być takie same jak na paragonie. Dotyczy to m.in. rodzaju sprzedanego towaru i daty dokonanej sprzedaży.

W ocenie Organu odwoławczego niezaewidencjonowanie całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych świadczy o nierzetelności ewidencji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, ewidencja przychodów za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w części dotyczącej ewidencjonowania przychodów została uznana za nierzetelną i nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zasadnie więc, według Dyrektora, Organ I instancji - działając na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 23 Ordynacji podatkowej - oszacował Skarżącej podstawę opodatkowania. Przyjęty przez Naczelnika sposób szacowania podstawy opodatkowania nie wzbudził zastrzeżeń Organu odwoławczego.

Na powyższą decyzję Dyrektora Skarżąca złożyła skargę, zarzucając jej naruszenie art. 23 § 5, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zakwestionowała przede wszystkim przyjęty przez Organy podatkowe sposób szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, rażąco narusza on art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży w 2006 r. posłużyły się bowiem wskaźnikiem sprzedaży za grudzień 2005 r. w stosunku do całej sprzedaży w 2005 r., który uznały za porównywalny do udziału sprzedaży z grudnia 2006 r. w sprzedaży w całym 2006 r. W ocenie Skarżącej, przyjmowanie przychodów z grudnia 2005 r. i grudnia 2006 r. jest nieadekwatne. Od początku listopada 2006 r. Skarżąca zatrudniła pracownika, co było powodem tego, że sklep był otwarty w pełnym wymiarze godzin. Z końcem października 2006 r. zakończył też działalność konkurencyjny sklep znajdujący się w pobliżu. W konsekwencji, w jej ocenie, nie da się porównać sprzedaży w grudniu 2006 r. oraz grudniu 2005 r. Według Skarżącej organ podatkowy powinien oszacować przychody za poszczególne miesiące, a nie określać przychód w oparciu o dane z grudnia 2005 r. Taka metoda byłaby najbardziej zbliżona do rzeczywistości.

We wskazanym wyżej wyroku z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/08, uchylającym zaskarżoną decyzję Dyrektora, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że postępowanie Organów podatkowych było prawidłowe i miały one podstawy aby przyjąć, iż ewidencja przychodów była prowadzona przez Skarżącą nierzetelnie, a więc nie mogła stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Jednakże, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy I instancji nie stosując metod oszacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, z jakich powodów żadna z tych metod nie mogła zostać zastosowana. Wyjaśnienia tego Organu ograniczyły się jedynie do podania przyczyn niezastosowania metody remanentowej, o której mowa w pkt 3 powyższego przepisu, co wiąże się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. uchylającą pierwotną decyzję Organu podatkowego I instancji, w której przyjęto tę właśnie metodę oszacowania. Podane przez Organ podatkowy przyczyny, jako że odnoszą się one jedynie do metody remanentowej, nie mogły być w ocenie Sądu traktowane jako dostateczne uzasadnienie niemożności zastosowania innych jeszcze metod oszacowania podstawy opodatkowania spośród wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, jak również jako uzasadnienie szczególnego charakteru sprawy, do czego także nawiązuje art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wspomniany wyrok, Dyrektor, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., uchylił decyzję Naczelnika z [...] czerwca 2008 r.

Kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. w zakresie wyjaśnienia, czy okoliczności podnoszone przez Skarżącą, a świadcząca o wzroście obrotów w listopadzie i grudniu 2006 r. – zatrudnienie od początku listopada 2006 r. pracownika i zakończenie z końcem października 2006 r. działalności innego, konkurencyjnego sklepu – w rzeczywistości miały miejsce, a jeśli tak to, czy miały wpływ na sprzedaż, Naczelnik przesłuchał Skarżącą. Z zeznań tych, zdaniem Organu, wynikało, że Skarżąca nie miała rozeznania co do asortymentu towarów sprzedawanych w konkurencyjnym sklepie. Organ ustalił ponadto, że asortyment towarów w ww. sklepie był odmienny od tego sprzedawanego w sklepie Skarżącej, i skierowany do inny odbiorców.

