Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1556/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1556/09, w sprawie ze skargi D. S. G. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że pismem z dnia 23 marca 2009 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych świadczeń zdrowotnych ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

Strona wyjaśniła, że zamierza zawrzeć z wybranym centrum medycznym umowę na świadczenia zdrowotne realizowane na rzecz jej pracowników i ewentualnie ich rodzin. Pakiety medyczne będą opłacane ryczałtowo za każdy okres rozliczeniowy obowiązywania umowy. Świadczeniami będzie objęta określona liczba pracowników (oraz ich rodzin), natomiast wynagrodzenie należne centrum medycznemu będzie płatne ryczałtem, który będzie zależny wyłącznie od liczby uprawnionych. Nie będzie natomiast miała wpływu na wysokość wynagrodzenia częstotliwość i zakres wizyt poszczególnych pracowników oraz ich rodzin. Spółka nie będzie otrzymywać imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub ich rodziny.

W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała następujące pytania:

1) czy opłacanie przez spółkę świadczeń medycznych ryczałtem dla pracowników będzie wiązało się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników?

2) czy opłacanie przez spółkę świadczeń medycznych ryczałtem dla rodzin pracowników będzie wiązało się z uzyskiwaniem przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracowników?

Strona, odwołując się do unormowań zawartych w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznała, że umożliwienie pracownikom i ich rodzinom korzystania ze świadczeń medycznych nie rodzi konieczności określenia dodatkowego przychodu z tego tytułu po stronie pracowników. W przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie postawiony do dyspozycji (a więc wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia).

Spółka zwróciła uwagę, że w związku z faktem, iż planuje zakupić świadczenia medyczne opłacane w sposób zryczałtowany za wszystkich uprawnionych pracowników (i ich rodziny), nie będzie możliwe wyraźne określenie, który z pracowników z danego świadczenia skorzystał, a który nie i w jakim zakresie. Ustawodawca nie przewidział zaś możliwości doliczania do przychodów pracownika wartości świadczeń ponoszonych na jego rzecz przez pracodawcę, w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2009 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ, przytaczając treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, że wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika i jego członka rodziny pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.), o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika czy też członka rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika i członków jego rodziny konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Samo objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Już bowiem w chwili objęcia pracownika oraz jego rodziny opieką medyczną osoby te uzyskują korzyść, za którą nie zapłaciły.

W odniesieniu do członków rodziny organ stwierdził, że zakupione usługi medyczne są nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w opisanej sytuacji przychód przypisywać osobie trzeciej.

W przypadku natomiast zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy świadczenia te nie stanowią przychodu dla pracownika, dlatego też na spółce ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do ponoszenia których jest zobowiązana i wyłączenia ich z podstawy opodatkowania przychodu pracownika.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska.

W skardze do sądu administracyjnego D. S. G. sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie powyższej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) domagał się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uwzględniając skargę, na wstępie zauważył, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości przewidzianą w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b tej ustawy. Według składu orzekającego, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Sąd argumentował następnie, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pogląd organu nie jest uprawniony. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie sam fakt objęcia opieką medyczną). W konsekwencji, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji usług medycznych i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że uiszczana przez nią opłata ryczałtowa nie stanowi sumy kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. Cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest więc znana, a zatem niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego.

Reasumując Sąd wskazał, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli tak jak w rozpoznanej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

Skład orzekający przyznał ponadto, że nie można się zgodzić, by spółka płacąc zryczałtowaną opłatę za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełniała świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pracownik nie ma bowiem obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin jest bowiem działaniem na rzecz osób trzecich.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji podatkowej wskazując, że zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników oraz członków rodzin stanowi – w świetle art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W odpowiedzi D. S. G. sp. z o.o. w W. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i wydanej później w dniu 24 października 2011 r. uchwale pełnego składu Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FPS 7/10, uznano, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

W powołanych uchwałach przyjęto za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń, jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości.

Sąd stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane ani zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia.

W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, iż stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni popiera prezentowany powyżej pogląd i przedstawioną na jego poparcie argumentację. Odnosząc się natomiast do kwestii abonamentów medycznych dla członków rodziny pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w skardze kasacyjnej w tym zakresie. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Gdyby bowiem nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu - abonamentu. Nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników i członków ich rodzin nie jest faktyczne korzystanie przez tych pracowników (oraz członków rodziny), z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. A zatem rację ma autor skargi kasacyjnej, iż przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, wynikająca z możliwości skorzystania z zakupionych przez pracodawcę usług.

W konsekwencji skargę kasacyjną Ministra Finansów należało uznać za zasadną.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował także o rozpoznaniu skargi spółki. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację, w oparciu o art. 188 w związku z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 powołanej ustawy.