Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2909/14 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa2909/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. T. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca wnioskiem z dnia 26 października 2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2012 r. i z dnia 26 listopada 2012 r., sprecyzowanym w dniu 5 grudnia 2012 r., 7 stycznia 2013 r. oraz 1 marca 2013 r., zwróciła się o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 122.073 zł lub w części, tj. 50% wraz z odsetkami za zwłokę.

Uzasadniając wniosek Strona powołała się na trudną sytuację finansową. Wyjaśniła, że jest matką samotnie wychowującą dwoje małoletnich dzieci, na jedno otrzymuje alimenty w kwocie 400 zł miesięcznie. Mieszka wspólnie z rodzicami w jednym mieszkaniu, jest przez nich utrzymywana i nie posiada środków na uregulowanie zobowiązania podatkowego w kwocie 122.073 zł z tytułu otrzymanej od ojca darowizny. Precyzując wniosek w dniu 5 grudnia 2012 r. wskazała, że otrzymała od ojca darowiznę pieniężną, z której w 2008 r. zakupiła nieruchomość zabudowaną starym, poniemieckim domem wymagającym remontu. Jednoczenie oświadczyła, że od stycznia 2013 r. ma nadzieję na podjęcie pracy z wynagrodzeniem około 1.100 zł netto. W dniu 1 marca 2013 r. Strona ponownie uzupełniła wniosek i podała, iż z dniem 15 lutego 2013 r. podjęła pracę z wynagrodzeniem 1.100 zł i zwróciła się o umorzenie w całości lub w 50 % zaległości podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. po uzyskaniu odmownego stanowiska Burmistrza Miasta P. decyzją z dnia 3 kwietnia 2013 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 122 073 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8 951 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., przy pismach z dnia 6 listopada 2013 r. i z dnia 11 grudnia 2013 r. przesłał zgromadzony materiał dowodowy do Burmistrza Miasta P.

Burmistrz Miasta P. w postanowieniu z dnia 10 stycznia 2014 r., nie wyraził zgody na umorzenie całej zaległości w podatku od spadków i darowizn w wys. 122.073 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast wyraził zgodę na umorzenie 50% należności głównej i 50 % odsetek biorąc pod uwagę wysokość naliczonego podatku i fakt, że Skarżąca jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci.

Decyzją z dnia 21 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił umorzenia całości zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny ustalonego decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz odmówił umorzenia 50% ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Rozpoznając odwołanie, DIS decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez równoczesne prowadzenie dwóch postępowań podatkowych w tej samej sprawie,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego,

- art. 209 ord. pod. w związku z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526 ze zm.), poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego ze stanowiskiem przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego,

- art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. w rezultacie wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie - uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Podał, że podatek od spadku i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza treść art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z powyższym, w przypadku tego podatku, naczelnik urzędu może umorzyć należność z tego tytułu, ale wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym przesądza przepis art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy, do umarzania należności z tytułu tego typu podatków zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W przypadku podatku od spadków i darowizn, który pobierany jest przez urząd skarbowy, stanowisko przewodniczącego prezentowane jest w formie postanowienia, na które nie służy zażalenie (art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego).

Zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem.

Sąd nie podzielił poglądu organu, że w sprawie "nie pozostawały dwa postępowania podatkowe w tej samej sprawie, ponieważ przed organem odwoławczym toczyło się postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w wysokości 122.073 zł wraz z należnymi odsetkami, zaś przed organem I instancji w sprawie umorzenia całości ww. zaległości podatkowej bądź umorzenia 50 % ww. zaległości wraz z należnymi odsetkami" a tym samym "przedmiot postępowania był inny", to zauważył, że zarzuty odnoszą się do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 03.04.2013 r., która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 08.07.2013 r., a sprawa przekazana do organu I instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na uchybienia w powyższym zakresie, które to uchybienia w ponownie prowadzonym postępowaniu, zostały przez organ I instancji naprawione. Wskazana wada postępowania została skutecznie "konwalidowana", czego wynikiem jest także badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił także poglądu wyrażonego w skardze, że "zgodnie ze stanowiskiem judykatury, stanowisko Burmistrza Miasta P., który wyraził zgodę na umorzenie 50% przedmiotowej zaległości jest dla organu podatkowego wiążące, a zatem rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy nie może być inne, niż stanowisko jednostki samorządu terytorialnego". Przytoczone przez Skarżącą orzeczenia sądowe, mające wesprzeć jej stanowisko, dotyczą zgoła odmiennego stanowiska, a mianowicie, że przewodniczący samorządu terytorialnego nie udzielili zgody na stosowne ulgi (rozłożenia zaległości na raty, umorzenie zaległości).

Powołując się na art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. WSA omówił pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i stwierdził, że decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

W realiach sprawy, Burmistrz Miasta P. postanowieniem z dnia 10 stycznia 2014 r. wyraził zgodę na umorzenie 50% zaległości oraz 50% należnych odsetek. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu podatkowego była konieczność uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny. W ocenie WSA, z obowiązku tego organy nie wywiązały się w sposób prawidłowy, czym naruszyły przepisy art. 122 oraz art. 187 § 1 o art. 191 ord. pod., zaś ich naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy przeprowadzając postępowanie wyjaśniające i dowodowe, dokonując analizy sytuacji finansowej Skarżącej, uwzględniły zarówno jej dochody, jak i jej Ojca – A. L. Sąd podzielił w tym zakresie pogląd Skarżącej, że "takie postępowanie wygenerowało błędy w zakresie niewłaściwej przeprowadzonej subsumcji stanu faktycznego (...)". Także założenie przyjęte przez organy podatkowe, że Skarżąca pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym z Ojcem stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym złożone przez Stronę w dniu 12 listopada 2012 r. wynika, że gospodarstwo domowe Skarżącej obejmuje wyłącznie ją i jej dzieci. Oświadczenie tej samej treści widnieje również m.in. w pkt II.7 – "sytuacja ekonomiczna Strony i rodziny", w którym Strona wskazuje wyłącznie swój dochód, a nie łączny dochód swój i ojca; w pkt II.8 – "Stałe miesięczne obciążenia rodziny", czy w pkt III.5 – "Majątek nieruchomy członków rodziny wspólnie zamieszkujących nie ujęty w poprzednich rubrykach."

Sąd zwrócił uwagę, że z postanowienia Burmistrza Miasta P. z dnia 10 stycznia 2014 r., na podstawie którego wyraził zgodę na umorzenie w 50% przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami, wynika także, że motywem dla powyższego był fakt, iż Skarżąca jest matką samotnie wychowującą dwoje dzieci oraz "wysokość naliczonego podatku". Tymczasem organy w ogóle nie odniosły się do ostatniej kwestii, tj. wysokości podatku i realnych możliwości jego uiszczenia, proponując "spieniężenie nieruchomości", a także "możliwość świadczenia alimentacyjnego na rzecz Skarżącej przez jej Ojca". Nie wyjaśniły jednak jak te "propozycje" mają się do oceny "ważnego interesu podatnika", w rozumieniu art. 67a ord. pod. Poza swoistym rodzajem "spekulacji" co do możliwości finansowych Skarżącej w kontekście wywiązania się z obowiązku zapłaty zaległości podatkowej z tytułu otrzymanej darowizny, organy nie dokonały ani wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego ani też dostatecznie nie wyjaśniły okoliczności faktycznych, które winny być wzięte pod uwagę przy rozpoznaniu przedmiotowego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej.

Z załączonej do akt sprawy decyzji NUS w P. z dnia 30 grudnia 2011 r. wynika, że Skarżąca nigdy nie otrzymała środków finansowych od swego Ojca, gdyż środki te "stanowiły zapłatę za nabytą na jej rzecz w dniu 4 grudnia 2008 r. nieruchomość". W tym stanie rzeczy obowiązkiem organu jest także przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu, tj. aktu notarialnego, a zwłaszcza czy Skarżąca była informowana o obowiązku uiszczenia stosownego podatku i w jakiej wysokości. Skoro bowiem z decyzji tej wynika, że stosownie do art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy (...) między innymi przez zstępnych (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r.), o ile zgłoszą w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, to obowiązkiem organu jest przeprowadzenie także dowodu na powyższą okoliczność.

Z uwagi na niewyjaśnienie ww. istotnych okoliczności sprawy mających wpływ na ocenę przesłanki "ważnego interesu podatnika", co miało wpływ na wynik sprawy zwłaszcza w kontekście sytuacji majątkowej, osobistej i rodzinnej Skarżącej, Sąd uznał, że decyzję należało uchylić z uwagi na naruszenie art. 12 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 ord. pod. Oceniając przesłankę "interesu publicznego", organ winien wyjaśnić w motywach swojego rozstrzygnięcia dlaczego, mimo stanowiska Burmistrza Miasta P., a więc wierzyciela przedmiotowej należności - wyrażającego zgodę na udzielenie ulgi w postaci 50% umorzenia zaległości i odsetek, podjął decyzję o odmowie udzielenia ulgi w spłacie całego zaległego podatku.

