Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 531/22 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2022 r., nr 0601-IOV-2.4103.9.2022.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 531/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 lipca 2022 r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...], zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od lipca do października 2017 r., a ponadto określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za sierpień 2017 r.

Organ stwierdził szereg nieprawidłowości w dokonanych przez skarżącego rozliczeniach za ww. okresy. Wskazał, że skarżący: - bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz przez I., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a także z obcej faktury, wystawionej przez S. na rzecz I., - w dniu 9 sierpnia 2017 r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz I., która nie dokumentowała rzeczywistej czynności, a była tzw. pustą fakturą, - odliczył w całości (100%) podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P., dokumentujących wydatki związane ze spłatą rat z tytułu leasingu samochodu osobowego marki C., podczas gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, - nie ewidencjonował całości sprzedaży.

Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Lublinie stwierdził, że w części zasługuje ono na uwzględnienie, bowiem organ pierwszej instancji błędnie przyjął kwotę wartości sprzedaży brutto z paragonu z dnia 8 sierpnia 2017 r. (2.250 zł zamiast 2.550 zł), a to powoduje konieczność skorygowania decyzji w tym zakresie i określenie zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w mniejszej kwocie (39.021 zł zamiast 39.076 zł). W pozostałym zakresie organ odwoławczy zaakceptował ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonane przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że skarżący prowadził sprzedaż opodatkowaną stawką 8% w zakresie wykonywanych usług dostawy i montażu kotłów grzewczych oraz instalacji w budynkach jednorodzinnych

o powierzchni do 300 m2 oraz stawką 23% w zakresie sprzedaży kotłów grzewczych, montażu instalacji dla odbiorców innych niż wyżej wymienionych oraz sprzedaży innej, w tym sprzedaży węgla w workach. Sprzedaży dokonywał na podstawie wystawianych faktur VAT - dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych - przy użyciu jednej kasy rejestrującej. W ocenie organu odwoławczego za okres od lipca do października 2017 r. rejestry prowadzone były nierzetelnie, ze względu na szereg nieprawidłowości.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący bezpodstawnie rozliczył w deklaracjach VAT-7 pięć faktur VAT wystawionych przez firmę I., dokumentujących roboty budowlane związane z rozbudową budynku (hali) produkcyjnego na łączną kwotę brutto 725.485,01 zł. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów, zeznań świadków, informacji pochodzących od organów podatkowych prowadzących postępowania przeciwko innym podmiotom, a także ustaleń dokonanych w toku postepowania karnego prowadzonego m.in. przeciwko K. P., wyraźnie wynika, iż pomimo formalniej poprawności, ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcje te faktycznie nie miały miejsca. I. jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Cały łańcuch działań, wraz z fakturami wystawionymi przez firmę I., miał posłużyć do uzyskania korzyści finansowych w zakresie wyłudzenia podatku VAT, a ponadto otrzymania refundacji kosztów poniesionych z tytułu realizacji projektu związanego z rozbudową budynku produkcyjnego z L. Skarżący, pomimo zawarcia umowy na rozbudowę hali z K. P., większą część prac wykonał przy wykorzystaniu swoich pracowników oraz własnych materiałów i elementów.

