Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.

Decyzją z 2 czerwca 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 8 października 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu [...]Spółki

z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2014 r. w kwocie 40.037,98 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2014 r.

w wysokości 149,00 zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 3.247,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US postanowieniem z 3 lipca 2020r. (doręczonym 8 lipca 2020 r.) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Postępowanie to zostało zakończone wskazaną na wstępie decyzją

z 8 października 2020r., którą organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014 r. (należność główna: 40.037,98 zł, odsetki za zwłokę: 16.103,00 zł) wraz

z odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 12/2014, obliczonych na ostatni dzień terminu do złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., tj. do dnia 31.03.2015 r. (149,00 zł) i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.247,40 zł (ogółem 59.537,38 zł).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, działaniem pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Autor odwołania zakwestionował co do zasady dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które uznał za wadliwe. W szczególności, zdaniem skarżącej organ I instancji nie wykazał z należytą starannością, albowiem poza sprawdzeniem danych w KRS, nie dokonał ustaleń w jakim okresie skarżąca była członkiem zarządu Spółki. Poprzestając na wpisie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stwierdził, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 1 grudnia 2019 r. Stwierdzenie to nie polega jednak na prawdzie, gdyż skarżąca złożyła rezygnację z członkostwa w Zarządzie Spółki znacznie wcześniej, a wpis z dnia 21 grudnia 2019 r. został dokonany na jej wniosek wobec nie złożenia wniosku o dokonanie zmian w rejestrze przez Zarząd Spółki. Podniósł także, iż w dacie rezygnacji skarżąca nie wiedziała, że wydano ostateczne decyzje podatkowe, a więc nie wiedziała o istnieniu i wysokości tych zobowiązań.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika zaś, iż organ ten wskazuje majątek, z którego najprawdopodobniej udałoby się zaspokoić zobowiązanie podatkowe

w postaci samochodu [...], jednak organ podatkowy nie potrafił przeprowadzić postępowania egzekucyjnego w tej sprawie. Nieudolność organów prowadzących postępowanie egzekucyjne nie może stanowić przesłanki obciążenia byłego członka zarządu odpowiedzialnością za niezaspokojone zobowiązania podatkowe. Ponadto w dacie dokonywania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych ciążących na Spółce, dysponowała ona majątkiem, który pozwalał na zaspokojenie tych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 2 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne wyjaśniając w tym względzie, że w niniejszej sprawie podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia

2015 r.

Powołując następnie treść art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 Op, art. 108

§ 2 i § 3 Op, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op stwierdził, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy – występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od wymagalności tego zobowiązania (istnieje do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego). Wskazując następnie na treść art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania w sprawie, gdyż zobowiązania podatkowe przekształcone następnie w zaległość podatkową, za które odpowiedzialność podatkową ponosi skarżąca nie uległy przedawnieniu w świetle powołanych wyżej przepisów i są wymagalne. Termin płatności upływały w sprawie odpowiednio z dniem 31 marca 2015r. (dla zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2014 r.) i 20 stycznia 2015r. (dla odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki). Bieg terminu przedawnienia określony w art. 70 § 1 Op został zawieszony w związku

z wszczęciem 3 listopada 2020 r. dochodzenia w sprawie [...]Sp.

z o.o. o nierzetelne prowadzenie ksiąg w 2014 r. i 2015 r., o czym Spółkę zawiadomiono w 2 grudnia 2020 r.