W drugim sklepie oferowano jeansową odzież dla młodzieży, jak również damską i męską, podczas gdy w sklepie Skarżącej C. sprzedawano klasyczną odzież męską. W konsekwencji odmienny asortyment towarów świadczył o tym, według Dyrektora, że sklep ten nie stanowił zagrożenia dla prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Ponadto za bezpodstawny uznano argument, że wzrost obrotów w jej sklepie w listopadzie i grudniu 2006 r. związany był z likwidacją konkurencyjnego sklepu.

Po trak uzupełnionym postępowaniu Naczelnik wydał decyzję z dnia [...] marca 2010 r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wskazała na fakt korzystniejszej lokalizacji sklepu konkurencyjnego oraz różnorodność asortymentu w tym sklepie, co miało znaczący wpływ na wysokość obrotów. Zdaniem Skarżącej kontrolujący pominęli to, iż wzrost obrotów jej sklepu w listopadzie i grudniu 2006 r. poprzedzony był zakupem większej ilości towaru w październiku i listopadzie 2006 r. Skarżąca podniosła, że wykorzystano dane pozyskane z przesłuchania jej w charakterze strony z dnia 11 lipca 2007 r., mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lutego 2008 r. stwierdził bezprawne wykorzystanie do ustalenia stanu faktycznego zeznań Skarżącej, odebranych od niej bez uprzedniej zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Stwierdziła, że Organ nie zastosował się do wskazań Sądu, zawartych w wyroku z dnia 29 maja 2009 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika z [...] marca 2010 r.. W ocenie Dyrektora Organ I instancji prawidłowo wyjaśnił, dlaczego nie można było zastosować poszczególnych metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Dyrektor podważył konkurencyjny charakter sklepu usytuowanego przy ul. R. [...] w P. w stosunku do działalności prowadzonej przez Skarżącą oraz wpływ likwidacji tego sklepu na zwiększenie sprzedaży w sklepie Skarżącej. Podkreślił, że Skarżąca nie przedstawiła wszystkich dowodów na zakup towarów handlowych, część towarów wprowadzała do sprzedaży z pominięciem udokumentowania ich zakupu fakturami VAT. W związku z powyższym ustalenie faktycznych zakupów w poszczególnych miesiącach nie było możliwe, a tym samym bezzasadne jest żądanie odniesienia się do zakupów w październiku i listopadzie 2006 r.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania danych z przesłuchania strony Organ wskazał, że wspomniane uchybienie zostało naprawione w toku postępowania, gdyż zeznania złożone w dniu 11 lipca 2007 r. zostały potwierdzone przez Skarżącą w toku przesłuchania z dnia 30 grudnia 2009 r., po uprzednim wyrażeniu zgody na przesłuchanie.

W skardze na decyzję z [...] czerwca 2010 r. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego. Zarzuciła również naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu treści zeznań strony pomimo braku zgody strony na przesłuchanie. Zdaniem Skarżącej dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały w niniejszej sprawie na określenie podstawy opodatkowania, a tym samym Organ powinien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołała się na orzecznictwo wskazujące na obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W dalszej kolejności argumentowała, że Organ w sposób niedokładny poczynił ustalenia faktyczne podnosząc, że niezaewidencjonowana sprzedaż nastąpiła wskutek błędu pracownika (niezaewidencjonowanie poprzez kasę fiskalną). Miało to miejsce, gdy Skarżącej nie było w sklepie. Jako przyczynę rozbieżności między remanentem początkowym z dnia 1 stycznia 2006 r., a końcowym z dnia 31 grudnia 2006 r., świadczącej o tym, że doszło do sprzedaży towaru, którego nie zakupiła, albo zakupiła towar, jednak nie miała go w sprzedaży, Skarżąca wskazała na błędne zastosowanie oznaczeń. Sugerując się podobieństwem towaru używała niewłaściwych oznaczeń. Ilość i sztuki zgadzały się, natomiast nieścisłości tkwiły w kodach. Następnie powtórzyła dotychczasową argumentację.

Skarżąca wskazała też na bezpodstawność ustalania jej dochodów z wszelkich źródeł, co – jak uznała – miało cechy niezgodnego z prawem ustalania przychodów ze źródeł nieujawnionych.

W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu skargi (brak przesłanek do szacowania podstawy opodatkowania) wskazać należy na prawomocny wyrok tutejszego Sądu z dnia 29 maja 2009 r. Sąd stwierdził w nim, iż istniały "...podstawy, aby przyjąć, że ewidencja przychodów była prowadzona nierzetelnie..." (str. 6 wyroku o sygn. III SA/Wa 3188/08), i że istniały przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania. Zresztą, jak zauważył wówczas Sąd, nie kwestionowała tego sama Skarżąca, która wskazała jedynie na brak uzasadnienia przyjętej metody szacowania, tj. metody z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazywana w niniejszej skardze "bezsporność" danych dotyczyła np. cen towarów albo przeprowadzonych remanentów, nie zaś danych co do podstawy opodatkowania. Zasadniczy argument skargi, iż szacowanie było niezasadne z uwagi na istnienie danych dla przyjęcia dokładnej, a nie tylko szacowanej podstawy opodatkowania, jest zatem chybiony. Przesądza o tym już przede wszystkim treść art. 153 i Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tego względu odrzucić należy wszelką argumentację Skarżącej zmierzającą do zakwestionowania konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Analizując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zaleceń, jakie sformułował Sąd w wyroku z 29 maja 2009 r., Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że Organy w prawidłowy, wyczerpujący sposób uzasadniły przyjętą metodę szacowania, tak, jak wymaga tego art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wyeliminowanie metody porównawczej wewnętrznej uzasadnione było brakiem wiarygodnych danych co do podstawy opodatkowania we wcześniejszych latach. Zasadnie też wyeliminowano metodę porównawczą zewnętrzną, gdyż sama Skarżąca nie potrafiła wskazać innego sklepu o podobnej lokalizacji w P., który prowadziłby sprzedaż zbliżoną co do asortymentu. Organy zasadnie uznały (o czym w dalszej części uzasadnienia), że sklep przy ul. R. [...] nie mógł być uznany za miarodajny dla zastosowania metody porównawczej zewnętrznej. Metoda produkcyjna musiała być wyeliminowana z oczywistego powodu, iż Skarżąca prowadziła działalność handlową, a nie produkcyjną. Metoda remanentowa prowadziłaby do zawyżenia podstawy, a to z tego względu, iż przeprowadzone remanenty nie mogły być uznane za miarodajne dla całego roku 2006, natomiast metoda kosztowa i udziału dochodów w obrocie nie mogły być zastosowane z powodu prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów za 2006 r. oraz braku danych źródłowych co do faktycznych obrotów w sklepie Skarżącej w tym roku. Prawidłowo, wyczerpująco i przekonująco uzasadniono zatem, że podstawą oszacowania mogła być wysokość rozchodów wynikająca z remanentów uzupełniona o porównanie struktury sprzedaży w grudniu 2006 r. z taką strukturą z grudnia 2005 r. Pozwoliło to ustalić wartość sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2006 r., z tym zastrzeżeniem, jak słusznie uznały Organy, że wartość obrotu z grudnia 2006 r. musiała być uznana za większą, niż 1/12 część obrotów całego roku. W grudniu każdego roku obrót jest bowiem nieproporcjonalnie większy. Powtórzyć przy tym należy, że ceny sprzedaży przyjęte przy szacowaniu były bezsporne – Organy oparły się tu na oświadczeniu samej Skarżącej. Bezsporne i miarodajne były też dane wynikające z przeprowadzonych trzech remanentów. Skarżąca wskazywała co prawda na zwiększenie ilości nabytych towarów, ale – jak wynika z przeprowadzonego postępowania - takie zwiększenie miało miejsce tylko w listopadzie 2006 r., i dotyczyło zresztą tylko jednego asortymentu towarów (spodni). Niemniej nie miało to wpływu na oszacowaną wartość obrotu przede wszystkim dlatego, że jego podstawą były bezsporne dane wynikające ze stosowanych cen, remanentów i kontroli doraźnych, a nie z dowodów zakupów towarów.

Zasadnie zauważyły Organy, że sklep przy ul. R. [...] w P., uznany przez Skarżącą za konkurencyjny, zakończył działalność już z końcem września 2006 r., zresztą był w stanie likwidacji już od początku września tego roku. Jak wynika z pisma właściciela tego sklepu, oferował on odzież jeansową dla młodzieży, damską i męską, a Skarżąca – tylko klasyczną męską. Gdyby istotnie likwidacja tego sklepu miała znacząco wpłynąć na obroty Skarżącej, to wpływ ten zaobserwowany być powinien już we wrześniu, a najpóźniej w październiku 2006 r. Takiego efektu jednak nie odnotowano. Oczywiście nie można wykluczyć jakiegokolwiek wpływu likwidacji tego sklepu na obrót w placówce prowadzonej przez Skarżącą, ale z natury instytucji szacowania podstawy opodatkowania wynika, że ma ona na celu określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, co nie oznacza, że prowadzić ona musi do określenia tej podstawy w sposób identyczny z rzeczywistą, i że nawet nieznaczne odstępstwa od tej rzeczywistej wartości dyskwalifikują przyjętą metodę szacowania. Wyjaśniając okoliczności faktyczne funkcjonowania sklepu przy ul. R. [...] w P., w tym podając powody, dla których Organy nie uznały go za znacząco konkurencyjny względem sklepu Skarżącej, Organy wypełniły wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w wyroku z 29 maja 2009 r.

Skarżąca argumentowała, że zatrudnienie pracownika w końcu 2006 r. doprowadziło do zwiększenia obrotu, gdyż od tego czasu sklep funkcjonował w pełnym wymiarze czasu pracy. Otóż w ocenie Sądu zatrudnienie pracownika od listopada 2006 r. nie miało wpływu na działalność i w efekcie obrót, gdyż przedtem sklep także funkcjonował w godzinach 9 – 17. Wynika to jednoznacznie z ze stanowiska samej Skarżącej. Ewentualna nieumiejętność obsługiwania przez tego pracownika kasy fiskalnej, trudna sytuacja osobista Skarżącej, związana z chorobą członka jej rodziny, nie mają znaczenia dla obiektywnego faktu nieprawidłowości, tj. nieewidencjonowania całości przychodów. Te okoliczności mogłoby mieć tylko ewentualny wpływ na odpowiedzialność karno – skarbową, a nie podatkową, dla której decydujące znaczenie ma sam fakt nieprawidłowego ewidencjonowania obrotów. Fakt ten został już stwierdzony w wyroku z 29 maja 2009 r.

Przedstawiona przez Skarżącą informacja o jej wydatkach z roku 2006 była wykorzystana dla oceny zasadności jej stanowiska, że ewidencjonowana sprzedaż była prawidłowa. Informacja ta potwierdziła poczynione ustalenia i dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania. Zarzut skargi, iż w ten sposób Organy, bez dopełnienia formalnych wymagań ustaliły dochody ze źródeł nieujawnionych, jest niezasadny. Organy wskazały bowiem to źródło – była nim prowadzona działalność handlowa, która jednak nie była w rzetelny sposób ewidencjonowana. Informacja o źródłach finansowania majątku może być dowodem w każdym postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji.

Procesowy zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej, polegający na wadliwym przesłuchaniu Skarżącej w dniu 30 grudnia 2009 r., jest chybiony. Przy przesłuchaniu w dniu 30 grudnia 2009 r. Skarżąca została poinformowana o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, ale taką zgodę wyraziła. W toku tego przesłuchania jedynie potwierdziła przesłuchanie z 11 lipca 2007 r. przeprowadzone w czasie postępowania kontrolnego. To drugie chronologicznie przesłuchanie mogło więc stanowić dowód w sprawie. Abstrahując jednak od niespornego faktu wyrażenia zgody na przesłuchanie w 2009 r. Skarżąca nie próbowała nawet wykazać, że brak uprzedzenia jej o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie w roku 2007 miał jakikolwiek wpływ na podjęte w sprawie decyzje. Tymczasem uchybienia procesowe tylko wówczas mogą stanowić podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, jeśli stwierdzi on możliwość wpływu tego uchybienia na zaskarżony akt.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Decyzja zaskarżona oraz utrzymana nią w mocy są zgodne z prawem.