Z tych samych przyczyn organ odwoławczy uznał - podzielając ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego - że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz I. dnia 9 sierpnia 2017 r. na kwotę netto 118.000 zł i podatek VAT 27.140 zł, dotycząca sprzedaży konstrukcji stalowej 9x30 m, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Sprzedaż realnie nie zaistniała, została jedynie udokumentowana tzw. pustą fakturą. Tym samym faktura ta nie może być ujęta w ewidencji ani rozliczona w deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 r., natomiast znajduje do niej zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zgodził się też z organem pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do odliczenia w całości (100%) podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P., dokumentujących wydatki związane ze spłatą rat leasingowych za samochód osobowy marki C., gdyż nie był to pojazd samochodowy konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób wraz z kierowcą, jak również podatnik nie udokumentował wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący zaniżył sprzedaż, z uwagi na niezewidencjonowanie na kasie rejestrującej oraz w ewidencjach całości sprzedaży węgla, usług i innych towarów, czym naruszył art. 111 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Na podstawie historii firmowych rachunków bankowych skarżącego prowadzonych przez S. (B.), B. i B1. organ odwoławczy ustalił, że na rachunki te dokonywane były wpłaty przez samego skarżącego, jego synów - D. B. i C. B., a także wpłaty bez wskazania wpłacającego. Wpłat dokonywano z opisem "wpłata D. B.", "wpłata C. B.", "wpłata R. B." i "wpłata". Na podstawie informacji PIT-11 ustalono, że D. B. i C. B. byli zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez skarżącego. W toku postępowania skarżący nie wyjaśnił, czego dotyczyły wpłaty, natomiast syn - D. B. podał, że wpłaty na konto były dokonywane po uregulowaniu płatności gotówką przez klientów, m.in. ze sprzedaży węgla. Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, że wpłaty na te rachunki bankowe były wpłatami należności ze sprzedaży węgla oraz innych towarów i usług, uregulowanych przez klientów gotówką. Przyjęto, że są to należności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że nadwyżka wpłat na rachunki bankowe ponad kwoty obrotu zaewidencjonowanego na kasie fiskalnej oraz wynikającego z gotówkowych faktur sprzedaży VAT, dokonana w miesiącach od lipca do października 2017 r. stanowi niezaewidencjonowaną sprzedaż. Z akt sprawy wynika, że w sierpniu 2017 r. wpływ z kasy fiskalnej i gotówkowych faktur był wyższy niż wpłaty własne - dlatego na korzyść skarżącego uznano, że utarg z tego miesiąca wpłacono na konta we wrześniu 2017 r. W celu ustalenia kwot niezaewidencjonowanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach wyliczono proporcję obrotów opodatkowanych stawką 8% i 23% i bez podatku VAT do obrotu ogółem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie R. B. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej - "O.p.") poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do pobieżnej oceny oraz niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w realiach sprawy nie zachodzą podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że faktura nr [...] wystawiona przez skarżącego na rzecz I. nie dokumentowała rzeczywistej czynności, co doprowadziło do nieuzasadnionego określenia kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r., uznał, że skarga nie była zasadna.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i realizuje wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony materiał dowodowy umożliwia ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy obu instancji wskazały w uzasadnieniach decyzji, na podstawie jakich dowodów ustalony został stan faktyczny sprawy, którym dowodom

i z jakich przyczyn odmówiono wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. Stanowisko w tym zakresie organy przekonująco uzasadniły, w sposób odpowiadający kryteriom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego dokonane na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalenia jednoznacznie wykazały, że firma I. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnego majątku i zaplecza logistycznego, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Wszelkie działania podejmowane w jej ramach dokonywane były przez osoby trzecie i zmierzały do wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Finalnie K. P. przedstawione zostały zarzuty oraz został skierowany przeciwko niemu akt oskarżenia do sądu. Dodatkowo sam K. P. przesłuchany w charakterze podejrzanego dnia 14 maja 2019 r. wyjaśnił, że faktycznie nic nie wykonywał w ramach działalności, nie wykonywał żadnych prac. Z jego zeznań wynika, że od początku działalność gospodarcza miała być założona nie w celach prowadzenia działalności gospodarczej, ale w związku z oszustwami m.in. w zakresie VAT. Podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2019 r. K. P. zmienił zeznania i nie przyznał się do zarzucanego mu czynu oraz odmówił składania wyjaśnień, jednak w ocenie Sądu nie zmienia to obrazu całej sytuacji. Fikcyjny charakter działalności prowadzonej przez K. P. potwierdzają zeznania świadków przesłuchanych w ramach postępowania podatkowego, w tym osób wykonujących prace budowlane na terenie nieruchomości skarżącego. Z zeznań tych wynika w sposób jednoznaczny, że K. P. nie pojawiał się na budowie, nie pracowali tam żadni jego pracownicy czy podwykonawcy, nie był obecny przy odbiorach częściowych, a faktyczne polecenia

w zakresie prac budowlanych wydawał skarżący, jak również to pracownicy skarżącego wykonywali różne prace budowlane.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, obiektywna analiza materiału dowodowego oraz wyprowadzone na jej podstawie logiczne i spójne wnioski wskazują, że wykazane zostało w sposób niebudzący wątpliwości, że działanie skarżącego w tym zakresie było w pełni świadome. Skarżący posiadał wiedzę o fikcyjności prowadzenia działalności gospodarczej przez I. Przy czym zachowanie to nie miało charakteru przypadkowego, incydentalnego czy nieplanowanego, ale w ramach współpracy został opracowany model działania w taki sposób, aby były zachowane pozory rzetelnej, rzeczywistej transakcji, udokumentowanej wystawionymi dokumentami.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ustalenia organów, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz I., mająca dokumentować sprzedaż konstrukcji hali stalowej o wymiarach 9x30m, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej pomiędzy stronami. Zdaniem Sądu, wskazują na to z jednej strony ustalenia dotyczące pozorowania działalności gospodarczej przez I., a z drugiej strony materiał dowodowy pozyskany od samego skarżącego. Z zeznań samego skarżącego wynika, że przed rozpoczęciem rozbudowy hali w 2017 r. wykonał sposobem gospodarczym konstrukcję stalową hali, po podpisaniu umowy o roboty budowlane zaproponował K. P. sprzedaż tej konstrukcji, na co kontrahent wyraził zgodę. Przy czym konstrukcja ta została wykorzystana później do budowy hali zgodnie z umową. Doświadczenie życiowe i elementarne zasady logiki wskazują, że takie zachowania podmiotów gospodarczych są pozorne. Sprzedaż przez inwestora wykonanych wcześniej przez niego elementów niezbędnych do budowy podmiotowi wykonującemu ową budowę jest działaniem, które z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy jest zbędne i niecelowe. Nawet pomijając cel takiego działania o pozorności tej transakcji świadczą okoliczności obiektywne wynikające m.in. z dokumentacji budowlanej.

Odnosząc się do kwestii niezaewidencjonowanej sprzedaży, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją łączna suma wpłat na rachunki bankowe skarżącego wynosiła 411.350 zł, natomiast sprzedaż

w tym okresie zaewidencjonowana na kasie fiskalnej oraz wynikająca z faktur płatnych gotówką wyniosła 246.748,24 zł. Różnica pomiędzy wpłatami a zaewidencjonowaną sprzedażą gotówkową to 164.601,76 zł. Co istotne, skarżący

w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji, nie wyjaśnił, czego dotyczyły wpłaty, w szczególności nie twierdził, że wpłaty te pochodziły z wpływów gotówkowych pochodzących ze sprzedaży towarów i usług za wcześniejsze okresy. Natomiast syn skarżącego wyjaśnił, że wpłaty na rachunek bankowy miały miejsce po uregulowaniu płatności gotówką przez klientów, między innymi ze sprzedaży węgla. Bezspornie więc wpłaty związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (wpływy gotówkowe na firmowe rachunki bankowe, wyjaśnienie ich pochodzenia przez syna skarżącego, brak jakiegokolwiek wytłumaczenia przez skarżącego pochodzenia środków finansowych wpłacanych na rachunki bankowe) organy słusznie uznały, że skarżący nie ewidencjonował całości dostaw towarów i świadczenia usług, wobec czego za nierzetelną uznały ewidencję sprzedaży VAT za poszczególne miesiące okresu objętego decyzją.

W kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd wyjaśnił, że co do zasady sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu z chwilą dostawy, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., lub jeżeli dokonano wpłaty wcześniej niż dostawa towarów, to w dniu wpłaty kwoty na ten towar, stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Analogicznie jest w przypadku wykonania usługi. W związku z tym przy niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług - z uwagi na nieprzedłożenie przez skarżącego dowodów pozwalających na przyporządkowanie wpłaty z konkretną dostawą lub usługą - określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w dacie wpłaty poszczególnych kwot na rachunki bankowe było w pełni uzasadnione.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny jako prawidłowe ocenił stanowisko organów, zgodnie z którym skarżący mógł uwzględnić jako podatek naliczony, nie całość, ale jedynie 50% podatku ujętego w fakturach leasingu samochodu osobowego marki C.

