I SA/Gl 1137/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-27	
Data wpływu	2023-08-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury
Anna Rotter
Bożena Pindel /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 14c § 1 i 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.462.2021.12.BS UNP: 1975035 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), ponownie rozpatrując sprawę P.K. (dalej Wnioskodawca, Skarżący) przedstawioną we wniosku z 25 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 762/22 stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych − jest nieprawidłowe.

Organ przedstawił następujący przebieg postępowania.

Nawiązując do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku podał, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi od 1 maja 1998 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z produkcją pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowana, działalność wydawniczą w zakresie pozostałego oprogramowania oraz działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Ewidencja księgowa Wnioskodawcy prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych - zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 poz. 351 ze zm.). Jako forma opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej wybrany został podatek liniowy.

Kontynuując wskazał, że od 1 stycznia 1998 r. Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo. Wnioskodawca testuje i wdraża rezultaty swojej pracy. Wnioskodawca realizuje prace w sposób systematyczny, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego. Wnioskodawca tworzy kod źródłowy programów do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo. Wnioskodawca sam zdefiniował założenia do programu komputerowego i go wykonał. W wyniku swoich działań Wnioskodawca opracował oprogramowanie, które w innowacyjny sposób pozwala na kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale. Każda obrabiarka CNC wyposażona jest w system sterowania, od którego zależą możliwości urządzenia. Najprostsze systemy oferują możliwość załadowania ścieżki narzędzia z pliku i uruchomienie obróbki. Systemy bardziej rozbudowane umożliwiają między innymi przeprowadzenie symulacji przed rozpoczęciem obróbki, zmianę parametrów i ustawień trasy narzędzia.

Innowacyjność produktu polega na tym, że większość systemów sterowania dostępnych na rynku opiera się o koncepcję stworzoną w latach 60-tych XX wieku bazującą na programowaniu maszyn w systemie G-code oraz z użyciem uchybowej kontroli pozycji serwonapędów, natomiast system sterowania wytworzony przez Wnioskodawcę jest znacznie wydajniejszy, prostszy w obsłudze i w pełni wykorzystuje możliwości jakie dają współczesne komputery i oprogramowanie. System sterowania składa się z części programowej i elektronicznej. Część elektroniczna bazuje na dostępnych na rynku procesorach i komputerach. Oprogramowanie tych procesorów i komputerów stanowi główną część wysiłku włożonego w osiągnięcie obecnych rezultatów. Po 20 latach ulepszania oprogramowania z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych, poprzez wprowadzanie innowacyjnych funkcji i narzędzi, tworzony przez Wnioskodawcę i jego pracowników system jest unikalny na skalę światową i posiada wiele funkcjonalności niedostępnych w innych podobnych rozwiązaniach.

Na bazie produkowanego systemu sterowania Wnioskodawca produkuje obrabiarki CNC o szerokim spektrum możliwości i stopnia zaawansowania, m.in. frezarki, plotery, waterjety, lasery, grawerki czy obrabiarki dedykowane dla podmiotów medycznych. System informatyczny zainstalowany jest na komputerze przemysłowym PC i komunikuje się z ze sterownikiem maszyny tzw. interpelatorem, zainstalowanym na innym komputerze, do którego oprogramowanie zostało napisane w języku C. Interpolator z kolei komunikuje się ze sterownikami serwonapędów, które bazują na kolejnych komputerach z procesorami sygnałowymi, na które również jest pisane przez autora oprogramowanie w języku C. Komponenty do wykonania komputerów przemysłowych, interpolatorów oraz sterowników osi wykonywane są ze standardowych komponentów rynkowych a ich projektowanie i produkcja stanowi znikomy koszt w porównaniu z tworzeniem i rozwojem oprogramowania. System sterowania K. składa się z komputera sterującego z systemem sterowania Windows Embedded z oprogramowaniem umożliwiającym kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale. Oprogramowanie pisane jest w oprogramowaniu Delphi i posiada już około milion linii kodu. Na uwagę zasługuje fakt, że w innych systemach sterowania w ogóle nie ma oprogramowania CAD, CAM i nestingu, a użytkownik maszyny musi dokupić takie oprogramowanie oddzielnie. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie samodzielnie oraz we współpracy ze swoimi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę oraz ze współpracownikami na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych: umowy zlecenia, o dzieło oraz B2B. Od początku działalności Wnioskodawca wraz z zatrudnionymi pracownikami oraz współpracownikami tworzył, rozwijał i ulepszał program składający się z części programowej i elektronicznej. Wytwarzanie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu bądź rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Rozwijanie i ulepszanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który Wnioskodawca realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny. Ma to na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a przede wszystkim ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, poprawiania użyteczności i funkcjonalności. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. W przypadku gdy Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania. W wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej u.p.a.p.p. lub prawo autorskie). Prawa autorskie do programu, serwisu, materiałów graficznych, dźwiękowych, tekstowych, również baz danych należą wyłącznie do Wnioskodawcy i nie mogą być kopiowane ani rozpowszechniane.

Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych licencji przy sprzedaży produkowanych urządzeń, do których działań niezbędne jest ww. oprogramowanie Wnioskodawcy. Z nabywcami urządzeń, do działania, których niezbędne jest oprogramowanie, Wnioskodawca zawiera umowy licencyjne na korzystanie z tego oprogramowania. Cena kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest wliczona w cenę urządzeń. Autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania (części oprogramowania) zarówno w części programowej jak i elektronicznej, podlegają ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poszczególne części oprogramowania są rezultatem własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swoich prac oraz udziela gwarancji w zakresie ich zgodności z przeznaczeniem. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Największymi kosztami, jakie Wnioskodawca ponosi z tytułu obsługi i funkcjonowania programu są w szczególności: 1) wynagrodzenia brutto pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę; 2) wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1320; dalej: Kodeks pracy); 3) wynagrodzenia współpracowników wynikającego z zawartych umów cywilno-prawnych; 4) składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o PIT) - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. Powyższe koszty zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, są aktualnie ponoszone i będą ponoszone w przyszłości, na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Wnioskodawca ponosi również koszty zakupu sprzętu komputerowego, elektronicznego oraz wyposażenia biura. Wykorzystywanie takiego sprzętu jak komputer oraz jego peryferia jest nieodzowne w wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, polegającej na tworzeniu oprogramowania. Sam sprzęt komputerowy nie jest wystarczający dla sprawnego tworzenia oprogramowania przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności pracy Wnioskodawcy. Koszty związane z wyposażeniem biura zapewniają ergonomiczne miejsce pracy, co wpłynie na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajdzie to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach z wytwarzanego programu komputerowego. Równocześnie Wnioskodawcza nie wyklucza podjęcia współpracy w celu tworzenia z oprogramowaniem do kontrolowania maszyn CNC z innymi osobami na podstawie umów cywilno-prawnych. W takiej sytuacji Wnioskodawca ponosiłby koszty wynagrodzenia osób fizycznych w związku z wykonywaniem usług na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub B2B, do których należą: 1) koszty wynagrodzeń takich osób; 2) koszty składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek. W przypadku umów cywilno-prawnych dotyczących współpracy z innymi osobami dochodzi do nabycia od tych osób kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, czy też do nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Osoby, z którymi zawierane są umowy cywilno-prawne, nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy) za 2019 r., 2020 r. oraz za lata następne, aż do czasu ustania przesłanek pozwalających na korzystanie z ulgi Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box posiada szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT oraz pozwalającą na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Ewidencja jest prowadzona nieprzerwalnie od 1 stycznia 2019 r. do dnia dzisiejszego, w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów z tytułu udzielenia licencji na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wdrożył system raportowania czasu pracy (ewidencja czasu pracy), za pomocą którego rejestruje czas, jaki pracownicy poświęcają na poszczególne prace przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Dzięki takiemu rozwiązaniu Przedsiębiorstwo dysponuje danymi pozwalającymi na stwierdzenie, jaka część wydatków ponoszonych na wynagrodzenia oraz pochodne wynagrodzeń pracowników dotyczy działalności twórczej, tj. związanej z tworzeniem oprogramowania, a jaka pozostałej działalności Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku podał, że czynności wykonywane przez niego w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania mają miejsce w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie z wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do tego oprogramowania, co zostało szeroko opisane w uzasadnieniu jego stanowiska. Natomiast powyższa okoliczność nie może być elementem stanu faktycznego gdyż to czy Wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową jest przedmiotem zapytania we wniosku o wydanie interpretacji.

Wszystkie poniesione bezpośrednie wydatki/koszty są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przed niego działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zaznaczył, że zadane przez Wnioskodawcę we wniosku pytania dotyczą wydatków/kosztów bezpośrednich tj. tych wydatków/kosztów, które bezpośrednio związane są z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej tj. wydatków/kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

O bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania stanowi przesłanka bezpośredniego powiazania tych wydatków/kosztów z wytworzeniem, Wnioskodawca przyporządkowuje konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej na podstawie prowadzonej odrębnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowej ewidencji, które zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.p.

