Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, , po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi F. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. spółka jawna kwotę 1 100 zł (słownie: tysiąc sto złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Firmy T.-H.-U.j "E.-D." B.K C. D.A. Z. spółka jawna w W. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora I. A. Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub II instancji) z [...[ września 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika M. U. C.–S. w W. (dalej: Naczelnik UCS lub organ I instancji) z [..] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 16 kwietnia 2018 r. funkcjonariusze M. Urzędu C.-S. w W. przeprowadzili na drodze DK62 w miejscowości S., kontrolę środka przewozowego o nr rejestracyjnym [...] Podmiotem wysyłającym/nadawcą oraz przewoźnikiem towaru była skarżąca. Ww. środkiem transportu przewożony był olej napędowy grzewczy w ilości 2 000 litrów (poz. CN 2710). Kierowca wezwany przez funkcjonariuszy do okazania dokumentów przewozowych przedłożył m.in.: prawo jazdy, dowód rejestracyjny pojazdu, list przewozowy nr [...] z 16 kwietnia 2018 r., wypis nr 1/2015 z zaświadczenia nr [...]oraz nr referencyjny [...]. W ww. zgłoszeniu stwierdzono brak uzupełnienia pól dotyczących: przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego. W trakcie kontroli przewoźnik dokonał uzupełnienia danych i kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej. Organ I instancji włączył do akt sprawy materiały z kontroli i jednocześnie pismem z 14 lutego 2019 r. poinformował stronę o regulacjach zawartych w art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz.U. z 2020 r. poz. 859, dalej: ustawa SENT). Wskazał jednocześnie, że istnieje możliwość przedstawienia przez stronę informacji, czy w jej ocenie zachodzą okoliczności (z zastrzeżeniem o którym mowa w art. 26 ust. 3 pkt 1-3 ustawy SENT) przemawiające za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej za naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli zgłoszenia [...]. Wskazał również dokumenty jakie spółka winna złożyć dla uzasadnienia odstąpienia od nałożenia kary.

Pismem z 21 lutego 2019 r. strona złożyła wyjaśnienia w sprawie jednocześnie podnosząc, że postępowanie w świetle art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: op) zostało wszczęte po upływie terminu, a zatem bezpodstawnie.

Decyzją z [...] marca 2019 r. Naczelnik UCS na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT nałożył na stronę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt. 1-6 i 8 ww. ustawy.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że według protokołu z 16 kwietnia 2018 r. kontrola wykazała, iż przewoźnik nie uzupełnił prawidłowo zgłoszenia [...] w zakresie danych określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. W zgłoszeniu stwierdzono brak uzupełnienia pól dotyczących: przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 5 ust. 4 ustawy SENT nałożył na przewoźnika obowiązek uzupełnienia danych wymienionych w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu. Istotny jest zatem moment czasowy wprowadzenia danych do zgłoszenia, z którym wiążą określone skutki w postaci nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). W przedmiotowej sprawie przewoźnik nie uzupełnił danych przed rozpoczęciem przewozu, co stanowi naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT w związku z art. 14 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1039), jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Organ II instancji stwierdził, że Naczelnik UCS dokonał z urzędu analizy przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie wyjaśnienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz pomocy publicznej, które w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawie SENT nie zostały zdefiniowane. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym potwierdzających jej sytuację finansowo-ekonomiczną, mimo, iż w piśmie z 14 lutego 2019 r. organ zwracał się o nadesłanie takich dokumentów. Dyrektor IAS odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie umarzania zaległości podatkowych wyjaśnił, że jako ważny interes podatnika definiuje się sytuacje nadzwyczajne, wyjątkowe, losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości przez podatnika. Odnośnie pojęcia interesu publicznego organ wyjaśnił, że należy je rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, które umożliwiają realizację celów ogólnospołecznych. Powinien on uwzględniać także potencjalne wydatki np. w dziedzinie pomocy społecznej, które mogą być ponoszone przez państwo w razie nieuwzględnienia ulgi. Organ w danym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego – dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi.

Organ odwoławczy wskazał, że strona nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej jej sytuację finansową na żadnym etapie postępowania, w tym postępowania odwoławczego. Z wyjaśnień spółki zawartych w piśmie z 21 lutego i odwołania nie wynika, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez podmiot obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. W trakcie prowadzonego postępowania strona nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie 5000 zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej przez nią firmy oraz zagrażałoby bytowi spółki. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IAS, przyznanie skarżącej wnioskowanego wsparcia stawiałoby ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Tym samym byłoby sprzeczne z "interesem publicznym". W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie w takim przypadku od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania strony niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie - w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. Organ odwoławczy podkreślił, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pewną formę rezygnacji z przysługujących budżetowi należności, a obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikającym z niezgodnych z prawem działań jednostki jest niesprawiedliwe społecznie. Tylko brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez stronę do środków Państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". W omawianej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje.

Pismem z 16 października 2019 r. strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 165b op w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że nie ma on zastosowania w postępowaniu wszczętym na podstawie ustawy SENT, co doprowadziło do uchybienia terminowi na wszczęcie postępowania,

2) art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505, dalej: ustawa o KAS) w związku z art. 13 ust. 3 ustawy SENT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) art. 210 § 1 ust. 7 i § 4 op poprzez brak należytego i zgodnego z obowiązującym prawem uzasadnienia decyzji,

4) art. 120, art. 121 i art. 124 op poprzez prowadzenie postępowania w oderwaniu od obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący wątpliwości co do rzetelnego prowadzenia postępowania, oraz naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) poprzez wydanie decyzji nakładającej na przedsiębiorcę karę pieniężną, przeszło 10 miesięcy po przeprowadzeniu kontroli, mimo niejasności na tle odpowiedniego stosowania przepisów art. 165b op w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy SENT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W sprawie przedmiotowej sąd zwrócił się do stron postępowania o wskazanie czy wyrażają one zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na powyższe strona skarżąca wyraziła taką zgodę. Organ nie udzielił odpowiedzi. W związku z powyższym i ze względu na panującą pandemię choroby COVID-19 sprawa została wyznaczona i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Skarga jest zasadna jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, gdyż doszło do naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy SENT obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki przewoźnika regulował m.in. art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2018 r., w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Art. 26 ust. 1 ustawy SENT przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Ustawą z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca") dokonano nowelizacji ustawy SENT, która weszła w życie w dniu 14 czerwca 2018 (z wyjątkiem art. 1 pkt 21 lit. c), zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej do naruszeń obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym, które miały miejsce przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się art. 22 ust. 2 ustawy zmienianej w brzmieniu dotychczasowym.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest poza sporem, że skarżąca, która była przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT (skalsyfikowanego w pozycji CN 2700 i o masie brutto przesyłki powyżej 500 kg) - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła w sposób prawidłowy zgłoszenia do rejestru o dane wymienione w art. 5 ust. 4. Zgłoszenia nie uzupełniono o dane: przewoźnika, środka transportu, miejsca dostarczenia towaru, daty rozpoczęcia przewozu, planowanej daty zakończenia przewozu oraz rodzaju i numeru dokumentu przewozowego. Braki te zostały przez przewoźnika uzupełnione dopiero w toku kontroli.

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane, przed rozpoczęciem przewozu, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Nie budzi wątpliwości, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, że nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny tych przesłanek dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych.

Faktem jest, że skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika nie przedstawiła dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, w tym dokumentów potwierdzających kondycję finansową. Zauważyć jednocześnie należy, że z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wynika, iż spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, naruszając tym samym art. 121 § 1 op. Dyrektor IAS odstąpił od dokonania rzetelnej oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ odwoławczy błędnie uznał, że ocena sytuacji ekonomicznej strony, jest niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie i posiadającego stosowne zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie przewozów towarów dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny).

W ocenie sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Zdaniem sądu, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo, że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

W sytuacji naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest rolą sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie braków lub dokonywanie ustaleń rzutujących na sposób załatwienia sprawy. Sąd sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje wyłącznie środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

Niezasadne jest również w rozpatrywanej sprawie stanowisko Dyrektora IAS, iż "odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pewną formę rezygnacji z przysługujących budżetowi należności, a obarczanie społeczeństwa ciężarem wynikającym z niezgodnych z prawem działań jednostki jest niesprawiedliwe społecznie. Tylko brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez Stronę do środków Państwa, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". W omawianej sprawie sytuacja taka jednak nie występuje".

Sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Tym samym nie ma mowy o rezygnacji budżetu państwa z przysługujących należności, bo one nie istnieją w momencie procedowania przez organ na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy SENT i art. 67a op). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a op w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a op. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z 28 czerwca 2018 r. I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z 13 marca 2019 r. II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężną jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy SENT).

Jak już wspomniano powyżej bezsporne w sprawie jest, że kara pieniężna, o której mowa w ustawie SENT nie jest podatkiem, a skoro nie jest podatkiem nie można traktować odstąpienia od jej wymierzenia jako ulgi w spłacie podatków.

Ponadto organ skarbowy nieprawidłowo wiąże kwestię istnienia przesłanki "interesu publicznego" z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar.

Sąd podkreśla, że sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też groziłoby zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych.

Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie z przypadkiem określonym w art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy SENT, tj. odstąpienie od kary nie stanowi pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. II GSK 1609/16, II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16).

Ustawodawca w ustawie kodeksowej, tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.) przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

Należy zauważyć, iż art. 56 ust. 6a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012r., poz. 1059 ze zm.) stanowi, iż Prezes URE może odstąpić od wymierzenia kary pieniężnej, jeżeli stopień szkodliwości czynu jest znikomy, a podmiot zaprzestał naruszania prawa lub zrealizował obowiązek. Poza tym przepisem nie ma w ustawie Prawo energetyczne przepisów, które traktują możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej jako udzielenie pomocy publicznej.

Nie wiedzieć czemu jedynie w ustawie SENT znalazły się przepisy uznające odstąpienie od wymierzenia kary administracyjnej pieniężnej za pomoc publiczną.

Zdaniem sądu, oczywistym jest, że w przypadku odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być mowy o pomocy publicznej, potwierdza to sposób uregulowania tej instytucji w kodeksie postępowania administracyjnego i w ustawie Prawo energetyczne.

Inaczej oczywiście przedstawia się sytuacja, kiedy mamy do czynienia z kwestią umorzenia nałożonej już kary przez organ administracji, tj. w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę i braku zapłaty takiej kary przez niego. Ustawodawca w kodeksie postępowania administracyjnego przewidział podobne regulacje jak w ustawie ordynacja podatkowa.

Istotne jest bowiem, że w postępowaniu w sprawie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej, którego stroną jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, organ jest obowiązany ustalić, czy przyznanie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej jest pomocą publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Obowiązek ten wynika z bezpośrednio skutecznych przepisów prawa Unii. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TfUE mogą stanowić de facto zrzeczenie się publicznoprawnych należności, zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywien lub innych kar pieniężnych czy obniżona stawka podatku (in the form of a State guarantee, a de facto waiver of public debts, exemption from the obligation to pay fines or other pecuniary penalties, or a reduced rate of tax – wyrok TS z 17 czerwca 1999 r., C-295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA przeciwko International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa, EU:C:1999:313). Niewątpliwie przyznanie przez organ administracji publicznej decyzją administracyjną ulgi w wykonywaniu administracyjnej kary pieniężnej spełnia pierwsze kryterium kwalifikowania danego środka jako pomocy publicznej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art.189(k) Kodeksu postępowania administracyjnego).

Mając na uwadze ratio legis ustawy SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ administracji, iż wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu administracji stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 ustawy SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia przewidzianej kary.

Zdaniem sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. wyrok z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Rozpoznając sprawę ponownie, Dyrektor IAS uwzględni przedstawioną przez sąd ocenę prawną zagadnienia, wezwie stronę do wykazania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Podkreślenia bowiem wymaga, że nieprawidłowe rozumienie instytucji odstąpienia od wymierzenia kary (błędna wykładnia) doprowadziła do zgromadzenia materiału dowodowego nieadekwatnego do oceny możliwości odstąpienia od wymierzenia kary. Po zebraniu materiału dowodowego organ wnikliwie rozważy podane przez stronę okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary. Organ odwoławczy zważy, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się uchybienia formalnego, które niezwłocznie usunęła.

Przechodząc do zarzutów skargi to sąd wyjaśnia, że są one całkowicie niezasadne. Zarzuty te bowiem skupiają się na kwestii związanej z uchybieniem terminu do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro od popełnienia czynu upłynęło już ponad 6 miesięcy, to organ winien zastosować art. 165b op i albo nie wszczynać postępowania, albo też wszczęte umorzyć. Przeciwnego zdania jest organ, który wskazuje, że ten przepis nie ma zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do powyższego należy w całości podzielić stanowisko organów orzekających, że przepis art. 165b op nie ma zastosowania w sprawie nałożenia kary na podstawie ustawy SENT.

Przepis art. 165b § 1 op stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącej nie znajdował zatem zastosowania w sprawie. Jak wynika z jego treści można go odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono tylko kontrolę podatkową i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest jedną z wielu kontroli celno-skarbowych wykonywanych w ramach uprawnień nałożonych ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.). Zgodnie bowiem z 54 ust. 1 pkt 1 tej ustawy kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 op. Natomiast mimo, że kontroli celno-skarbowej podlegają także inne zagadnienia związane z przestrzeganiem przepisów o grach hazardowych, czy też ustawy SENT, to nie oznacza automatycznie, że do tych np. dwóch zagadnień należy stosować przepis art. 165b § 1 op. W art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS wskazano, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy m.in. art. 165b op stosuje się odpowiednio. Stosowanie przepisów odpowiednio oznacza w zależności od sytuacji, albo stosowanie przepisu wprost, albo z pewną modyfikacją lub też niestosowanie danego przepisu w ogóle. Wprost przepis art. 165b op będzie miał zastosowanie do kontroli podatkowej (art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS), a więc tej do której stosuje się art. 281 op i następne. Natomiast do kontroli celno-skargowej jaką jest kontrola przestrzegania przepisów SENT (art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS) przepis ten nie będzie miał zastosowania. Podkreślenia bowiem wymaga, że w toku czynności kontrolnych jaka miała miejsce w sprawie nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, czego wymaga art. 165b op, a jedynie stwierdzono naruszenie przepisów ustawy SENT w zakresie braku uzupełnienia zgłoszenia, które to naruszenie skutkuje odpowiedzialnością administracyjną przewidzianą przepisami tejże ustawy. Przepis art. 165b op miałby odpowiednie zastosowanie w kontroli na podstawie ustawy SENT w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, wówczas naczelnik urzędu celno-skarbowego ma obowiązek przekształcić kontrolę celno-skarbową (ustawa SENT) w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 op, jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II - LEX).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sąd orzekał na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 3 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na łączną kwotę 1.100 zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi i 900 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.