Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant: Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 24 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych w sytuacji, gdy spłata debetu dokonywana jest przez kontrahentów lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka posiada możliwość zaciągnięcia kredytu w walutowym rachunku bieżącym.

W związku z brakiem środków na rachunku spółka pobiera środki z dostępnego debetu w rachunku bieżącym, w następujący sposób:

a) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę R i przelewa bezpośrednio na konto kontrahenta spłacając zobowiązanie.

b) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę S i przelewa na inny (drugi) własny rachunek walutowy. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy z tytułu zobowiązań.

c) Spółka pobiera w dniu X z debetu kwotę T przelewając na własny rachunek w walucie polskiej. Następnie z tego drugiego rachunku realizuje zewnętrzne przelewy.

d) Spółka "pobrany" z debetu kredyt będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, występujące przy transakcjach opisanych w stanie faktycznym?

2. Jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych występujące przy operacjach zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej?

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pkt d) stanu faktycznego którego dotyczy niniejsza sprawa, Spółka wskazała, iż w myśl art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; z kolei ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 9 ww. ustawy podatkowej, wyżej przytoczone przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Spółka podkreśliła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnie reguluje kwestie ustalania różnic kursowych od "ruchu" środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz różnic kursowych występujących przy spłacie zaciągniętego kredytu w walucie obcej. Taka konstrukcja sugeruje, że otrzymanie i spłata przez spółkę kredytu będzie potencjalnie generować zarówno różnicę kursową od własnych środków pieniężnych jak i różnicę kursową powstałą przy kredycie wyrażonym w walucie obcej.

W taki właśnie sposób - jak podała Spółka - zinterpretował przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2008 r. (1P-PB3-423-413/07-2/JB), w której stwierdzono m.in.: "(...) ustalając różnice kursowe, stanowiące przychody bądź koszty podatkowe, podatnik winien zatem porównać wartość kredytu z dnia jego otrzymania z wartością tego kredytu z dnia jego spłaty, przeliczoną po kursie faktycznie zastosowanym w tych dniach. Jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice kursowe, które spółka winna uwzględnić w przychodach podatkowych (art. 15a ust. 2 pkt 5). Jeżeli natomiast wartość (kredytu) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają ujemne różnice kursowe, zwiększające koszty podatkowe (art. 15a ust. 3 pkt 5). Podatnik ma prawo zastosować kurs inny niż faktycznie zastosowany tylko w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie, które w przedmiotowej sprawie nie występują. Analogicznie podatnik musi postąpić w odniesieniu do kwestii ustalania różnic kursowych związanych w ruchem własnych środków pieniężnych, tj. musi porównać kurs waluty z dnia wpływu środków na rachunek walutowy z kursem waluty z dnia ich wypłaty. (...) W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w momencie otrzymania kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia wypłaty kredytu po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży waluty (kurs kupna), natomiast w przypadku zwrotu kredytu faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia faktycznej spłaty zobowiązania, po jakim bank dokonywał skupu waluty (kurs sprzedaży). Analogicznie, w przypadku środków własnych, faktycznie zastosowany kurs waluty jest kursem z dnia otrzymanych/nabytych środków po jakim bank określonego dnia dokonywał sprzedaży/skupu waluty".

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stwierdziła, iż w momencie zwiększenia salda debetowego otrzymuje ona kredyt (lub ratę kredytu) i powinna wyznaczyć kurs waluty dla celów obliczenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy ó podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustalając więc różnice kursowe występujące przy spłatach kredytu zaciągniętego w walucie obcej - w stanie faktycznym opisanym w pkt d) - Spółka - w jej ocenie - powinna porównywać kurs kupna waluty z dnia otrzymania kredytu (zwiększenia salda debetowego) z kursem sprzedaży waluty z dnia jego spłaty (zmniejszenia salda debetowego na rachunku).

W dniu 15 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...] uznając, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. za nieprawidłowe.

W treści przedmiotowej interpretacji wskazano, iż stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania,

Z przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej interpretacji wywiedziono, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego zacytowano art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Następnie przywołano treść art. 15a ust. 2 ustawy stanowiącym kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, oraz treść art. 15a ust. 3 - stanowiącym kiedy powstają ujemne różnice kursowe.

Analizując niniejszy przepis Minister Finansów przede wszystkim zwrócił uwagę, że dozwolonego debetu na koncie walutowym, który wynika z umowy z bankiem nie powinno się utożsamiać z pożyczką (kredytem).

W tym aspekcie wskazano na definicję pożyczki, która została zawarta w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Następnie zacytowano definicję kredytu wynikającą z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami), który stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Wyjaśniono także pojęcie debetu, a mianowicie debetem w bankowości nazywa się ujemne saldo na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub pozwolenie na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Funkcjonuje on podobnie do opcji kredytu. Po wykorzystaniu debetu, na koncie występuje stan ujemny, od którego naliczane są odsetki. Maksymalna wysokość debetu, wysokość oprocentowania stałego lub zmiennego, a także możliwy okres czasu posiadania ujemnego stanu konta ustalany jest przez bank indywidualnie dla każdego klienta.

Powstanie salda debetowego na koncie Wnioskodawcy jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Powstaje w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta. Ekonomiczne podobieństwo umów, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzajów umów do innych, nie ma tu znaczenia nie zmienia to faktu, iż powstanie salda debetowego jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy.

Wskazano także, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wyjaśniono, iż do sytuacji, gdy Spółka będzie spłacać dozwolony debet poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku należy rozpoznać następujące sytuacje:

1. Zapłata należności przez kontrahenta.

W takich okolicznościach zastosowanie znajdują normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz 15a ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak stanowi art. 15a ust. 4 ww. ustawy natomiast, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty obcej z tego dnia.

Jednocześnie wskazano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m. in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny wdanym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m. in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

2. Przelew środków pieniężnych z konta walutowego Spółki na drugie konto walutowe (spłata debetu).

W takiej okoliczności zdaniem Ministra Finansów nie powstają podatkowe różnice kursowe, ustalane na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika bowiem różnic kursowych nie wykazuje się.

Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

3. Przelew środków pieniężnych z konta złotówkowego Jednostki na jej konto walutowe (spłata debetu).

W takiej sytuacji, tzn. w przypadku przelewu środków podatnika z konta złotówkowego na konto walutowe, w wyniku którego, bank dokona automatycznego przewalutowania, do obliczenia różnic kursowych należy zdaniem Ministra Finansów zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek bankowy, z momentu dokonania przewalutowania, jest to bowiem faktycznie zastosowany kurs z dnia wypływu środków pieniężnych.

Wypłaty (przelewy) z konta złotówkowego firmowego na konto walutowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem z dnia 2 lutego 2009 r. Spółka, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W treści tego pisma Spółka:

- postawiła zarzut naruszenia w kwestionowanej interpretacji art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz

- wniosła o zmianę tejże interpretacji.

Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem zawartym w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, że "Powstanie salda debetowego na koncie wnioskodawcy jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Powstaje w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta. Ekonomiczne podobieństwo umów, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzajów umów do innych, nie ma tu znaczenia nie zmienia to faktu, iż powstanie salda debetowego jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej z piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację skarżąca Spółka zarzucając przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie "kosztów postępowania".

Precyzując swoje zarzuty Spółka podnosi, iż w mysi art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z kolei, ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 9 tej ustawy, wyżej przytoczone przepisy stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Spółka podkreśla, iż Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał, że art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania w rozpatrywanym przypadku, bowiem możliwość zadłużania się Spółki w formie zwiększania salda debetowego w rachunku walutowym nie jest kredytem lub pożyczką.

Spółka podnosi, iż w składanych "pismach procesowych" wyjaśniała, że zachowanie "posiadacza rachunku" albo "kredytobiorcy" należy odnieść nie do formalnie nazwanej umowy pomiędzy podatnikiem a bankiem, istota czynności wynika z charakteru środków którymi dysponuje Spółka. Pobierając środki z dostępnego jej debetu Spółka dokonuje czynności pobrania środków banku. Na moment pobrania nie są to środki Spółki a więc nie są to środki będące jej własnością, ale środki banku. Jak podano w uzasadnieniu zapytania wykorzystanie kredytu przez kredytobiorcę może następować w różny sposób, w zależności od uzgodnionej przez strony tzw. techniki kredytowania. Umowa może np. przewidywać otwarcie przez bank odrębnego rachunku kredytu i przelanie na ten rachunek kwoty kredytu (jednorazowo lub w kilku transzach). Umowa może także przewidywać, że kwota kredytu zostanie przelana na rachunek bankowy kredytobiorcy, co jest równoznaczne z wykorzystaniem kredytu. Nadto, strony mogą się umówić, że kredytobiorca będzie uprawniony do kierowania do banku dyspozycji płatniczych, których realizacja przez bank będzie skutkować powstaniem salda debetowego na rachunku bankowym (overdraft) - w takim przypadku wykorzystanie kredytu, następuje z chwilą zrealizowania przez bank tego rodzaju dyspozycji.

Spółka stwierdza również, że możliwość zwiększania salda debetowego w rachunku bieżącym jest produktem bankowym złożonym, który zawiera w sobie prowadzenie rachunku bankowego (w rozpatrywanym przypadku w walucie obcej) oraz udzielenie kredytu do wysokości umownie określonego limitu. W ramach tego limitu Spółka może się zadłużać i dokonywać spłat na umownie określonych zasadach. Banki tego rodzaju zaangażowanie środków finansowych nazywają kredytem w rachunku bieżącym.

Skarżąca wskazuje, że taka forma zadłużania się przez Spółkę spełnia - w jej ocenie - wszelkie cechy umowy kredytu, o którym mowa art. 69 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Przez umowę kredytu bowiem bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności:

1. strony umowy,

2. kwotę i walutę kredytu,

3. cel, na który kredyt został udzielony,

4. zasady i termin spłaty kredytu,

5. wysokość oprocentowania kredytu i warunki jego zmiany,

6. sposób zabezpieczenia spłaty kredytu,

7. zakres uprawnień banku związanych z kontrolą wykorzystania i spłaty kredytu,

8. terminy i sposób postawienia do dyspozycji kredytobiorcy środków pieniężnych,

9. wysokość prowizji, jeżeli umowa ją przewiduje,

10. warunki dokonywania zmian i rozwiązania umowy.

Spółka uznaje za konieczne wskazanie, iż limit kredytowy jest przyznawany na określony czas i wyznacza maksymalną możliwość zadłużania się Spółki. W szczególności zwraca uwagę, że zostają określone zasady i cel kredytu. Jedną z głównych zasad rozpatrywanego kredytu jest możliwość zadłużania się Spółki w rachunku bieżącym, co powoduje powstanie salda debetowego; główną zasadą spłaty kredytu jest to, że każdy wpływ na rachunek z widniejącym saldem debetowym zmniejsza zadłużenie.

Tytułem zadłużania się Spółki musi być więc kredyt, jaki udzielił jej bank w rachunku bieżącym, niezrozumiałym więc jest - w ocenie skarżącej - doszukiwanie się przez Ministra Finansów innej podstawy prawnej zadłużania się Spółki. Poza tym, bank dając możliwość zadłużania się w rachunku bieżącym ma prawny obowiązek zbadania zdolności kredytowej swojego klienta. Spółka zadaje więc pytanie, jaka jest podstawa prawna zadłużania się Spółki, jeżeli nie kredyt?

Dodatkowo skarżąca wyjaśnia, że debet jest pewnym stanem faktycznym, który zawsze ma swoją podstawę prawną. W bankach możliwość zadłużania się wobec nich w większości przypadków przyjmie formę kredytu. Fakt, że unormowania dotyczące kredytu, będą stanowić część składową umowy o prowadzenie rachunku bankowego, nie przekreśla tego, że podstawą zadłużenia Spółki był właśnie kredyt bankowy. W sytuacji, gdyby Spółka uznała stanowisko zawarte w interpretacji za prawidłowe, banki nie mogłyby wprowadzać do obrotu produktów złożonych; w przedmiotowym bowiem przypadku bank ani nie prowadziłby rachunku bankowego, ani nie udzielił kredytu. Z drugiej strony podatnicy chcący uniknąć rozliczania różnic kursowych tak układaliby swoje stosunki z instytucjami bankowymi, aby otrzymywać produkty złożone.

Reasumując, zdaniem Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym w przypadku dokonywania zmniejszanie salda debetowego rachunku walutowego należy utożsamiać z czynnością spłaty kredytu otrzymanego w walucie obcej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a tym samym na tej podstawie prawnej Spółka ma obowiązek rozpoznawania różnic kursowych w związku ze spłatą zobowiązania wobec banku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w okolicznościach podanego przez skarżącą stanu faktycznego, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Otóż, przedmiotem omawianej interpretacji indywidualnej jest kwestia ustalenia, czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym w literze d) tj. sytuacji, gdy Spółka "pobrany" z debetu kredyt i będzie spłacać poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku powstają podatkowe różnice kursowe i jak wyznaczyć kursy walut obcych w celu obliczenia podatkowych różnic kursowych występujące przy operacjach zaciągnięcia i spłaty kredytu w walucie obcej. Istotą rozważań jest jednak to, czy powstanie salda debetowego na koncie podatnika można uznać podatkowo za zaciągnięcie przez niego kredytu lub pożyczki.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) - w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl natomiast art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Od dnia 1 stycznia 2007 r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Spółka przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej - wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,

4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane przepisy jednoznacznie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

- gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

- gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

- gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

- wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego

- wartość w dniu spłaty.

Rozpatrując niniejsze przepisy w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów trafnie podkreśla, iż dozwolonego debetu na koncie walutowym, który wynika z umowy z bankiem nie powinno się utożsamiać z pożyczką (kredytem).

Definicję pożyczki zawiera art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości, istotą umowy pożyczki jest zatem to, że jej przedmiot staje się własnością pożyczkobiorcy.

Z kolei definicję kredytu zawiera art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami), który stanowi, że przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Debetem natomiast w bankowości nazywa się ujemne saldo na koncie, które powstaje na skutek wypłacenia z tego konta więcej środków niż na nim było lub pozwolenie na wypłacenie większej ilości niż znajduje się na koncie. Funkcjonuje on podobnie do opcji kredytu. Po wykorzystaniu debetu, na koncie występuje stan ujemny, od którego naliczane są odsetki. Maksymalna wysokość debetu, wysokość oprocentowania stałego lub zmiennego, a także możliwy okres czasu posiadania ujemnego stanu konta ustalany jest przez bank indywidualnie dla każdego klienta.

Powstanie salda debetowego na koncie Spółki jest zatem wynikiem zachowań posiadacza rachunku a nie kredytobiorcy. Powstaje w rezultacie możliwości, jakie oferuje bank posiadaczowi konta. Ekonomiczne podobieństwo umów, czy też ewentualna możliwość pomocniczego stosowania przepisów dotyczących jednego rodzajów umów do innych, nie ma znaczenia. Nie zmienia to bowiem faktu, iż powstanie salda debetowego jest wynikiem zachowań posiadacza rachunku nie kredytobiorcy

Biorąc powyższe pod uwagę Minister Finansów trafnie wywiódł, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodzić się trzeba z twierdzeniem Ministra Finansów, że do sytuacji, gdy Spółka będzie spłacać dozwolony debet poprzez wskazanie kontrahentom rachunku debetowego, jako właściwego do zapłat za wystawione faktury lub poprzez przelew środków pieniężnych z innego rachunku należy rozpoznać następujące sytuacje:

1. Zapłata należności przez kontrahenta.

W takich okolicznościach zastosowanie znajdują normy zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz 15a ust- 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dodatnie (ujemne) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Jak stanowi art. 15a ust. 4 ww. ustawy natomiast, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, iż aby ustalić wartość przychodów wyrażonych w walucie obcej, należy przeliczyć je na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty

obcej z tego dnia.

Jednocześnie wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z interpretacji istniejących w tej kwestii przepisów wynika, iż są to wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem. Faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest kursem faktycznie zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z zakupem lub sprzedażą walut. Jest to kurs faktycznie użyty m. in. do ustalenia określonej wartości różnicy kursowej. Faktycznie zastosowany kurs to również taki, po którym dokonuje się faktycznej wyceny wdanym dniu, koniecznej dla ustalenia różnic kursowych, m. in. w dacie wpływu waluty obcej na bankowy rachunek walutowy. Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczeń waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. Zatem, do wyceny wartości wpływu waluty należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

2. Przelew środków pieniężnych z konta walutowego Spółki na drugie konto walutowe (spłata debetu).

W takiej okoliczności Minister Finansów trafnie stwierdził, iż podatkowe różnice kursowe, ustalane są na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku bowiem ruchu wartości pieniężnych wyrażonych w walutach w ramach majątku obrotowego podatnika różnic kursowych nie wykazuje się.

Zmiana miejsca przechowywania waluty (przekazanie waluty z konta na inne konto, przekazanie waluty z konta do kasy, przeznaczenie waluty na lokatę) nie powoduje powstania. podatkowych różnic kursowych od własnych środków. Nie ma bowiem wpływu (nabycia, otrzymania) waluty. Zmienia się jedynie miejsce jej przechowywania.

2. Przelew środków pieniężnych z konta złotówkowego Spółki na jej konto walutowe (spłata debetu).

W takiej sytuacji, tzn. w przypadku przelewu środków podatnika z konta złotówkowego na konto walutowe, w wyniku którego bank dokona automatycznego przewalutowania, do obliczenia różnic kursowych należy zastosować kurs kupna banku prowadzącego rachunek bankowy, z momentu dokonania przewalutowania, jest to bowiem faktycznie zastosowany kurs z dnia wypływu środków pieniężnych.

Wypłaty (przelewy) z konta złotówkowego firmowego na konto walutowe firmowe (gdzie bank dokonuje przewalutowania) środków na tych kontach podlegają rozliczeniu, jako różnice kursowe, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i 15a ust, 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jak trafnie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji.

Reasumując:

Wobec zarzutu naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku od osób prawnych, uznając zarzuty te za bezzasadne stwierdzić należy, iż przedmiotem omawianej interpretacji indywidualnej była wykładnia art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji zacytowano niniejsze przepisy oraz dokonano ich dogłębnej analizy. Ponadto oceniono, czy sytuacja przedstawiona przez Spółkę objęta jest dyspozycją przepisów art. 15a ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowiła wykładnia tych przepisów, czyli ustalenie znaczenia i zakresu norm prawnych w nich zawartych. Ponadto wyjaśniono Spółce zakres stosowania tych przepisów oraz to, w jakich sytuacjach - w przedstawionym stanie faktycznym - powstają podatkowe różnice kursowe.

Dokonano kwalifikacji zdarzeń gospodarczych i przyporządkowano je do norm prawnych w zakresie różnic kursowych. Podkreślono także, zasadnie, iż skorzystanie przez Spółkę z dozwolonego debetu na koncie walutowym nie może być utożsamiane z otrzymaniem przez nią kredytu. Organ dokonał szerokiej analizy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie analizy poszczególnych sytuacji, a także skutków podatkowych, jakie wywołują. Ponadto wyjaśnił pojęcia, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. kredyt, pożyczka i debet. Następnie prawidłowo wyjaśnił w jakich sytuacjach - w przedstawionym stanie faktycznym - powstają podatkowe różnice kursowe i jaki kurs waluty należy w określonych przypadkach zastosować.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270), skargę jako niezasadną należało oddalić.