Powyższy wyroki został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że w swojej ocenie prawnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób istotny naruszył:

I) przepisy postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji finansowej Skarżącej uwzględniająca również dochody ojca Strony została dokonana naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich przyczyn uznały, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie niezbędne jest ustalenie czy Strona była informowana o obowiązku uiszczenia podatku od spadku i darowizn z tytułu środków finansowych otrzymanych od swojego ojca,

4) art. 151 p.p.s.a., poprzez nie oddalenie skargi Strony w przypadku gdy zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do uznania, że Strona nie wykazała, że jej sytuacja finansowa może być podstawą do udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. jaką jest umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Powyższe naruszenie przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Nie stwierdzając zaistnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczności objętych hipotezą normy prawnej z przepisu art. 183 § 1 i § 2 w związku z art. 186 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozważyć należy kwestię naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przywołany przepis ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (tak: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności (bądź niezgodności) z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd I instancji przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń Sądu w kwestionowanym zakresie. Argumentacja Sądu I instancji jest jasna, czytelna i wymowna.

Podkreślić należy, że o skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II GSK 315/11). Pomimo tego obowiązku w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie zostało to wykazane.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pominął takie dokumenty jak informację o sytuacji rodzinnej i finansowej podatniczki, fakt że choć samotnie wychowuje dziecko, to otrzymuje alimenty w wysokości 400 zł i otrzymuje nieregularnie dochody od ojca w wysokości 300 zł (pkt II 1 skargi kasacyjnej). Jego zdaniem materiał dowodowy przemawia, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika", bowiem "Strona nie wykazała całkowitego braku możliwości zapłaty zaległości podatkowej" (pkt II 2 tamże). Ponadto, zdaniem kasatora, organ "nie jest on uprawniony do przeprowadzenia dowodu z aktu notarialnego, w przypadku gdy dokument ten był już przedmiotem postępowania wymiarowego" (pkt II 3 tamże). Tak przedstawiona argumentacja nie mogła przynieść oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu.

Po pierwsze, samo wskazanie na okoliczności faktyczne, które nie zostały uwzględnione przez Sąd dalece odbiega od wymogów jakie nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązku wykazania naruszenia przepisów postępowania "mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Po drugie, należało zwrócić uwagę, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. jest oparta na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu publicznego i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej. Będzie to więc utrata możliwości zarobkowania, czy losowa utrata majątku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki - Odmowa umorzenia zaległości podatkowej - uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 ord. pod.

Organ podatkowy obowiązany jest do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 ord. pod. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 ord. pod.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 ord. pod.). W tak przeprowadzonym postępowaniu organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia, bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji.

Zwrócenia uwagi wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ord. pod.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r. Nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ord. pod. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.).

Jedynie w takim wypadku podatnik może mieć pewność, że organ w sposób należyty zbadał wszystkie okoliczności sprawy i zdefiniował sytuację, w jakiej się znalazł, w kontekście przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.

Brak odniesienia się do kwestii wysokości podatku i realnych możliwości jego uiszczenia, proponując "spieniężenie nieruchomości oraz możliwości świadczenia alimentacyjnego na rzecz skarżącej przez jej ojca", jak to zasadnie ujął Sąd I instancji (s. 15) należy ocenić jako brak precyzyjnego wyjaśnienia tych okoliczności dla potrzeb oceny "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a ord. pod. Rozbieżności co do oceny dowodów w zakresie spełnienia przesłanek w zakresie uzyskania prawa do ulgi podatkowej, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku dokonania oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów, a nie tylko z punktu widzenia organu, wystąpienia w danej sprawie określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. przesłanek umorzenia.

W tym miejscu ,można przywołać tezę zawartą w motywach wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., II FSK 2042/12 (Lex nr 1518983 ), w którym NSA stwierdził, że "Oceniając istnienie przesłanki interesu publicznego należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z tych wartości jest niewątpliwie poszanowanie prawa i zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. Nie oznacza to jednakże, że zasada ta ma pierwszeństwo przed innymi zasadami, jak przykładowo zasada ochrony rodziny, ochrony własności czy zasada zabezpieczenia społecznego. Oceniając spełnienie przesłanki interesu publicznego należy zatem rozważyć, której z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa należy, z uwagi na indywidualną sytuację podatnika, dać w danym przypadku pierwszeństwo".

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, okoliczność przeprowadzania dowodu z aktu notarialnego w postępowaniu wymiarowym , mając na uwadze, że postępowanie w przedmiocie ulgi podatkowej jest odrębnym od tego postępowania, organ jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do przeprowadzenia takiego dowodu jeżeli jego ocena mogłaby mieć znaczenie dla potrzeb tego postępowania.

Wymogom tym organy nie sprostały, na co w motywach uzasadnienia zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W konsekwencji za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 §1 p.p.s.a.

Powyższe okoliczności uzasadniały przyjęcie przez WSA, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., które miały istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Oznaczało to konieczność zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.[pic]