R. B. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości, uchylenie decyzji organów

i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, a także art. 151 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie, w związku z niedostrzeżonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wobec: a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie przebiegu kooperacji z I., ustalenia momentu montażu konstrukcji, posiadania

i wpłat gotówki do banku pochodzącej z różnych okresów prowadzenia działalności, b) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ, tj. nabycia pustych faktur, a nie usług, które dokumentują zakwestionowane faktury, wystawienia pustej faktury wobec braku dostawy konstrukcji hali, niezaewidencjonowania całości osiągniętego obrotu w okresie lipiec-grudzień 2017 r., c) błędnej oceny, że w sprawie zaistniała czynność, która nie mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy wynikającym z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

d) błędnej oceny, że transakcja dostawy konstrukcji była transakcją, która rodziła obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., e) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie w szczególności braku wyjaśnienia przyczyn uznania ksiąg za nierzetelne w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży oraz przyczyn, dla których odrzucono jako dowód zapisy dziennika budowy w zakresie przebiegu prac budowlanych, f) braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenie uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcia w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia i dowodów oferowanych przez skarżącego dla wyjaśnienia stanu faktycznego i wykazania zaangażowania firmy M. w proces budowy, g) wydania decyzji nieczytelnej dla strony, niewyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ odwoławczy, wydając decyzję naruszającą zasadę zaufania jednostki do państwa, h) wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego

i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów przeprowadzonej z uwzględnieniem istoty norm prawa materialnego krajowego i prawa Unii, i) braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji, gdy przepis ten nakazuje organowi podatkowemu sporządzenie uzasadnienia w sposób staranny, tak, aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

2. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 127, art. 123 § 1, art. 188, art 191, art. 210 § 4 O.p. wobec niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej, pogwałcenia zasady czynnego udziału w postępowaniu, prowadzących w konsekwencji do dowolnych ocen zebranego materiału;

3. art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 193 § 1-4 O.p. w zw. z art. 29 a) u.p.t.u., wobec zaakceptowania przez Sąd - pomimo niezebrania materiału dowodowego - opodatkowania kwot, które nie stanowią obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania w podatku VAT;

4. art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 23 § 1-5 O.p. wobec niedokonania przez Sąd oceny poprawności odtworzenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 1-5 O.p., także w kontekście prawa Unii, tj. art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 2006/112/WE"), które nie sprzeciwia się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku, wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania Sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów u.p.t.u.;

5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi,

w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. art. 6 ust. 1-3 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 45 ust. Konstytucji w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegającego na orzekaniu bez uwzględnienia materiału dowodowego wynikającego z akt sprawy oraz niedostrzeżenia braków tego materiału.

Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że posiadanie faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych nie uprawnia do odliczenia podatku wobec założonego przez Sąd niedokonania przez M. czynności, które dokumentują wystawione przez ten podmiot faktury;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., polegające na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach;

3. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 a) ust. 1 u.p.t.u., wobec opodatkowania podatkiem VAT kwot niestanowiących podstawy opodatkowania;

4. niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędną wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

w zw. z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 u.p.t.u poprzez niewłaściwe odczytanie zakresu przedmiotowego ustawy oraz definicji dostawy i działalność gospodarczej oraz uznanie, że do dostawy konstrukcji nie doszło;

5. niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego;

6. naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji poprzez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności w skutek obciążenia podatnika nienależnym podatkiem, kosztem jego majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa.

Skarżący domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów: - operatu technicznego z dnia 19 października 2017 r. wykonanego przez geodetę M. P., na okoliczność potwierdzenia, że na moment wytyczania budynku konstrukcja budynku nie była zamontowana na nieruchomości, - aktu notarialnego Rep. [...], na okoliczność posiadania wpływów gotówkowych z pożyczki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).

Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym dalece sformalizowanym, zaś do jej istotnych elementów należy przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jak z tego wynika, spośród wymogów skargi, doniosłe miejsce zajmuje obowiązek uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie faktycznie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także prawa materialnego. Na etapie sprawy sądowej spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczył rzetelności otrzymanych faktur od firmy I., jak również realnego charakteru dostawy na rzecz tego podmiotu, a ponadto zasadności uznania kwot wpłacanych na rachunki bankowe strony, jako zapłaty za dokonywane dostawy towarów (usług).