Przechodząc do przesłanek formalnych warunkujących wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanych w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op, organ odwoławczy stwierdził, że zostały one spełnione. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. decyzją

z 2 kwietnia 2019r. określił dla Spółki zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 04-07, 09-10, 12/2014r. Decyzja ta została doręczona 5 kwietnia 2019r. W związku z odwołaniem od tej decyzji Dyrektor IAS decyzją z dnia

14 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została doręczona w dniu 7 stycznia 2020 r., tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, które nastąpiło 8 lipca 2020r. Organ odwoławczy dodał przy tym, powołując się m.in. na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, że obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji wymiarowej, a nie deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Zobowiązanie Spółki powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op). Spółka była zatem zobowiązana do zapłaty podatku w terminie wyznaczonym przez przepisy prawa. Z powodu niewypełnienia tego obowiązku

w terminie i we właściwej wysokości niezbędne było wydanie decyzji wymiarowej, która nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do przesłanki pozytywnej z art. 116 § 2 Op, organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego

z Krajowego Rejestru Sądowego z 2 lipca 2020 r. skarżąca pozostawała wpisana jako członek zarządu Spółki od 14.10.2011 r. nieprzerwanie do 21.12.2019 r. Nadto

z pozostałych dowodów wynika, że podpisywała dokumenty Spółki jako Prezes jej Zarządu, tj. złożone do urzędu w latach 2014-2017 rachunki zysków i strat, bilans, informacje dodatkowe do sprawozdań finansowych za lata 2014-2016 zatwierdzone przez zarząd spółki (sprawozdania z działalności Spółki za okresy od 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r., od 01.12.2015 r. do 31.12.2015 r. oraz od 01.01.2016r. do 31.12.2016r.). Ponadto skarżąca w piśmie z dnia 14.11.2019 r. (wpływ do urzędu

w dniu 22.11.2019 r.), potwierdziła, że od dnia 05.09.2018 r. nie jest członkiem zarządu ww. Spółki. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji co do zasadności przyjęcia, że strona pozostawała członkiem zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2014r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za 12/2014.

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie wykazana została również przesłanka bezskuteczności egzekucji, na co wskazuje szereg czynności podjętych przez organ egzekucyjny zmierzających do wyegzekwowania wskazanych zaległości podatkowych Spółki. Dokonane w toku postępowania egzekucyjnego czynności nie doprowadziły jednak do ujawnienia majątku Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (zob. str. 7 – 9 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie nie wystąpiły również przesłanki egzoneracyjne wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz w § 1 pkt 2 Op, pozwalające uwolnić skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy dokonał przy tym własnej analizy sytuacji Spółki pod kątem treści art.

11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również pod kątem tego jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości (zob. str. 9-12 zaskarżonej decyzji). Na tej podstawie stwierdził, że od 2014r. przy uwzględnieniu przewidzianych wysokości zobowiązań podatkowych kondycja finansowa Spółki była niekorzystna i uległa pogorszeniu w kolejnych latach, co w jego ocenie stanowi

o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka nie wykonała zobowiązania podatkowego wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-[...] z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. Zaprzestała również płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych począwszy od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 04-05, 09/2014r. z terminem płatności

w dniu 20.05.2014r., 20.06.2014 r. oraz 20.10.2014r. Następnie nie wykonała kolejnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2014 r. 01, 03, 04, 05, 06/2015r., 12/2016r. 12/2017r.

Wskazane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że przesłanki niewypłacalności dłużnika wystąpiły już co najmniej w czerwcu 2014 r. Tym samym Dyrektor IAS uznał, że czasem, gdy Spółka stała się niewypłacalna a jej zarząd zobowiązany był zgłosić wniosek o upadłość, był termin dwóch tygodni od

20 czerwca 2014r. Podzielił tym samym stanowisko Naczelnika US, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki zgodnie z art.

11 ust. 1 i ust. 2, tj. zaprzestanie regulowania swoich zobowiązań oraz na nienajlepsza sytuacja finansowa Spółki. Okoliczności te niewątpliwie, zdaniem organów podatkowych wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków

w zarządzie Spółki. Nie były to przy tym przejściowe trudności czy też zatory płatnicze, lecz nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Skarżąca natomiast pełniąc wówczas funkcję w zarządzie Spółki winna orientować się co do jej sytuacji finansowej (mając na uwadze, że w 2014r. Spółka miała słabą kondycję finansową

i wysokiej wartości zobowiązania), w tym była zobowiązana wystąpić ze stosownym wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Tymczasem, jak wynika z informacji Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy wniosek taki nie został złożony. Tym samym nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności podatkowej zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Op. Z akt sprawy nie wynika również, aby w czerwcu 2014r. skarżąca nie miała realnego wpływu na możliwość złożenia ww. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. Zdaniem Dyrektora IAS, w sprawie brak było też podstaw do uwolnienia się skarżącej z tej odpowiedzialności w świetle art. 116 § 1 pkt 2 Op, gdyż skarżąca nie wskazała żadnych dowodów (dokumentów) na istnienie majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Z podanych względów, Dyrektor IAS wszystkie zarzuty odwołania uznał za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie decyzji organów obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej zarzucił błędne zastosowanie przepisu art. 116 § 1 Op poprzez przyjęcie, że zaszły przesłanki

do odpowiedzialności skarżącej za niezapłacone zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy takie przesłanki nie zaszły oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracynych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Ponadto organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły szeregu dowodów, które pozwoliłyby być może na podjęcie innego rozstrzygnięcia w sprawie, np. poprzez nieustalenie, kiedy skarżąca złożyła rezygnację z członkostwa w Zarządzie Spółki, a także czy w czasie, kiedy wydawano decyzje o zabezpieczeniu majątkowym podatnik (Spółka) dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, co stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego wymienionych w art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 180 § 1 Op.

Rozwijając postawione zarzuty pełnomocnik skarżącej wywiódł, że skarżąca przed datą 21 grudnia 2019r. nie pełniła już żadnej funkcji w Spółce, co oznacza, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka obciążenia ją odpowiedzialnością za zaległości tej Spółki. Okoliczności te nie zostały wyjaśnione. Dodał w tym względzie, że wykreślenia z rejestru przedsiębiorców dokonano dopiero na wniosek skarżącej, gdyż Spółka była bezczynna w tym zakresie. W dacie swojej rezygnacji skarżąca nie wiedziała zatem, że wobec Spółki wydano ostateczne decyzji podatkowe, tym samym nie miała ona wiedzy o istnieniu i wysokości zobowiązań Spółki. Co prawda dotyczą one okresu, w którym skarżąca była członkiem Zarządu, jednakże dopiero przez zakwestionowanie przez organ podatkowy poszczególnych wydatków uznanych wcześniej za koszty uzyskania przychodów zostały ujawnione zobowiązania (przez okres trzech lat organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości podstaw opodatkowania). Pełnomocnik skarżącej wskazał również na wadliwe w jego ocenie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, w tym nieudolną próbę przeprowadzenia czynności zajęcia samochodu [...],

z którego najprawdopodobniej egzekucja byłaby możliwa. Zauważył również, że

w dacie wydawania w toku prowadzonego postępowania podatkowego decyzji

o zabezpieczeniu na majątku Spółki zobowiązań podatkowych, podatnik ten posiadał znaczący majątek w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości, na której znajdował się hotel kompletnie wyposażony, gdzie prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie usług hotelarskich i gastronomicznych. Organy podatkowe mogły zatem dokonać odpowiedniego zabezpieczenia, czego nie uczyniły. Brak odpowiednich działań organów podatkowych nie może stanowić podstawy do odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, która miała

w tamtym czasie możliwość zaspokojenia zobowiązań podatkowych. Także

w okresie późniejszym, już po sprzedaży nieruchomości, Spółka dysponowała środkami finansowymi w kwocie około 1.600.000 zł na rachunkach bankowych. Organy podatkowe także zaniechały dokonania zajęcia tych kwot.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie jest trafny także podgląd jakoby przesłanki do ogłoszenia upadłości zaszły już w czerwcu 2014 roku. Spółka bowiem w niniejszej sprawie cały czas dysponowała ww. znacznym majątkiem

o wielomilionowej wartości, który zabezpieczał płatność wszystkich jej zobowiązań,

w tym podatkowych. Okoliczność ta świadczy zatem o braku uznania Spółki za niewypłacalną, w świetle treści art. 11 prawa upadłościowego. Powtórzył, że w 2014r. oraz w latach następnych zarówno Spółka, a więc jej władze, w tym skarżąca nie miały świadomości istnienia zaległości podatkowych. Dopiero wydane wobec Spółki decyzje wymiarowe wykazały, że dokonane przez tego podatnika rozliczenie

w drodze samoobliczenia było wadliwe. W tej dacie jednak skarżąca nie była już członkiem Zarządu. Nie można zatem stosować wobec niej domniemania, że już

w 2014 r. miała ona świadomość o zaległościach Spółki. Skoro więc zobowiązania te zostały ujawnione dopiero w ostatecznych decyzjach podatkowych w 2019r. to znaczy zdaniem pełnomocnika skarżącej, że dopiero po tych datach można mówić

o ewentualnym wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżąca nie będąc natomiast wówczas we władzach Spółki nie miała legitymacji do wystąpienia ze stosowanym wnioskiem o upadłość. Wobec tego niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, co stanowi przesłankę egzoneracyjną wymienioną w art. 116

§ 1 pkt 1 lit. b) Op.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2021 r. ogłoszonym na rozprawie Sad na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa") połączył sprawę niniejszą i sprawę sygn. akt VIII SA/Wa 779/21 tut. Sądu do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa

w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką (i drugim członkiem zarządu) za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2014 r. w kwocie 40.037,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 16.103,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.198,90 zł oraz odsetki od nieuregulowanej

w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2014

w kwocie 149,00 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 48,50 zł. Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącej odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem autora skargi, który zasadniczo kwestionuje dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, organy podatkowe w sprawie nie wykazały wystąpienia tych przesłanek. Z zawartej w skardze argumentacji wynika, że w dacie wystąpienia spornych zaległości skarżąca nie miała wiedzy o ich istnieniu. O ich wysokości dowiedziała się bowiem dopiero z ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki przez organy podatkowe w 2019r. Nadto, organy zaniechały ustalenia właściwej daty pozostawania skarżącej w zarządzie Spółki, w szczególności gdy przed datą 21 grudnia 2019r. widniejącą w KRS, już wiele miesięcy wcześniej nie pełniła ona w Spółce żadnych funkcji. Skarżąca, choć nie ma dokumentów na powyższą okoliczność wywodzi, że obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie faktycznej daty, do której skarżąca pełniła swoją funkcję w Zarządzie Spółki.

W skardze zakwestionowano nadto wykazanie przesłanki bezskuteczności egzekucji twierdząc, że w toku postępowania zabezpieczającego istniał majątek Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zobowiązań. Podjęły nadto nieudolną próbę dokonania w toku postępowania egzekucyjnego czynności zajęcia samochodu należącego do Spółki wobec niczym niepotwierdzonego faktu braku możliwości ustalenia miejsca, w którym pojazd ten się znajduje.

Skarżąca nie zgadza się również z ustaleniem, że Spółka w 2014r. stała się niewypłacalna w rozumieniu ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wobec tego, że dysponowała majątkiem znacznej wartości, który zabezpieczał spłatę wszystkich zobowiązań Spółki. Skoro zatem zaległości Spółki zostały ujawnione w czasie gdy skarżąca nie była już w zarządzie Spółki, a w 2014r. nie było podstaw do ogłoszenia upadłości tej Spółki to znaczy, że skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu ewentualnego wniosku o upadłość. Tym samym w sprawie nie wystąpiły przesłanki,

o których mowa w art. 116 Op.

Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., albowiem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., jak i z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za 12/2014 powstały przed 1.01.2016r. Zgodnie bowiem z art. 22 ustawy z dnia

10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich

z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r., art. 107 Op stanowił, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie

z podatnikiem osoby trzecie (§ 1). Osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4). Z art. 108 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynikało, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

dniem doręczenia decyzji:

określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa

w § 3.

