Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 2157/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 maja 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r., sprawy ze skarg Towarzystwa "P" Sp. z o.o. w K., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2011r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania - skargi oddala -

Decyzjami z dnia 3 listopada 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Towarzystwu "P" sp. z o.o. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień 2006r. (nr [...]), maj 2006r. (nr [...]), czerwiec 2006r. (nr [...]), lipiec 2006r. (nr [...]). Obok tego w wydanych w tym samym dniu rozstrzygnięciach określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. oraz od stycznia do kwietnia 2007r.

Zgodnie z treścią dołączonego do akt zwrotnego potwierdzenia odbioru wszystkie w/w decyzje doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 8 listopada 2010r.

W dniu 1 lipca 2011r. pełnomocnik Spółki skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego pismo, w którym poinformował, że na tytułach wykonawczych, które Spółka otrzymała, podane są numery decyzji, będących podstawą egzekucji, a Spółka ich nie otrzymała. W piśmie powołano 6 numerów decyzji odpowiadających decyzjom za okres od kwietnia 2006r. do lipca 2006r. oraz za maj i czerwiec 2007r. - wnosząc o ich doręczenie. Według niego w przesyłce doręczonej 8 listopada 2010r. znajdowały się jedynie decyzje za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2007r.

W odpowiedzi pismem z dnia 7 lipca 2011r. organ poinformował Spółkę, że decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2006r. oraz za maj i czerwiec 2007r. zostały doręczone w dniu 8 listopada 2010r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowych decyzji, którego kopię przesłano pełnomocnikowi z uwagi na treść wniosku.

W dniu 22 sierpnia 2011r. pełnomocnik Spółki wniósł odwołania od decyzji o numerach [...],[...],[...] oraz [...] określających Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006r. Jednocześnie zastrzeżono, że skoro zaskarżone decyzje nie zostały stronie skutecznie doręczone nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania od tych decyzji.

Postanowieniami z dnia 4 listopada 2011r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołań od decyzji o numerach; [...],[...],[...],[...],w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2006r.

W uzasadnieniach wyjaśniono przede wszystkim, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.), co oznacza, ze stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Regułą wynikającą z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej jest przy tym doręczanie pism stronie. Jeżeli jednak strona działa przez pełnomocnika czy też przedstawiciela, wówczas pisma doręcza się temu pełnomocnikowi lub przedstawicielowi. Dodatkowo, Ordynacja podatkowa nie przewiduje konieczności odrębnego doręczenia stronie każdej z kilku decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy może zatem doręczyć wiele decyzji w jednej kopercie. Powinien jednak zaznaczyć, że przesyła określone pisma na zwrotce pocztowej i na kopercie.

Organ zaznaczył, że wspomniane decyzje zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki wraz z innymi rozstrzygnięciami w dniu 8 listopada 2010r., czego dowód stanowi zwrotne potwierdzenie odbioru w aktach sprawy na karcie 332, na którym wyszczególnione zostały wszystkie decyzje (15 numerów) wysłane w dniu 3 listopada 2010r. Jednocześnie odwołania od tych decyzji nadano przesyłkami poleconymi dopiero w dniu 23 sierpnia 2011r. Tymczasem na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co w warunkach niniejszej sprawy oznaczało, że ostateczny termin do wniesienia odwołań upłynął z dniem 22 sierpnia 2010r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji jest zaś terminem zawitym. Uchybienie takiemu terminowi, powoduje, że odwołanie jest prawnie bezskuteczne.

Organ uznał za gołosłowne twierdzenia pełnomocnika jakoby na 15 decyzji opisanych na potwierdzeniu odbioru, Spółka otrzymała jedynie 9 decyzji. Decyzje, które Spółka miała otrzymać, dotyczą określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ich numery zostały wymienione w poz. od 5 do 13 zwrotnego potwierdzenia odbioru, natomiast decyzje, które według Spółki nie znajdowały się w przedmiotowej przesyłce, dotyczą określenia zobowiązań podatkowych i ich numery zostały podane w zwrotnym potwierdzeniu odbioru w poz. 1-4 oraz 14-15.

W ocenie organu nie bez znaczenia jest również to, że Spółka kwestionuje doręczenie przedmiotowych decyzji po prawie 8 miesiącach od ich doręczenia i co wynika z treści odwołania po otrzymaniu korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego (wyrok z 18 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Kr 2052/10). Spółka nie przedłożyła żadnych kontrdowodów wskazujących, że do doręczenia kilku z wskazanych na potwierdzeniu odbioru decyzji nie doszło.

Organ zwrócił też uwagę, że z rozstrzygnięcia za miesiąc sierpień 2006r., które Spółka według jej twierdzeń otrzymała, wynika jasno, iż decyzja ta jest jedynie konsekwencją wydania decyzji za miesiąc poprzedni, tj. lipiec 2006r., gdzie określono w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zobowiązanie podatkowe. Tak więc z treści tej decyzji wynika, iż wydano również decyzje, które zdaniem Spółki nie zostały jej doręczone.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że sporne decyzje zostały stronie skarżącej doręczone, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołań.

W uzasadnieniach podkreślono, że to na organie ciąży obowiązek wykazania doręczenia stronie decyzji, co sprawia, że absurdalnym jest czynienie stronie zarzutu niewykazania niedoręczenia. Z logicznego punktu widzenia nie jest możliwe udowodnienie faktu, który nie zaistniał. W ocenie Spółki organ decydując się na doręczenie kilku rozstrzygnięć w jednej przesyłce czyni to na własne ryzyko, pozbawiając się w istocie możliwości wykazania w razie takiej potrzeby, że wszystkie one zostały stronie doręczone.

Zdaniem skarżącej Spółki samo wyszczególnienie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie dowodzi, że przedmiotowe decyzje zostały w kopercie umieszczone. Co najwyżej może ono świadczyć o intencji osoby przygotowującej korespondencję. Poczynienie takiej wzmianki mogło być dokonane w każdym czasie, w tym w okresie, gdy strona postawiła zarzut niedoręczenia jej decyzji. Spółka nie wyklucza, że w ten sposób próbowano zatuszować powstałe zaniedbanie.

Odnosząc się do kwestii skierowania odwołań dopiero po upływie 8 miesięcy od domniemanego doręczenia rozstrzygnięć w sprawie wskazano, że jest to naturalna konsekwencja dowiedzenia się o nich dopiero na etapie wszczętego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego oraz ustalenia ich treści w dniu 20 lipca 2011r. w trakcie zaznajomienia się z aktami sprawy.

Dodatkowo, skoro odwołania od spornych decyzji opierają się na kwestionowaniu tych samych podstaw faktycznych, które były poruszane również w innych wniesionych odwołaniach nieracjonalne byłoby przecież działanie Spółki polegające na celowym ukrywaniu faktu doręczenia jej owych czterech decyzji. Końcowo odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano, że prawidłowość doręczeń w postępowaniu jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, której pozycja w postępowaniu administracyjnym jest zasadniczo słabsza. W konsekwencji, wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być tłumaczone na jej korzyść, ewentualne zaś błędy podmiotów trzecich obciążać będą na zasadzie ryzyka zlecającego doręczenie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach wniósł o oddalenie skarg.

W uzasadnieniu jeszcze raz podniesiono, że ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym. Jeżeli strona twierdzi, że nie doręczono jej niektórych decyzji wymienionych na formularzu, których przyjęcie zostało pokwitowane, powinna ten fakt udowodnić np. składając reklamację do właściwego urzędu pocztowego.

Organ zwrócił również uwagę, że w skardze podano jakoby z treścią spornych decyzji strona zapoznała się w dniu 20 lipca 2011r., natomiast odwołania od nich wniesiono dopiero w dniu 23 sierpnia 2011r., czyli po upływie 35 dni od zapoznania się z aktami sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone przez Towarzystwo "P" sp. z o.o. w K. postanowienia, Sąd doszedł do przekonania, że skargi nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie ze stanowiącym podstawę do wydania zaskarżonych postanowień przepisem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej ( por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 747–748 wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie w jakiej dacie doręczona została zaskarżona decyzja, w jakiej dacie skutecznie wniesione zostało od niej odwołanie oraz czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki w warunkach niniejszej sprawy doszło do wadliwej próby doręczenia jej wydanych w stosunku do niej decyzji, gdyż organ w sposób nieuprawniony miał wysłać na adres pełnomocnika jedną przesyłkę zawierającą wszystkie te rozstrzygnięcia, pomijając przy tym aż sześć wyszczególnionych na zwrotnym potwierdzeniu dokumentów.

Zdaniem Sądu twierdzenia skarżącej Spółki nie mają oparcia w zebranym materiale dowodowym, co słusznie stwierdził również sam organ.

Prawdą jest, że zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być w szczególności, jak w warunkach niniejszej sprawy, wprowadzenie do obrotu prawnego aktu stosowania prawa, a dodatkowo również powstanie zobowiązania podatkowego. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych.

Jednocześnie w świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości (por. choćby wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. akt II GSK 555/08, postanowienie NSA z dnia 31 marca 2010r., sygn. akt I FSK 1929/09).

Co oczywiste opisane domniemanie może zostać obalone. Wprawdzie zasada prawdy materialnej - ustanowiona w art. 122 Ordynacji podatkowej, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w części Ordynacji podatkowej o dowodach (art. 187-192 Ordynacji podatkowej), w szczególności obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) - kształtuje całe postępowanie, a zwłaszcza w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu. Niemniej ciężar obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego, jakim jest pocztowy dowód doręczenia, spoczywa na osobie zainteresowanej przywróceniem terminu i obaleniem wskazanego domniemania. W tym zakresie regulacje przewidziane w art. 122 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej nie znajdują zastosowania. Tym samym organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zweryfikowanie twierdzeń strony i ustalenia rzeczywistych okoliczności doręczenia przesyłki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszych sprawach w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 994/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przeciwdowodem. Nie można jednak przyjąć, by do obalenia tego domniemania wystarczyło twierdzenie strony, że określona korespondencja w danej przesyłce nie została jej doręczona. Ciężar obalenia domniemania prawdziwości pocztowego dowodu doręczenia pisma spoczywa na zainteresowanym".