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Strona wskazuje na niewyjaśnienie ważkich dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji dowolną ocenę dowodów, która doprowadziła do wadliwych ustaleń faktycznych. Podnosi, że decyzja odwoławcza nie była czytelna i nie wynika z niej, że materiał dowodowy rozpatrzony został w sposób wszechstronny.

Trzeba przypomnieć, że w sprawie podatkowej ustalono, iż wystawca faktur na rzecz strony – K. P. firma I., nie prowadził działalności gospodarczej, w tym w zakresie robót budowlanych. Z jego zeznań złożonych w postępowaniu karnym (protokół z dnia 14 maja 2019 r.) wynikało, że posiada wyksztalcenie zawodowe, nie ma stałego miejsca zamieszkania i zameldowania, utrzymuje się z prac dorywczych i nie posiada żadnego majątku. Podał, że działalność gospodarcza została założona za namową bliżej nieznanej osoby, którą poznał "przy piwie". K. P. miał się sporadycznie spotykać z tą osobą i podpisywać dokumenty, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Zeznania K. P. znajdują potwierdzenie w relacji A. P., według której, księgowała dokumenty firmy I. na prośbę P. K. (nie zaś K. P. – przypis). Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Krajowej w L. wynikało, że P. K. związany był nie tylko z firmą I. K. P., ale również I1., V., W., P., wchodzącymi w skład zorganizowanej grupy przestępczej i biorącymi udział w procederze wystawania nierzetelnych faktur. Zgodzić się trzeba z organami i Sądem pierwszej instancji, że za nierzetelnym charakterem podważonych faktur przemawiały także zrelacjonowane przez stronę okoliczności nawiązania współpracy z (rzekomym) wykonawcą, któremu pomimo braku podstawowej wiedzy o kontrahencie, skarżący powierzył wykonywanie robót szacowanych na kwotę 589.784,56 zł, jakiej nie można zaliczyć do bagatelnych. Wątpliwości co do powierzania K. P. robót potęgują okoliczności dotyczące równoczesnego zlecenia kierowania budową J. L., który miał uzyskać od K. P. upoważnienie do reprezentowania firmy I., pomimo braku wcześniejszej trwalszej znajomości ze zleceniodawcą (według J. L.- K. P. widział dwa razy). Ponadto K. P. nie bywał na budowie, a według zeznań skarżącego roboty mieli wykonywać pracownicy firmy I., których strona wszakże nie znała, a pracowników tych nie wskazał również K. P., który nadto nie składał deklaracji PIT-4 na zaliczkę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Świadek J. L. zeznawał, że roboty wykonywały firmy podwykonawcze, które zaangażował w ramach pełnomocnictwa, to jest W. B. oraz A. W. Jednakże z zeznań wymienionych podwykonawców wynikało, że uzgodnienia dotyczące robót były czynione ze skarżącym lub jego synem D. B. Świadkowie ci wskazywali na liczne przykłady zaangażowania pracowników skarżącego przy budowie, jak również zamawianie i opłacanie materiałów przez skarżącego. W. B. zeznał przy tym, że na rzecz firmy I. wystawił jedną fakturę, działając na życzenie D. B., od którego również dostał zapłatę z tytułu tej faktury (wystawionej na rzecz I.). Przy tym słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że skoro w umowie z dnia 14 lipca 2017 r. strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie robót na poziomie 589.745,55 zł netto, a jednocześnie – zgodnie z umową – wykonawca zobowiązał się dokonywać zakupu i dostarczać we własnym zakresie materiały zgodnie z potrzebami wynikającymi z projektu, to poniesienie przez K. P. kosztu nabycia konstrukcji stalowej w sierpniu 2017 r., która miała być wykorzystana do budowy hali, wiązać się powinno ze zmianą umówionego wynagrodzenia. Słusznie Sad uznał, że zakup konstrukcji stalowej od zamawiającego tylko po to, by konstrukcję tę z powrotem przekazać sprzedawcy w ramach budowy hali, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego jest niewiarygodne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że K. P. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał robót na rzecz skarżącego. W tych warunkach nie tylko, że istniały podstawy do podważenia rzetelności faktur wystawionych przez firmę I., ale zaistniały także przesłanki do stwierdzenia braku sprzedaży konstrukcji stalowej na rzecz K. P., skoro – jak zaznaczono –nie wykonywał robót na rzecz skarżącego, a konstrukcja ostatecznie została wykorzystana przy budowie hali. Dla tej konkluzji nie ma istotnego znaczenia eksponowana w skardze kasacyjnej kwestia daty montażu konstrukcji stalowej. Niezależnie bowiem od tego, kiedy faktycznie konstrukcja została wykorzystana na budowie, nie stanowiła przedmiotu sprzedaży na rzecz K. P., jak i przedmiotu nabycia przez skarżącego od K. P. Dociekanie tego aspektu sprawy (daty montażu), zgodnie z szeroko przeprowadzoną argumentacją skargi kasacyjnej, mogłoby co najwyżej udzielić odpowiedzi na temat samej możliwości sprzedaży na rzecz K. P. (bądź kogokolwiek), względnie okresu, w którym taka możliwość mogła być zrealizowana, co z oczywistych powodów pozostawało poza sferą okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Należy również podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, który aprobująco odniósł się do oceny organów podatkowych, że skarżący miał świadomość, iż faktury wystawione przez K. P. oraz na jego rzecz przez skarżącego, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W tym zakresie Sąd w szczególności stwierdził (s. 27 uzasadnienia), że tak doświadczony przedsiębiorca nie mógł nie zauważyć, że jego kontrahent nie pojawia się na placu budowy podczas całego procesu budowlanego, że prace, które powinna wykonywać firma I., faktycznie wykonywane są przez pracowników samego skarżącego, że K. P. nie ma podczas jednego z najważniejszych etapów inwestycji, który ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej realizacji zadania (odbiorów częściowych). Sąd podkreślił, że o świadomości skarżącego świadczą zeznania świadków, którzy wyraźnie zaznaczali, że to skarżący wydawał polecenia pracownikom w zakresie prac budowlanych oraz polecał wystawianie świadkom faktur na rzecz I.

