I FSK 516/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-26	
Data wpływu	2024-03-25	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maja Chodacka
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 824/23	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 70 par. 7 pkt 4 i 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 824/23 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. sp. z o.o.) z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.1.2022.122 w przedmiocie podatku od towarów i usług z II kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7 561 (siedem tysięcy pięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 824/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę G. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa G. Sp. z o.o., dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 roku i uchylił przedmiotową decyzję.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 25 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni (dalej: "NUS") dokonał wszczęcia w stosunku do Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w trakcie której stwierdzono nieprawidłowości w dokonanym przez Skarżącą rozliczeniu podatku VAT za II kwartał 2016 r. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej uprawnienia i nie złożyła korekty deklaracji VAT-7K uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzone przez kontrolujących. W dniu 12 marca 2019 r. NUS postanowieniem z 8 marca 2019 r., nr, dokonał wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. W dniu 30 listopada 2021 r. NUS wydał decyzję w której zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 432.094,33 zł wynikającego z faktur wystawionych przez R. L. Sp. z o.o. co skutkowało określeniem dla Spółki zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w kwocie 7.806,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez nią nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 424.289,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, DIAS wydał 28 czerwca 2023 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NUS.

Na wskazaną decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który uchylił decyzję DIAS uznając że została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenie rozprawy.

3. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p."), polegające na uchyleniu decyzji mimo nienaruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również mimo nienaruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi,

2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 33 § 2 pkt 2, art. 33a § 1 pkt 2 i § 2, art. 33d § 1 i 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p., a także w zw. z art. 154 § 4 pkt 1, § 5 i 6, art. 155, art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – dalej: "u.p.e.a.") polegające na przeprowadzeniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku wadliwej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i uznanie, że:

– w rozpatrywanej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu na postawie art. 33 § O.p., a zatem moment, od którego dalej biegł termin przedawnia należy liczyć na podstawie art. 70 § 7 pkt 4 O.p. od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dniu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji - art. 33a § 1 pkt 2 O.p.) a nie - po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p.,

– błędnie wskazał DIAS, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie miało wpływu na dalsze trwania biegu przedawnienia, a zawieszenie biegu przedawnienia trwało łącznie 89 dni, czyli do przedawnienia doszło 30 marca 2022 r.

Zdaniem DIAS gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu odwoławczego to dostrzegłby, że na dzień wydania decyzji przez Organ podatkowy bieg terminu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał w zawieszeniu, gdyż nie zostało zakończone postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów u.p.e.a. W konsekwencji w ocenie DIAS Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3) art. 141 § 4 i art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby Organ podatkowy w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zbadał, czy w sprawie nie wystąpiły inne przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego bądź przesłanka prowadząca do jego przerwania. Jeżeli organ ustali, że żadna z takich przesłanek nie zaszła będzie zobowiązany uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie podatkowe.

Zdaniem DIAS w przypadku gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie naruszyłby powyżej wskazanych przepisów i prawidłowo przeprowadził kontrolę sądowoadministracyjną to dostrzegłby, że na dzień wydania decyzji przez Organ podatkowy bieg terminu przedawnienia pozostawał w zawieszeniu, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W konsekwencji wniesiona przez skarżącą skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że art. 70 § 7 pkt 4 i 5 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy została wydana decyzja na podstawie art. 33 § 2 O.p. i dopiero dalsze postępowanie toczyło się na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, natomiast drugi z nich - do sytuacji, gdy całe postępowanie zabezpieczające toczyło się na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów w ocenie DIAS wskazuje, że art. 70 § 7 pkt 4 O.p. znajdzie zastosowanie w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu, w wyniku czego nie dojdzie do zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a art. 70 § 7 pkt 5 O.p. reguluje moment zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia 3/10 f niezależnie od tego, czy zarządzenie zabezpieczenia jest wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, czy też decyzji wymiarowej lub deklaracji

4. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

6.2. Na wstępie należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.). Jednocześnie bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 O.p.); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.).

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, za prawidłową należało uznać ocenę Organu podatkowego, zgodnie z którą, w przedmiotowej sprawie nie doszło przedawnienia, gdyż bieg terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. z uwagi na doręczenie Spółce zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zawieszenie to trwało również w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Bieg terminu przedawnienia mógł się rozpocząć po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w oparciu o przesłankę wykazaną w art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Bezsporny w sprawie jest fakt, że bieg terminu przedawnienia w związku z postępowaniem zabezpieczającym został zawieszony 16 września 2021 r., czyli z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia o nr 1202-SEW.720.4.11.2021. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie decyzji NUS z 26 sierpnia 2021 r. nr 1202- SEW.4253.2.2021 określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sporny jest natomiast moment w którym przesłanka ta ustała. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie moment ten wynika z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co skutkuje tym, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego pod dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie DIAS stanowisko to jest nieprawidłowe. Moment ten winien wynikać bowiem z art. 70 § 7 pkt 5 O.p., tj. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

6.3. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że rację należy przyznać DIAS uznając tym samym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tej kwestii za uzasadnione. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24 W uchwale tej, kładąc kres rozbieżnym stanowiskom w orzecznictwie przytaczanym w zaskarżonym wyroku, sformułowano tezę, że "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)." Uchwała ta została podjęta na skutek wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2024 r., znak sprawy BO.511.16.2024, o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 36 § 1 i 2 oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)?".

Powyższe oznacza, że trafne okazało się stanowisko Organu podatkowego, zgodnie, z którym na dzień wydania decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2021 r., jednak doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu. W stosunku do Spółki została bowiem wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 O.p. i następnie 15 września 2021 r. wystawione zostało zarządzenie zabezpieczenia, które skutecznie doręczono Spółce 15 września 2021 r. Z tym dniem doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Decyzja wymiarowa określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana została 30 listopada 2021 r., która została doręczona 14 grudnia 2021 r., co spowodowało wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu. Ze uwagi na fakt, że postępowanie zabezpieczające prowadzono w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia wydane na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – zawieszenie biegu przedawnienia wciąż trwało w momencie wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wygaśnięcie o zabezpieczeniu nie skutkowało zakończeniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej kończy bowiem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia jedynie w przypadku przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia przez organ podatkowy w trybie art. 33d § 2 O.p., a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca). Ponadto nie doszło do zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 O.p.). W szczególności nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a Stosownie do tej regulacji – zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja wymiarowa określająca przedmiotowe zobowiązanie nie uzyskała statusu ostateczności, jak również nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji nie wystawiono tytułu wykonawczego, w oparciu o który egzekwowano by należności określone w decyzji wymiarowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę w pełni podzielił powyższe stanowisko.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

M. Chodacka S. Golec M. Golecki (spr.)

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA