Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1818/20 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. C. kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1818/20, w sprawie ze skargi J.C. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 14 lipca 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej; "NUS") z dnia 19 grudnia 2020 r. oraz na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 21 ust. 25 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię,

2. art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o oddalenie skargi.

2.2. Pełnomocnik skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu koncentruje się wyłącznie na kwestii dotyczącej możliwości wydatkowania przez Skarżącą w ramach zwolnienia z opodatkowania kwoty 40 000 zł wydatkowych przez nią na spłatę dla byłego małżonka w ramach podziału majątku wspólnego, w wyniku którego otrzymała ona na wyłączną rzecz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Choć w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i procesowego, to rozstrzygnięcie sprawy zależy wyłącznie od prawidłowej wykładni prawa materialnego, gdyż zarzut naruszenia prawa procesowego został postawiony w skardze kasacyjnej jako konsekwencja podniesionego naruszenia prawa materialnego. W ocenie skarżącego kasacyjnie organu podatkowego za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie mogą zostać uznane środki pieniężne przekazane byłemu małżonkowi w ramach spłaty dokonanej w wykonaniu umownego podziału majątku wspólnego. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch (obecnie trzech) lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Co zaś stanowi własne cele mieszkaniowe ustawodawca wyjaśnił w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W ust. pkt 1 lit. b) tej jednostki redakcyjnej wskazano, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Prawodawca nie wskazał w tym przepisie w jakim trybie i na podstawie jakiego tytułu prawnego możliwe jest nabycie udziału w ograniczonym prawie rzeczowym w postaci spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dla prawidłowej identyfikacji takiego wydatku w realiach rozpatrywanej sprawy należy mieć także na uwadze uwarunkowania wynikające z przepisów dotyczących małżeńskiego ustroju majątkowego i konsekwencje związane z jego ustaniem. Wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa) powstaje pomiędzy małżonkami z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm., zwana dalej "k.r.o.") wspólność ustawowa obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania. Ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej ustaje zawsze wraz z ustaniem małżeństwa, czyli w przypadku śmierci jednego z małżonków, a także w przypadku orzeczenia rozwodu lub unieważnienia małżeństwa. Zgodnie z art. 501 k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe. Z tą chwilą następuje przekształcenie współwłasności łącznej małżonków (tzw. wspólności do niepodzielnej ręki) we współwłasność w częściach idealnych (ułamkowych). Konsekwencją tego jest powstanie dwóch odrębnych mas majątkowych byłych małżonków. Jakikolwiek transfer udziałów w przedmiotach majątkowych lub prawach majątkowych wymaga od tej chwili umowy byłych małżonków lub orzeczenia sądu. Uzyskanie udziału od jednego z byłych małżonków w nieruchomości lub w ograniczonym prawie rzeczowym (do których zalicza się spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), przez drugiego z byłych małżonków, oznacza wobec tego jego nabycie ponad określony ułamkiem idealnym udział. Wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie mogą być poczynione na podstawie dowolnego prawnie dopuszczalnego tytułu, gdyż ustawodawca nie uszczegółowił charakteru takiego wydatku poprzez wskazanie czynności lub tytułów prawnych, na podstawie których może nastąpić nabycie. Istotne z punktu widzenia tej regulacji jest jedynie to, aby doprowadziły one do definitywnego nabycia tego prawa w całości lub w części przez podatnika korzystającego ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Legislator podatkowy nie wykluczył zatem, aby jedną z możliwych form nabycia udziału we własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, był podział majątku wspólnego, o ile oczywiście połączony jest z dokonania spłaty lub dopłaty ponad przysługujący podatnikowi udziału w majątku wspólnym.

3.3. Do przeciwnych wniosków nie może prowadzić uzasadnienie uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (publ. CBOSA). Zgodnie z tezą tej uchwały, "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uchwała ta dotyczyła zatem zagadnień prawnych związanych z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w kontekście daty nabycia nieruchomości i praw majątkowych dokonywanych przez małżonków w trakcie trwania ich wspólności ustawowej. W uzasadnieniu tej uchwały w pkt 11.3. NSA obszernie odniósł się do charakterystyki wspólności ustawowej i jej odniesień do chwili nabycia przez małżonków poszczególnych nieruchomości lub prawa majątkowych. To doprowadziło do konkluzji, że skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku (w przypadku śmierci jednego z małżonków), gdyż dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Uchwała ta odnosi się zatem do skutków podatkowych wynikających z prawa rodzinnego odnoszonych do czasu trwania wspólności ustawowej, a nie do momentu po jej zakończeniu i powstaniu dwóch odrębnych mas majątkowych odrębnie u każdego z byłych małżonków. Nie bez znaczenia dla wykładni analizowanych w tej uchwale unormowań ustawy podatkowej miało także skonfrontowanie rezultatu wykładni językowej z wykładnią funkcjonalną i systemową, a także obowiązywania w prawie podatkowym zasady dotyczącej rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (in dubio pro tributario) – z art. 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującą niniejszą skargę kasacyjną nie może przychylić się do poglądów wyrażonych w przywołanych w skardze kasacyjnych wyrokach WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 70/19 oraz NSA o sygn. akt II FSK 2262/19 (publ. CBOSA), pomijając nawet odrębność stanu faktycznego i prawnego sprawy podatkowej, w której je wyrażono. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa procesowego. Zostały one bowiem sformułowane jako konsekwencja wadliwej wykładni prawa materialnego, więc ich celowość zależała w tym przypadku od zasadności lub bezzasadności zarzutów dotyczących prawa materialnego.

3.6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.