Zwalczając powyższe stanowisko w skardze kasacyjnej, skarżący odwołuje się do wytworzonych dokumentów, a w tym umowy, oferty, przelewów bankowych, czy wpisów w dzienniku budowy, pełnomocnictwa. Jednakże zgodzić się trzeba z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w zestawieniu ze sposobem realizacji budowy i sposobem zaangażowania skarżącego, co powyżej przypomniano, dokumenty te miały na celu jedynie uwiarygodnienie faktur K. P.

Nie można było również podzielić zarzutów skargi kasacyjnej wysuniętych przeciwko ustaleniom co do niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organy, co następnie zaakceptował Sąd w zaskarżonym wyroku, bazując na wyjaśnieniach syna skarżącego D. B. złożonych w toku kontroli dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, że wpłaty na rachunki bankowe dotyczyły płatności gotówkowych od klientów z tytułu dostaw – uznały, iż wpłaty te stanowią niezaewidencjonowane utargi w zakresie, w jakim przenoszą kwoty wynikające z faktur opłacanych gotówką oraz paragonów fiskalnych. Podstawą takiego uznania organów – jak wynika z decyzji oraz wyroku – było niewyjaśnienie przez skarżącego źródła wpłat, co w konsekwencji doprowadziło do potraktowania jako miarodajnych wskazanych wyjaśnień D. B. Wezwania do skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. kierował 7 grudnia 2020 r., 11 stycznia 2021 r., 26 stycznia 2021 r. Co więcej, kwestia niezaewidencjonowania całości obrotu w związku z dokonywanymi wpłatami na rachunki bankowe została szczegółowo opisana w protokole kontroli podatkowej (str. 23-27), doręczonym skarżącemu w dniu 12 marca 2021 r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli, sporządzonych i wniesionych przez R. B. (pismo z dna 25 marca 2021 r.), nie odniesiono się do kwestii wpłat na rachunki bankowe, a tylko do ustaleń związanych z budową hali i transakcjami z K. P. (firma I.). Również w odwołaniu (pismo z dnia 10 stycznia 2022 r.) od decyzji organu pierwszej instancji, gdzie (w decyzji) kwestia wpłat gotówkowych na rachunki bankowe znalazła swoje omówienie i kwalifikację, R. B. nie zawarł żadnych wyjaśnień, jak również w ogóle nie odniósł się do tego zagadnienia. Ponadto zgłaszane przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wnioski dowodowe nie dotyczyły wpłat gotówkowych do banku.