Zgodnie z art. 116 § 1 Op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadali solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się

w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

nie wykazał, że:

we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto

postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

albo

niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania

zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło

bez jego winy;

nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie

zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Powyższe przepisy miały również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 ww. ustawy.

Wskazać również należy, że art. 121 § 1 Op zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów,

a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05; dostępne

w internecie pod adresem: http://cbois.nsa.gov.pl).

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy w prowadzonym postępowaniu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone i poddane wyczerpującej analizie, wyciągnięte wnioski znajdowały oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wszechstronnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym w ocenie Sądu

w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa mogących prowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że solidarna odpowiedzialność skarżącej dotyczy zaległości podatkowych Spółki [...]Sp. z o.o. z/s

w R. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki za 12/2014 i wynika z wydanej dla Spółki decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") z 2 kwietnia 2019 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz odsetki z zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące 04 – 07/2014 r., 09 – 10/2014 r. i 12/2014 r. obliczone na dzień złożenia zeznania podatkowego za 2014 r., to jest do dnia 31 marca 2015 r.

Powyższa decyzja po rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odwołania z dnia 17 kwietnia 2019 r. wniesionego przez reprezentującego Spółkę pełnomocnika, który reprezentuje także skarżącą

w niniejszej sprawie, została decyzją tego organu z dnia 14 grudnia 2019 r. utrzymana w mocy i doręczona w dniu 7 stycznia 2020 r. Pozostawanie w obrocie prawnym powyższej decyzji jako decyzji ostatecznej nie jest przez skarżącą kwestionowane. Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej zostało zaś wszczęte 8 lipca 2020r. Tym samym w sprawie spełnione zostały wymogi formalne prowadzenia tego postępowania wobec skarżącej, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Op w odniesieniu do objętych tym postępowaniem zaległości wynikających z decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do tych zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze: Nr [...] i Nr [...]z dnia z dnia 22 maja 2019 r., na podstawie których (między innymi) prowadzono postępowanie egzekucyjne zakończone wydaniem w dniu 31 grudnia 2019 r. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: "upea").

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały również, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wymienione wyżej zaległości podatkowe Spółki, wskazane w art. 116 § 1 Op. Jednocześnie, w świetle tego przepisu skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od tej odpowiedzialności.

Z treści art. 116 § 1 i § 2 Op, zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia

31 grudnia 2015 r., jak i po tej dacie wynika, że przesłanki związane

z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem

o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06

i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Zdaniem Sądu w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

w R. postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki, postanowieniem tego organu z dnia 31 grudnia 2019 r., o którym była już mowa wyżej, zostało umorzone

z uwagi na stwierdzenie, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego podejmowano czynności egzekucyjne i stosowano środki egzekucyjne – zajęcia rachunków bankowych, zajęcia wierzytelności, prowadzono egzekucję z pieniędzy, które nie doprowadziły do wyegzekwowania całości należności. W miejscu prowadzenia działalności Spółki (ul. Ż. [...] w R.) ustalono, iż nie jest możliwe dokonanie czynności egzekucyjnych, gdyż pod tym adresem Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada tam żadnego majątku. Ustalono jednocześnie, iż Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych ani w bazie danych ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego w R. i Rejestrze Ewidencji Gruntów i Budynków m. R.. Na podstawie danych znajdujących się w bazie CEPIK ustalono, iż Spółka figuruje jako właściciel pojazdu [...] rok prod. 2001, jednak nie było możliwe ustalenie miejsca położenia tego pojazdu. W tych okolicznościach organ egzekucyjny uznał, iż brak jest możliwości prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego z uwagi na fakt, iż pod znanym organowi egzekucyjnemu adresem Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada tam żadnego majątku. Tym samym w ocenie Sądu wykazano w sprawie bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W toku postępowania egzekucyjnego nie ujawniono bowiem majątku Spółki z którego egzekucja byłaby możliwa. Zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż istnieje majątek Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie jej zobowiązań, w postaci samochodu [...], którego miejsca znajdowania się organy nie ustaliły wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, należy uznać za bezzasadne. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, iż organ egzekucyjny przeprowadził szereg czynności egzekucyjnych, w tym ustalenia czy w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej znajdują się składniki majątkowe, mogące podlegać zajęciu. Ustalenia te nie doprowadziły jednak do oczekiwanych rezultatów, stwierdzono bowiem, iż brak jest jakiegokolwiek majątku pod tym adresem, a także działalność gospodarcza pod tym adresem nie jest prowadzona. Biorąc pod uwagę, iż samochód stanowi ruchomość ustalenie miejsca jego położenia bez udzielenia stosownej informacji przez jego właściciela istotnie nie było możliwe. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżąca wskazując na istnienie tego składnika majątku także nie podała miejsca, w którym ten składnik się znajduje. Tym samym zarzut wadliwego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w tym zakresie jest niczym nie uzasadniony i gołosłowny. Podobnie należy się odnieść także do pozostałej argumnetacji, wskazującej na dysponowanie przez Spółkę znacznym majątkiem,

z którego było możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Okoliczności te nie zostały bowiem przez skarżącą w jakikolwiek sposób potwierdzone.

Wbrew twierdzeniom skargi zmierzającym do wykazania braku zaistnienia pozytywnej przesłanki z art. 116 § 2 Op - pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu w datach płatności objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań, orzekające w sprawie organy prawidłowo ustaliły wypełnienie tej przesłanki

w niniejszej sprawie. Prawidłowo bowiem ustaliły, że skarżąca była członkiem zarządu Spółki w dacie upływu terminów płatności zobowiązań Spółki w podatku od dochodowym od osób prawnych objętych decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, które następnie przekształciły się w zaległości podatkowe. Jak wynika z treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U . z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru,

o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zgodnie zaś z art. 25 ust. 1a ww. ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Tym samym terminy płatności tych zobowiązań Spółki, zgodnie z ww. przepisami upływały odpowiednio: 31.03.2015r. i 20.01.2015r. Dla ustalenia wypełnienia ww. przesłanki pozytywnej istotne jest zatem ustalenie czy skarżąca w ww. datach pełniła obowiązki członka zarządu Spółki. Z wydruku informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców według stanu z dnia 2 lipca 2020 r. wynika, iż skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 14 października 2011r. do 21 grudnia 2019r. W ww. okresie Wiceprezesem Zarządu Spółki był L. G.. Skarżąca kwestionuje końcową datę sprawowania funkcji

w Zarządzie Spółki podnosząc, iż od wielu miesięcy przed datą wydania postanowienia przez sąd rejestrowy nie pełniła funkcji w Zarządzie Spółki, organy nie ustaliły zaś do jakiego dnia, równoznacznego z datą złożenia oświadczenia

o rezygnacji z członkostwa w Zarządzie skarżąca pełniła swoją funkcję. Wbrew tym twierdzeniom organy orzekające w niniejszej sprawie dokonały potrzebnych dla rozstrzygnięcia ustaleń, które zadaniem Sądu nie budzą wątpliwości. Powołały się bowiem w tej mierze na wyjaśnienie skarżącej z dnia 14 listopada 2019 r. (karta 214 tom I akt podatkowych), z którego wynika, iż skarżąca w związku z wezwaniem

I Urzędu Skarbowego w R. wyjaśniła, iż od dnia 5 września 2018 r. nie jest członkiem Zarządu Spółki. Powyższe potwierdzają zgromadzone w aktach sprawy dowody, tj. bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2013 r. (data wpływu do organu - 9 lipca 2014 r.); sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za 2014 r., uchwała nr [...]z dnia 30 czerwca 2015 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie przyjęcia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok 2015, w której wskazano, iż Zgromadzenie Wspólników przyjmuje sprawozdanie Zarządu

z działalności Spółki za rok 2014, uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2015 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysku Spółki za rok 2015,

w której wskazano, iż strata netto za rok obrotowy od 01.01.2014 do 31.12. 2014 zostanie pokryta z zysków lat poprzednich Spółki, uchwała nr [...]z dnia 30 czerwca 2015 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2014, RZS porównawczy Sprawozdanie na dzień 31.12.2014 r., Bilans Sprawozdanie na dzień 31.12.2014 r., pismo przewodnie - data wpływu do organu - 15 lipca 2015 r.; RZS porównawczy Sprawozdanie za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., Bilans Sprawozdanie na dzień 31 grudnia 2015 r., wprowadzenie informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za rok 2015, Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie przyjęcia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok 2015, uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysku Spółki za rok 2015, uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2016 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2015, pismo przewodnie z dnia 30 czerwca 2016 r. - data wpływu – 22 sierpnia 2017 r.; uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie przyjęcia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki za rok 2016, uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie podziału zysku Spółki za rok 2016, uchwała nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki

w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za rok 2016, Rachunek zysków i strat za okres od 01.01.2016 r. – do 31.12.2016 r., sporządzony w dniu 31 marca 2017 r., Bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r. (w dniu 31 marca 2017 r.), pismo przewodnie z dnia 30 czerwca 2017 r. – data wpływu do organu – 22 sierpnia 2017 r., które to dokumenty skarżąca podpisywała jako Prezes Zarządu Spółki.

Wskazać jednocześnie wypada, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem judykatury, przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok WSA

w Łodzi z 13 października 2021r., sygn. akt I SA/Łd 350/21 i powołane tam orzecznictwo: wyrok z: 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 241/14; 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1575/13;

12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 976/16). Zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Op wyznacza pojęcie "pełnienia ... obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Brak jest także podstaw do uznania za zasadną argumnetacji skargi, która wadliwość zaskarżonej decyzji upatruje w okoliczności, iż zobowiązania wskazane

w tej decyzji zostały określone w okresie, w którym skarżąca nie była już członkiem Zarządu i o tych decyzjach nie wiedziała. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W związku z powyższym, w myśl obowiązującej zasady samoobliczenia podatku na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Natomiast kwestia wydania i doręczenia decyzji wymiarowej, określającej wysokość tych zobowiązań nie ma wpływu na ww. obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwestia ta nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje bowiem niejednokrotnie, że w doktrynie

i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzenoracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których powstały. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale

7 sędziów z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ. ONSAiWSA 2009/6/103, LEX Nr 509153) stwierdził, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie przesłanek egzoneracyjnych należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Jednocześnie dodać należy, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od wymagalności tego zobowiązania (istnieje do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego). W związku z powyższym,

w postępowaniu tym nie podlega badaniu zarówno prawidłowość wydanej ostatecznej decyzji wymiarowej dla Spółki, z której wynika zakres tej odpowiedzialności, jak też prawidłowość wydawanych decyzji na potrzeby postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie zabezpieczenia na podstawie innych przepisów Op, aniżeli przenoszących odpowiedzialność na podstawie art. 116 Op. Wymagalność zobowiązań Spółki, które zostały objęte zaskarżoną decyzją nie jest sporna. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op odnośnie zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją przypadał na 31 grudnia 2020 r., przy czym jego bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op z dniem 3 listopada 2020 r. wskutek wszczęcia w tym dniu dochodzenia

w sprawie Spółki o nierzetelne prowadzenie ksiąg w 2014 r., przez co doszło do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych podatku od towarów i usług

i narażenia na uszczuplenie należności podatkowych za miesiące od września 2014 r. do czerwca 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.,

o czym Spółka została zawiadomiona przed upływem biegu terminu przedawnienia (akta podatkowe – teczka dot. zawieszenia biegu terminu przedawnienia; tom III – karty 16 – 19). Zawiadomienie w trybie art. 70c Op wysłane do Spółki,

po dwukrotnym awizowaniu (w dniach 17 i 25 listopada 2020 r.) zostało w dniu

2 grudnia 2020 r. zwrócone nadawcy jako nie podjęte w terminie.

Jak już była o tym mowa, dyspozycja art. 116 Op obok przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, by wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, obejmuje także przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, by organ mógł orzec o tej odpowiedzialności. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek

z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 2010/18, CBOSA).

O ile zatem ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4335/21). Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkowi słusznie przenosząc odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki na skarżącą, która nie wykazała, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań (przekształconych następnie w zaległości podatkowe), pełniąc funkcję członka zarządu w Spółce nie złożyła w stosownym czasie bez swojej winy wniosku

o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Bezsporne w sprawie bowiem jest, iż wniosek

o ogłoszenie upadłości Spółki, o postępowanie układowe, ani o postępowanie restrukturyzacyjne nie wpłynął i nie toczyły się takie postępowania (pismo Sądu Rejonowego w R. V Wydział Gospodarczy z dnia 3 października 2019 r. – tom I karta 171 akt podatkowych).

O przesłance "braku winy", o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA

z 1 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4220/21). W sprawie zaś wykazane zostało, że skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki, która w 2014r. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: "puin"). Wskazać zatem należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności

z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ww., a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany

w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanej już uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić

z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie

w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie powstało.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia

2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się

w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania

o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku,

a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie

w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie).

Stosownie do art. 10 puin, upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 puin, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 puin dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia

w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA

w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09).

Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli.

Uznać zatem należy, że w sprawie zostały poczynione wystarczające ustalenia w przedmiocie powstania niewypłacalności spółki, stwierdzając prawidłowo, że taki stan zaistniał z uwagi na zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec Skarbu Państwa, to jest wystąpienie przesłanki określonej w art. 11 ust. 1 puin co najmniej w czerwcu 2014 r. Spółka zaprzestała bowiem płacenia wymagalnych zobowiązań podatkowych, począwszy od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 04-05, 09/2014r.

z terminem płatności w dniu 20.05.2014r., 20.06.2014 r. oraz 20.10.2014r. Nie wykonała także kolejnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. oraz zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2014 r. 01, 03, 04, 05, 06/2015r., 12/2016r., 12/2017r. Skarżąca pełniąc wówczas funkcję członka zarządu Spółki nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 293 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), członek zarządu spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru swojej działalności. Jak wskazuje orzecznictwo, profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (art. 355 § 2 kc), pozwala na przyjęcie, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07, LEX nr 785534). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt

I FSK 1899/11 stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy,

w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także prawidłowości dokonywanych rozliczeń podatkowych. Skarżąca była zaś nie tylko członkiem Zarządu Spółki, ale także jednym z jej wspólników.

Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem nie wskazała też na istnienie jakiegokolwiek majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w jakiejkolwiek części. Dodać przy tym warto, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 września 2021r., sygn. akt III FSK 82/21 wskazanie mienia spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Op powinno nastąpić poprzez wskazanie konkretnego składnika majątkowego, miejsca, w którym się znajduje oraz tytułu własności przysługującego spółce. Tylko bowiem realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116

§ 1 pkt 2 Op (por. wyrok NSA z 1 marca 2018r., sygn. akt II FSK 438/16). Tym samym z tych tylko względów podniesiona w skardze argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku.

Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły w okolicznościach niniejszej sprawy, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżąca ich istnienia zarówno przed organami podatkowymi, jak i w skardze nie wykazała.

W sprawie nie został także naruszony art. 118 § 1 Op. Decyzja organu

I instancji została bowiem wydana w dniu 8 października 2020 r., to jest przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym powstały objęte zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją zaległości podatkowe. Regulacja zawarta

w art. 118 § 1 Op dotyczy bowiem decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ odwoławczy nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 7 października 2020 r. w sprawie sygn. akt II FSK 688/18 - LEX nr 3090824).

Z tych względów wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę, orzekając jak wyroku .