Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2381/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez S. [...] sp. k. z siedziba w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż nabywa od podmiotów zagranicznych tzw. usługi niematerialne. Spółka nabywa powyższe usługi m.in. od następujących kontrahentów zagranicznych: osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą; spółek osobowych mających siedzibę za granicą, uznawanych za granicą za transparentne podatkowo. Spółka zawiera z tymi podmiotami umowy o świadczenie usług w ramach ich działalności gospodarczej. Od strony prawnej, umowy te, w zależności od przedmiotu, mogą mieć charakter umów zlecenia lub o dzieło. Umowy zawierane przez spółkę nie mają charakteru umów agencyjnej lub o pośrednictwo. Spółka nie zawiera ww. umów z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Usługi są wykonywane przez ww. podmioty zagraniczne w całości poza granicami Polski. Efekty tych usług będą wykorzystywane przez spółkę na terytorium Polski.

Spółka wskazała, że jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, stwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. W przypadku jednak zagranicznych spółek transparentnych, spółka nie jest w stanie uzyskać certyfikatu rezydencji potwierdzającego ich rezydencję podatkową za granicą. Dalej półka podała, że nie jest w stanie uzyskać certyfikatów rezydencji od wspólników zagranicznych spółek transparentnych, gdyż w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu spółka kontaktuje się z przedstawicielami zagranicznych spółek transparentnych, a nie ich wspólnikami. Przedstawiciele zagranicznych spółek transparentnych, co do zasady nie udostępniają także spółce danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach zagranicznych spółek transparentnych, ani szczegółowych danych osobowych tych wspólników, powołując się na klauzulę poufności. Spółka doprecyzowała, że kontrahenci nie posiadają na terytorium Polski oddziału (zakładu).

W związku z powyższym opisem spółka zadała m.in. pytanie: Czy Spółka zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów będących osobami fizycznymi, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a usługi są wykonywane poza terytorium Polski, kontrahentów będących zagranicznymi spółkami transparentnymi, w sytuacji, gdy nie dysponuje certyfikatami rezydencji wspólników (osób fizycznych) w tych spółkach, a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

Zdaniem spółki, nie jest ona zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.d.o.f., od wypłat dokonywanych na rzecz, wskazanych we wniosku kontrahentów. Zdaniem spółki, miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, tj. czynności wykonywane ramach zawartej umowy. Przepis u.p.d.o.f. wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z kontrahentem są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. Interpretacją indywidualną z dnia 23 kwietnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie. Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego podmiotu, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie m.in.: art. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę zagranicznym kontrahentom wykonującym na jej rzecz usługi niematerialne poza terytorium Polski jest dochodem, którego źródło znajduje się w Polsce.

3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Dalej Sąd wskazał, że akceptuje poglądy i argumentację prawną zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietna 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08 oraz z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10 jak również z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3243/12 i stwierdził, że uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania za granicą wynagrodzenie nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Za trafne uznano przy tym stanowisko, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". W dalszej części Sąd przytoczył orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2884/11.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ostatecznie, że w świetle art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez spółkę zdarzenie ma miejsce na terytorium innych państw, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnie art. 3 ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.f. polegająca na uznaniu przez Sąd, że wynagrodzenie dla podmiotów zagranicznych wykonujących usługi niematerialne na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy w rzeczywistości wynagrodzenie otrzymywane przez te podmioty należą do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, a na polskim nabywcy usług ciążą obowiązki płatnika podatku,

- przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja nie zawierała uzasadnienia prawnego zajętego przez organ stanowiska, podczas gdy organ wydał interpretacje odpowiadającą prawu w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna dlatego należało ją uwzględnić. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia prawa materialnego (odstępując tym samym od przyjętej praktyki oceniania tego rodzaju zarzutów dopiero po przeanalizowaniu zasadności zarzutów o charakterze procesowym, co w niniejszej sprawie jest uzasadnione jego charakterem) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasługuje on na uwzględnienie.

Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3587/14, działając na podstawie art. 187 § P.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego". Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r., wydanym na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. W dniu 15 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów i oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Uwagi te są o tyle istotne, że podstawowe kwestie, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przedstawienia składowi siedmiu sędziów ww. pytania, dotyczyły, jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tożsamych problemów, które wystąpiły na gruncie niniejszej sprawy. Choć w przypadku skorzystania z procedury określonej w art. 187 § 3 P.p.s.a., nie znajduje zastosowania § 2 tego przepisu ("Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca"), Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w wyroku z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14 i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji, mając oczywiście jednak na uwadze różnice między stanami faktycznymi opisanymi w obu wnioskach o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z tym, po pierwsze zauważyć trzeba, że choć ww. wyrok w składzie siedmiu sędziów zapadł na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), to brzmienie przepisów, których wykładnia ma sporny charakter, jest analogiczne na gruncie u.p.d.o.f. (art. 3 ust. 2a) oraz u.p.d.o.p. (art. 3 ust. 2). Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy też odnieść się właśnie do art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego. W pierwszej sytuacji można wyróżnić łącznik podmiotowy tj. miejsca zamieszkania, siedzibę (rezydencja, domicyl podatkowy), w drugiej sytuacji łącznik przedmiotowy tj. łącznik źródła. W art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów.

Odnosząc się do stanowisk prezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie w zakresie interpretacji pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" należy wskazać, że wymieniane są następujące łączniki podatkowe: miejsce wykonania usługi, rezydencja wypłacającego wynagrodzenie oraz miejsce wykorzystania efektu usługi.

Argumentacja za przyjęciem "miejsca wykonania usługi" jako łącznika podatkowego sprowadza się do twierdzenia, że czynności w ramach usług generują przychód, a w konsekwencji stanowią jego źródło. W przypadku, gdy czynności mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. - zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmiana niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 r. Nr 141, poz. 1182). Celem tej zmiany, tak jak odpowiadającej jej zmianie na gruncie u.p.d.o.p., było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.

Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany również, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.), na rzecz spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodzi od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", tj. tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przepis art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

Co do art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. zmienionego ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), podnieść należy, że stanowi on "jedynie" katalog otwarty przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepisy u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 u.p.d.o.f., może ulegać modyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).