W świetle powyższego należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne jest stanowisko, które należy podzielić, iż granice prawdy obiektywnej, o jakiej mowa w art. 122 O.p., wyznaczone są przez istniejące po stronie organu możliwości gromadzenia dowodów. Celowościowa wykładnia rzeczonego przepisu pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach – gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika – obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11, z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11 oraz z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12). Zaniechanie przez skarżącego wyjaśnienia wpłat i to pomimo kierowanych do niego wezwań ze strony organu podatkowego, wyklucza uznanie, że to organy zaniechały dokonania potrzebnych w tym zakresie ustaleń. Nie można przy tym uznać, jak oczekuje skarżący, że samo odnotowanie w rejestrach organu faktu udzielenia pożyczki skarżącemu w lipcu 2016 r. (dla celu podatku od czynności cywilnoprawnych) winno automatycznie przełożyć się na przekonanie (ustalenie organu), że wpłaty dokonywane do banku rok później i w kolejnych miesiącach nie tylko przez skarżącego, ale również jego synów i inne niezidentyfikowane osoby, pochodzą z tej właśnie pożyczki. Gołosłowne jest także twierdzenie skarżącego, że niezbędnych informacji odnośnie źródła pochodzenia środków wpłacanych do banku, dostarczyłaby organom analiza deklaracji podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Przypomnieć też trzeba, że przyporządkowanie wpłat do obrotów z działalności gospodarczej nie było dowolne, gdyż uwzględniało wyjaśnienia D. B. Niezasadny był zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 - § 4 O.p.

Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście argumentacji skargi kasacyjnej należy zauważyć, że o ile faktycznie w uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji zwrócił uwagę na opieszałość strony w prezentowaniu będących w jej posiadaniu dowodów (w odniesieniu do faktury firmy R.), to równocześnie do dowodów tych odniósł się, konfrontując je z pozostałym materiałem dowodowym, a zwłaszcza zeznaniami przedstawicieli firm podwykonawczych pracujących na budowie (R. oraz U.), a także kierownika budowy i pełnomocnika firmy I. - J. L. oraz z zapisami w dzienniku budowy. Organ zajął stanowisko, że załączone do wniosku faktury R. i G. wystawione na rzecz I. nie dowodzą faktu, że związane są z zakupem okien i płyt warstwowych ściennych, przedstawiając powody swojego stanowiska (uzasadnienie decyzji odwoławczej str. 32-34). W tym stanie rzeczy nie można było uznać, że doszło do naruszenia art. 188 O.p., gdyż dotyczy on przesłanek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, nie zaś sposobu oceny dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ zrelacjonował, jakie dowody przeprowadził, jak również wyjaśnił, którym dowodom dał wiarę i dlaczego, a które uznał za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Organ odniósł się także dowodów przedstawionych przez stronę. Wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i – w razie kontroli instancyjnej – Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych i do każdego argumentu na ich poparcie, może je ocenić całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Wobec braku naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie doszło również do naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 6 ust. 1-3 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka I Podstawowych Wolności.

Ponadto w kontekście powiązania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a i art. 23 § 1 - § 5 O.p. trzeba podkreślić, że wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie bazują na stwierdzeniu, że w sprawie podatkowej doszło do opodatkowania wpłat na rachunek bankowy, które nie były utargami, a więc nie stanowiły należności z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług. Tymczasem jak to powyżej przedstawiono, na podstawie wyjaśnień D. B. przyjęto, że wpłaty – wbrew obecnym twierdzeniom – pochodziły z utargów i stanowiły należności otrzymane w zamian za dostawę towarów (świadczenie usług), co w toku postępowania podatkowego nie zostało przez skarżącego zanegowane.

Ponieważ w drodze zarzutów procesowych skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, przeto ustaleniami zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji związany był Naczelny Sąd Administracyjny. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, które – z uwzględnieniem ich uzasadnienia – sprowadzały się w istocie do niewłaściwego zastosowania prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodów na wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia sprawy.

Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA