I SA/Po 597/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-11-05	
Data wpływu	2008-04-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska.
Sylwia Zapalska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3, ust. 3, ust. 8, ust. 16 i ust. 17, art. 22j ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 3 i 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 122, art. 127;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 listopada 2008r. sprawy ze skargi T. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Zapalska	
Uzasadnienie
ISA/Po 597/08

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku postępowania kontrolnego ustalił, że T. D. poza wskazanym w zeznaniu rocznym za 2001r dochodem ze stosunku pracy w wysokości [...]zł uzyskał przychody z tytułu wynajmowania nieruchomości położonej w [...] o pow. [...] m2 wraz z pomieszczeniami znajdującymi się w budynku będącym jej częścią składową w kwocie [...]zł oraz z wynajmowania nieruchomości położonej w [...]wraz z budynkiem produkcyjnym i znajdującymi się w nim maszynami i urządzeniami w kwocie [...]zł.

W związku uzyskanym przychodem z tego źródła ustalono, że podatnik poniósł koszty w łącznej kwocie [...]zł ( zapłacony podatek od nieruchomości ) oraz zobowiązany był do zapłacenia podatku VAT w kwocie [...]zł.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w decyzji z dnia [...] r określił T. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...] zł

Od powyższej decyzji podatnik zastępowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie.

W treści odwołania zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

- art. 121§1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 z późn. zm.; dalej Ordynacja podatkowa)

- art. 22a ust 1, art. 22d ust 2 art. 22h ust1 pkt 4 w zw. z art. 22 n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez rażąco błędna wykładnię tych przepisów.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że organ I instancji przy ustalaniu dochodu z najmu nie uwzględnił kosztów związanych z amortyzacją środków trwałych oraz poniesionych przez stronę innych wydatków. Podatnik w postępowaniu kontrolnym wniósł o umożliwienie mu złożenia w odpowiednim terminie dowodów na tę okoliczność , do czego organ I instancji nie ustosunkował się.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym nie podzielił części zarzutów odwołania ale stwierdził, że nie można odmówić prawa do amortyzowania środków trwałych w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem. Wobec czego organ odwoławczy uznał, iż istotne jest ustalenie wartości początkowej amortyzowanych środków trwałych oraz wykładnia przepisów prawa dotyczących wartości początkowej środka trwałego i stawek amortyzacyjnych.

Nieruchomość o pow. [...]m 2 położoną w J., zabudowaną pomieszczeniami gospodarczymi z częścią mieszkalną T. D. nabył na podstawie umowy sprzedaży i darowizny. W akcie notarialnym z dnia [...]roku strony ustaliły cenę sprzedaży 1/10 udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł, a wartość 9/10 udziału w nieruchomości na kwotę [...]zł. wobec czego wartość całej nieruchomości wynosiła [...]zł. W dniu [...] 2000r podatnik wynajął "A" s.c. część nieruchomości o pow. [...] m 2 wraz z pomieszczeniami znajdującymi się w budynku będącym częścią składową nieruchomości. Ta część nieruchomości była amortyzowana od 2001r , przy czym T. D. wartość początkową amortyzowanego majątku, na którą składały się hala magazynowa z pomieszczeniami biurowymi , droga betonowa i plac betonowy określił odpowiednio na kwoty: [...]zł, [...]zł i [...]zł. Podatnik określił wartość początkową środków trwałych w oparciu o obowiązujące ceny rynkowe, co zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje w sprzeczności z brzmieniem przepisu art. 22g ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli podatnik dysponuje dokumentem w związku z nabyciem określonego majątku ( w tym przypadku aktem notarialnym) wartość w nim wyrażoną należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych jako wartość początkową tych środków i od tej wartości dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor podniósł ponadto, że podatnik nie wykazał , żeby poniósł wydatki na ulepszenie środków trwałych, które skutkowałyby podwyższeniem ich wartości początkowej.

Dyrektor przyjął na podstawie aktu notarialnego z dnia [...], że wartość całej nieruchomości wynosiła [...]zł . Wobec tego, iż oprócz gruntu o obszarze [...]m 2 w skład nieruchomości wchodził również budynek mieszkalny o pow. [...]m 2 , hala magazynowa o pow. [...]m 2 oraz plac i droga częściowo wybetonowane, organ przyjął szacunkową wartość amortyzowanej hali magazynowej na kwotę [...]zł. Wyliczył bowiem wartość 1m 2 tej hali na kwotę [...]zł . Do obliczeń przyjmując następującą metodę: dodał do powierzchni gruntu [...]m 2 powierzchnię hali- [...]m 2 i budynku mieszkalnego [...]m 2 uzyskując łącznie powierzchnię [...]m 2. Cenę nabycia wynikająca z aktu notarialnego podzielił przez tę powierzchnię (tj [...]zł: [...]= [...]) co zdaniem Dyrektora odpowiadało cenie 1m 2 wszystkich składników wchodzących w skład nieruchomości.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wobec braku w materiale dowodowym wyodrębnienia drogi i placu i niewskazanie przez podatnika ich powierzchni niemożliwa jest wycena ich wartości początkowej , a tym samym objęcie ich ewidencją środków trwałych, a następnie skuteczne amortyzowanie.

Wartość początkową środków trwałych w wynajmowanej nieruchomości w T. tj budynku i maszyn strona określiła na kwoty odpowiedznio:[...] zł i [...]zł. Wartość ta nie wzbudziła wątpliwości Dyrektora, który w takiej wysokości przyjął podstawę do odpisów amortyzacyjnych.

Dyrektor zakwestionował natomiast zastosowanie przez stronę indywidualnej stawki amortyzacyjnej i to zarówno przy amortyzacji hali magazynowej w J. jak i budynku, maszyn i urządzeń w T.. Przyjmując te stawki na 2,5% dla budynków niemieszkalnych i 14% dla maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów włókienniczych.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyliczył łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych w 2001r w wysokości [...]zł.

Decyzją z dnia [...] r uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r określającą T. D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...]zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...]zł.

Od decyzji tej T. D. zastępowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. – zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121§1 i art. 122, Ordynacji podatkowej i zastosowanie błędnej wykładni prawa określonej w art. 22g ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł zarzuty dotyczące błędnego ustalenia przez organ podatkowy wartości początkowej środków trwałych. Podkreślił, że przy ustalaniu wartości początkowej skarżący nie kierował się uregulowaniami określonymi w art. 22g ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale regulacją zawartą w 22j tej ustawy. Podstawą ustalenia wartości początkowej dokonana przez skarżącego była wartość wynikająca z aktu notarialnego oraz poczynionych nakładów przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych. Ponadto zdaniem skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że amortyzowane środki trwałe były środkami używanymi, co uzasadniało zastosowanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie występują dwa odrębne zagadnienia stanowiące podstawowy przedmiot sporu pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącym.

Pierwsze czy podatnik w świetle obowiązującego w 2001r. prawa podatkowego, prawidłowo, zgodnie z tym prawem dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, znajdujących się na wynajmowanej nieruchomości położonej w J. od wartości początkowej przez niego ustalonej oraz czy w stosunku do środków trwałych znajdujących się na tej nieruchomości , a także do środków trwałych znajdujących się w T. mógł stosować indywidualne stawki amortyzacyjne

Dla rozstrzygnięcia pierwszej z omawianych kwestii zasadnicze znaczenie ma treść art. 22g ust 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się:

- w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia

-w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

ust. 17 art. 22g stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. ( art. 22g ust.3 ustawy)

Ust.8 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 8, 9 i 14-15 stosuje się odpowiednio art. 19. ( ust 16 art. 22g ustawy), który w ust 3 i 4 stanowi, iż wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Przenosząc powyższe ogólne rozważania dotyczące sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ani cena wyrażona w umowie kupna sprzedaży i darowizny z 1998r, ani wartość podana przez podatnika w ewidencji środków trwałych nie może stanowić podstawy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Od zawarcia umowy do chwili wprowadzenia środków trwałych do ewidencji upłynął bowiem taki okres czasu, że mogła zmienić się wartość nieruchomości, a ponadto w owym okresie, jak wywodzi strona, zostały dokonane nakłady podwyższające wartość przedmiotowych środków trwałych. Z drugiej strony wartość początkowa środków trwałych podana przez podatnika w ewidencji środków trwałych nie została przez niego w żaden sposób wykazana, a nawet uprawdopodobniona.

Nie do przyjęcia jest też metoda zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, jakim jest hala magazynowa z pomieszczeniami biurowymi, t.j przyjęcie średniej ceny 1m2 całej nieruchomości o, pow. [...]m2 do powierzchni, którą zajmuje hala. Inna jest bowiem wartość niezabudowanego gruntu, inna budynku mieszkalnego, a inna hali magazynowej. Celem tej wyceny jest zaś ustalenie wartości początkowej środka trwałego, jakim jest hala magazynowa z pomieszczeniami biurowymi, a nie wartość początkowa wynajmowanej nieruchomości.

W ocenie składu orzekającego rozpatrującego przedmiotową sprawę, należy przeanalizować czy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 22g ust 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności organy podatkowe powinny odnieść się do przyjętej przez skarżącego wartości środków trwałych oceniając tę wartość pod względem kategorii określonych w art. 22g ust 8 ustawy czyli wartości rynkowej przedmiotowych środków trwałych. Wymogiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest dokonanie wyceny środków trwałych przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Jeżeli organ podatkowy uważa, że określona przez podatnika wartość początkowa spornych środków jest nieprawidłowa powinien podważyć, przyjętą przez skarżącego wartość jako nieodpowiadającą wartości rynkowej środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji. W celu ustalenia czy podatnik prawidłowo wycenił wartość środków trwałych organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, tj przesłuchać świadków, przeprowadzić oględziny, a nawet powołać na powyższą okoliczność biegłego. Winien przy tym umożliwić podatnikowi składanie wniosków dowodowych. Należy bowiem wyjaśnić okoliczności związane z poniesionymi nakładami na nieruchomość położoną w J.. W szczególności należy zbadać czy i w jakim okresie te nakłady zostały poniesione.

Nie do przyjęcia jest też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż wobec braku w materiale dowodowym wyodrębnienia drogi i placu i niewskazanie przez podatnika ich powierzchni wykluczona jest możliwość wyceny ich wartości początkowej , a tym samym objęcia ich ewidencją środków trwałych, a następnie skutecznego amortyzowania. Te sporne kwestie mogłyby być wyjaśnione, jeśli organ działałby zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 122 ordynacji podatkowej i podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Słusznie więc skarżący zarzuca naruszenie organowi podatkowemu tego przepisu.

Drugą kwestią będącą przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy w stosunku do środków trwałych znajdujących się w J., a także do środków trwałych znajdujących się w T. skarżący mógł stosować indywidualne stawki amortyzacyjne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę , iż wbrew twierdzeniu skarżącego, co do ustalenia wartości początkowej środków trwałych nie mógł się on kierować uregulowaniami przepisu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten dotyczy stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, a nie ustalenia wartości początkowej środków trwałych

Z przepisu art. Art. 22j. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych wynika, że podatnicy, mogą indywidualnie ustalić stawki

amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz

pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika

Art 22j ust. 2 pkt 1 i 2 i ust 3 pkt 1 i 2 stanowi natomiast, iż środki trwałe, do których zaliczamy maszyny, urządzenia i narzędzia, uznaje się za: używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 6 miesięcy, za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 20% wartości początkowej, a środki trwałe, takie jak budynki i budowle uznaje się za: używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, za ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wynika z tego przepisu ciężar udowodnienia tych faktów ciąży na podatniku. Co nie oznacza jednak, że organ nie ma obowiązku umożliwić stronie złożenia na tę okoliczność stosownych wniosków dowodowych.

Na marginesie należy również zauważyć, że w postępowaniu przed organami podatkowymi została de facto naruszona zasada dwuinstancyjności wyrażona w przepisie art. 127 ordynacji podatkowej. Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach, organ II instancji wykracza poza ramy przywileju swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, "które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego" (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Sopot 2002).

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować się do wskazań wyrażonych w niniejszym uzasadnieniu.

Z tych też względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa procesowego, mogących mieć wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M. Bejgerowska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Zapalska