Dodatkowo wbrew sugestiom skarg w przepisach Działu IV, rozdziału 5 (art. 144–154) Ordynacji podatkowej nie można znaleźć uzasadnienia dla sformułowanej w nich tezy o konieczności odrębnego doręczania stronie każdej z decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. Wymóg taki nie został bowiem wyraźnie określony we wskazanych przepisach (tak wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 372/09).

W tym kontekście wyjaśnić trzeba, że szczegółowe kwestie dotyczące doręczeń oraz formę sporządzania dokumentów pocztowych potwierdzających doręczenie przesyłki przez operatora pocztowego regulują przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5, poz. 34 ze zm.).

Stosownie do § 35 ust. 1 tego rozporządzenia, przesyłki rejestrowane i przekazy pocztowe "doręcza się zgodnie z art. 26 ustawy za pokwitowaniem odbioru, po stwierdzeniu tożsamości osoby uprawnionej do odbioru". Zgodnie z art. 3 pkt 20 ww. ustawy przesyłka rejestrowana jest to przesyłka przyjęta za pokwitowaniem przyjęcia i doręczona za pokwitowaniem odbioru. Tak, więc, pisma doręczane z zastosowaniem zwrotnego potwierdzenia odbioru przez adresata przesyłek doręczanych za pośrednictwem poczty, spełniają przytoczoną definicję przesyłki rejestrowanej. Dodatkowo z racji faktu, że zgodnie z § 7 ust. 1 przywołanego rozporządzenia operator może stosować, określone w regulaminie, własne wzory formularzy lub blankietów niezbędne do świadczenia usług, w obrocie funkcjonuje więcej niż jeden format zwrotnego potwierdzenia odbioru.

Dokonując zatem wykładni art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej i § 35 rozporządzenia stwierdzić należy, że pokwitowanie odbioru pisma przez osobę pismo odbierającą dotyczy zasadniczo dwóch okoliczności, tj. samego doręczenia oraz daty doręczenia.

Jednocześnie jednak w warunkach niniejszej sprawy mieliśmy do czynienia ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na którym wydzielono specjalne miejsce pod oznaczenie rodzaju doręczanych dokumentów oraz ich numerów. Okoliczność ta nie może pozostawać bez wpływu na ocenę okoliczności sprawy, gdyż w oczywisty sposób treść zwrotnego potwierdzenia odbioru obejmowana domniemaniem prawdziwości uległa rozszerzeniu o dodatkowe elementy.

W tej sytuacji nie można przyznać racji skarżącej Spółce, która próbowała zakwestionować wartość dowodową poczynionych w tym zakresie zapisków, a to podnosząc, że samo wyszczególnienie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie dowodzi, że przedmiotowe decyzje zostały w kopercie umieszczone i może co najwyżej świadczyć o intencji osoby przygotowującej korespondencję. Owa dodatkowa treść zwrotnego potwierdzenia odbioru ma przecież wyraźny i niezaprzeczalny związek z opisanym na wstępie gwarancyjnym charakterem instytucji doręczenia, a powinna w zamyśle wyłączyć mogące powstać w obrocie prawnym wątpliwości, związane w szczególności z dozwoloną – jak już wspomniano – praktyką umieszczania w jednej przesyłce wielu dokumentów kierowanych jednocześnie do tej samej osoby.

Za całkowicie gołosłowne i wręcz nieuprawnione należy zresztą w tym kontekście uznać sugestie skarg jakoby do dopisania numerów decyzji miało dojść już po doręczeniu przesyłki i powrotnym przekazaniu organowi zwrotnego potwierdzenia odbioru. Z jednej bowiem strony należy mieć na względzie utartą praktykę organów podatkowych, które z zasady umieszczają na zwrotkach numery kierowanych do podatnika decyzji. W tych okolicznościach późniejsze dopisanie na zwrotce jeszcze sześciu numerów byłoby łatwe do uchwycenia, tym bardziej skoro cztery z numerów spornych decyzji znajdują się na początku pierwszej kolumny i są nakreślone taką samą wielkością pisma. Z drugiej strony nie bez znaczenia dla oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pozostaje fakt, że w sprawie mamy do czynienia z profesjonalnym pełnomocnikiem, który zdając sobie sprawę ze znaczenia kierowanej doń korespondencji mogł z łatwością podjąć kroki mające na celu zapobieżeniu domniemanym przez siebie próbom oszustwa. W przypadku otrzymania przesyłki zaopatrzonej w zwrotne potwierdzenie odbioru o wspomnianej wyżej ponadstandardowej treści, która została skwitowana zresztą własnoręcznym podpisem jego pracownika, nic nie stało na przeszkodzie aby dokonać weryfikacji jej zawartości w obecności doręczyciela i w razie potrzeby wyraźnego zamanifestowania, czy to w ogóle braku jakichkolwiek oznaczeń w miejscu przeznaczonym na numerację, czy też braku jakiegoś przewidzianego zgodnie z zapisami na zwrotnym potwierdzeniu odbioru elementu zawartości przesyłki.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skarg.