Pytania zadane przez Wnioskodawcę:

1. Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu 1 ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

3. Czy bezpośrednie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą:

a) wynagrodzenia zasadniczego pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działań badawczo - rozwojowych pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji;

b) wynagrodzenia współpracowników wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych;

c) składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,

- w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

4. Czy bezpośrednie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

5. Czy dochód z udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1 - prawo autorskie do oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.p.

Ad. 2 - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Ad. 3 - bezpośrednie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą: a. wynagrodzenia brutto pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę; b. wynagrodzenia współpracowników wynikającego z zawartych umów cywilnoprawnych; c. składek wynikających z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych z tytułu należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. - w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ad. 4 - bezpośrednie wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tworzeniem oprogramowania w danym okresie, które dotyczą wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks pracy, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 5 - dochód z udzielenia licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego pozwalającego na kontrolowanie maszyn CNC lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Uzasadnienie ww. stanowiska.

Pytanie 1 – Wnioskodawca powołał art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. Stwierdził, że oprogramowanie pozwalające na kontrolowanie pracy maszyn CNC wytwarzane przez Wnioskodawcę jest przedmiotem ochrony prawa autorskiego. Prawo autorskie do wytwarzanego przez wnioskodawcę oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium RP w kontekście przedstawionej działalności, zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Pytanie 2 – powołał art. 30ca ust. 4 oraz art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jak również art. 5a pkt 40 tej ustawy w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 85, dalej P.s.w.n.). Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie komputerowe powstawało w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, to jest działalności nastawionej na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, które nie mają charakteru odtwórczego. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę, jego pracowników i współpracowników wymagały kreatywnego podejścia, nie były wykonywane na schematach lub w sposób automatyczny, lecz każdorazowo wymagały dokonywania rozwiązań koncepcyjnych. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy potwierdza również fakt, iż rezultatem jego działań są subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji czy algorytmów. Dodatkowo, działalność Wnioskodawcy oraz jego pracowników i współpracowników, podejmowana była w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). W szczególności należy podkreślić, że realizowane prace nie miały incydentalnego charakteru. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnych systemów informatycznych nabywał, łączył, kształtował i wykorzystywał dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, autorskie prawo do oprogramowania komputerowego było wytwarzane w ramach bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.

Pytanie 3 i 4 - powołał art. 30ca ust. 4 i 5, jak również art. 26e ust. 2 pkt 1 , art. 12 ust. 1 i 1a oraz art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wykonywanej przez niego działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie produkcja obrabiarek CNC wyposażonych w system sterowania obejmującego wytworzone oprogramowanie, którego właściwości pozwalają na szerokie zastosowanie. Za sprzedaż każdej obrabiarki CNC Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za licencję na użytkowanie oprogramowania. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową ponosi On wydatki m.in. na: wynagrodzenia pracowników oraz osób zatrudnionych na podstawie umów cywilno-prawnych a także reguluje składki ubezpieczeniowe.

Podsumowując stwierdził, że ponoszone wydatki w zakresie, w jakim są przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania pozwalającego na kontrolowanie pracy maszyn CNC, osiągniętych z udzielenia licencji na użytkowanie tego oprogramowania, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Pytanie 5 - odniósł się do obowiązującej od 1 stycznia 2019 r. preferencyjnej stawki w podatku dochodowym ( powołał art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb, na które się powołał. Odniósł się także do uzasadnienia projektu tych zmian.

Wspomniał, że autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na mocy art. 74 u.p.a.p.p. Zatem nie tylko program komputerowy jest chroniony prawem autorskim, ale również szeroko rozumiane oprogramowanie software może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 u.p.a.p.p., oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zdaniem strony dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności B+R bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie Wnioskodawcy kwalifikowane IP zostało wytworzone, rozwinięte oraz ulepszone w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo - rozwojowej. Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych. Poprzez prace rozwojowe, zgodnie z definicją ustawową, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narządzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Ponadto, Wnioskodawca na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych jest w stanie określić wysokość dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a zatem spełnia obowiązki ewidencyjne wskazane w przepisie art. 30cb ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie kryteria określone w art. 5a pkt 38-40 zw. z art. 30ca ust. 1, ust. 2 pkt 8 i ust. 7 u.p.d.o.f., a tym samym w rozliczeniu rocznym będzie mógł skorzystać z 5% stawki podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez niego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 września 2021 r. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Działając jako organ II instancji, po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z 18 listopada 2021 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie.

WSA w Gliwicach – na skutek skargi wniesionej przez Wnioskodawcę – wyrokiem z 8 marca 2022 r., sygn. I SA/Gl 119/22 uchylił ww. postanowienie organu interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. II FSK 762/22 − oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez organ interpretacyjny.

Sądy obu instancji były zgodne, że skoro Skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f., to rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie, czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – mając na uwadze wyroki sądów obu instancji − uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Podał, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zastosowanie tzw. ulgi IP-BOX jest możliwe, jeżeli osiągany dochód łącznie spełnia następujące warunki:

- został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

- jest "kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej".

Odniósł się także do znaczenie pojęcia "kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej" (art. 30ca ust. 2 ustawy). Którym jest prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Dalej podał, że jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "programu komputerowego", ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. Również ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Natomiast autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 u.p.a.p.p.

Według organu program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Warunkiem skorzystania z preferencji IP Box jest:

- prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;

- wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do omówienia pojęcia działalności badawczo-rozwojowej organ interpretacyjny odwołał się do art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 pkt 1 i 1 oraz ust. 3 P.s.w.n. Łącząc elementy ww. przepisów stwierdził, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 P.s.w.n., a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. , czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

- prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazując na twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej, organ podał, że twórczy to "mający na celu tworzenie". Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to "konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny".

W zakresie badań podstawowych wskazano, że działalność badawczo rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

- prace empiryczne - czyli prace doświadczalne; lub

- prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

W zakresie badań aplikacyjnych organ zwrócił uwagę, że działalność badawczo rozwojowa może również obejmować takie badania w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Aplikacja to m.in. "zastosowanie czegoś w praktyce".

W zakresie prac rozwojowych podał, że polegają one na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Kontynuując organ poruszył takie aspekty jak:

- systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej, co oznacza "zachodzący stale od dłuższego czasu", "prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny";

- dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (tu odwołał się do art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.);

- kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP, którym zgodnie z art. 30 ca ust. 4 u.p.d.o.f. jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus);

- podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%.

Przechodząc do oceny charakteru działalności Wnioskodawcy organ stwierdził, że działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Jego działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje o czym świadczy stwierdzenie we wniosku "Działalność Wnioskodawcy jest związana z wykorzystywaniem już istniejącej lub zwiększonej wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań do prac rozwojowych", natomiast nie oznacza to jeszcze, że prowadzi prace rozwojowe.

Dalej odniesiono się do opisu stanu faktycznego, w którym podano, ze "od 1 stycznia 1998 r. Wnioskodawca wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo". Ponadto w dalszej części wskazał, że "rozwijanie i ulepszanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który Wnioskodawca realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny".

Organ zwrócił uwagę, że opisane działania Wnioskodawca prowadzi stale, przez cały rok, tymczasem, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań.

W rezultacie, całość opisanych przez Wnioskodawcę działań, tj. zarówno działania wytwarzania oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności, nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Podsumowując organ uznał, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ww. przepisu, tym samym nie wytwarza kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy organ stwierdził, że:

- nie jest uprawniony do uznania dochodów Wnioskodawcy za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.;

- żadne z wymienionych wydatków nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy);

- nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

- dochody Wnioskodawcy nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy.

W skardze Wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 4 ust. 2 pkt 2 P.s.w.n. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu przez Organ, iż działalność Skarżącego nie spełnia przesłanek do uznania, że prowadzi on prace aplikacyjne;

2) art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 4 ust. 3 P.s.w.n. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego polegającą na przyjęciu przez Organ, iż działalność Skarżącego spełnia przesłanek do uznania, że prowadzi on prace rozwojowe;

3) art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT w zw. z art. art. 4 ust. 2 i 3 P.s.w.n. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego polegającą na uznaniu, że z definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, iż nie może ona być prowadzona w sposób ciągły podczas gdy z definicji, poza wskazaniem cechy systematyczności, w żaden sposób nie wynika aby takie zastrzeżenie Organu było w jakikolwiek sposób uprawnione, w szczególności, że Organ sam wskazuje, że pojęcie systematyczności oznacza także procesy zachodzące stale;

4) art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i w konsekwencji nieprawidłową ocenę, iż prace prowadzone przez Skarżącego których finalnym efektem jest powstanie nowych modułów oraz funkcjonalności oprogramowania, do którego prawa autorskie przysługują Skarżącemu nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. autorskiego prawa do programu komputerowego;

5) art. 30ca ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 74 u.p.a.p.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i w konsekwencji nieprawidłową ocenę, iż oprogramowanie Skarżącego stworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej, podlegające ochronie prawno-autorskiej jako autorskie prawo do programu, nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającego uldze IP ) Box;

6) art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i w konsekwencji nieprawidłową ocenę, iż oprogramowanie Skarżącego przez niego stworzone, podlegające ochronie prawno-autorskiej jako autorskie prawo do programu, nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającego uldze IP Box uwzględnianego na potrzeby określenia dochodu (straty), a w konsekwencji odmowę uwzględnienia w rozliczeniu ulgi wskazanego katalogu wydatków jako kosztów związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. :

1) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nienależyte, niedostateczne oraz niepełne uzasadnianie prawne wydanej Interpretacji oraz stanowiska Organu w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji naruszenie także art. 121 §1 i 2 O.p., gdyż takie działanie w sposób oczywisty skutkuje tym, iż procedura interpretacyjna była prowadzona w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

2) art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierającej w istocie oceny zagadnienia przedstawionego do analizy (okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), zarówno pod względem obowiązujących przepisów, jak również opartego na nich dorobku judykatury, objaśnień podatkowych oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, co skutkowało także naruszeniem przepisu art. 121 § 1 i 2 O.p.;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona, analogicznie jak tożsame sprawy innych podatników w zbliżonych okolicznościach faktycznych i tym samym stanie prawnym, dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań aplikacyjnych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o PIT odnoszących się do ulgi IP Box.

W uzasadnieniu, nawiązując do złożonego wniosku i polemizując z wydaną interpretacją, podkreślił, że wytworzył oprogramowanie, do którego samodzielnie zdefiniował założenia. Oprogramowanie to na przestrzeni ostatnich 25 lat podlegało ulepszeniom oraz modyfikacjom i stanowi ono innowację w skali światowej, jako poprzednika mając koncepcję stworzoną jeszcze w latach 60-tych XX wieku. Wskazał, że oprogramowanie w sposób unikalny pozwala na kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale. Program charakteryzuje się znacznie wyższą wydajnością, prostszym sposobem obsługi, a także optymalnie wykorzystuje możliwości oferowane przez współczesny sprzęt komputerowy.

Podkreślono także, że od czasu powstania programu komputerowego wprowadzono do niego modyfikacje i ulepszenia, które znacznie zwiększały jego funkcjonalny potencjał poprzez wdrożenie modułów oraz funkcji i narzędzi, które nie są dostępne w przypadku innych rozwiązań istniejących na rynku. Wszelkie działania objęte wnioskiem podejmowane na przestrzeni ostatnich 25 lat obejmowały czynności mające na celu rozwój oprogramowania w celu zwiększenia jego możliwości operacyjnych.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe algorytmy, układy sterowania o architekturze dotychczas niespotykanej na świecie, a efekty ich działania są doceniane przez użytkowników z całego globu. Opisane czynności polegające także na badaniu własnych algorytmów, weryfikacji oraz oceny ich działania, a w konsekwencji formułowania wniosków w celu ich ulepszania są ściśle skoordynowanym procesem wykonywanym według określonych reguł postępowania, zarówno odnośnie do harmonogramu czynności jak też ich rozkładu w czasie. Podkreślenia wymaga także istotna dla sprawy okoliczność, iż oprogramowanie (aplikacja) składa się z bardzo wielu modułów funkcjonalnych, z których każdy z osobna został stworzony, podlegał testowaniu, badaniu oraz weryfikacji, ewaluacji skutkującej sformułowaniem wniosków i ewentualnymi dalszymi ulepszeniami. Rozwój poszczególnych modułów funkcjonalnych (wprowadzających do istniejącego oprogramowania nowe możliwości operacyjne, wcześniej nieistniejące w praktyce także u konkurencji Skarżącego) w sposób oczywisty były wykonywane w ramach uporządkowanych działań mających swoją fazę inicjalną oraz końcową.

Wnioskodawca posiada zgłoszenia patentowe na urządzenia wewnątrz których zainstalowane jest oprogramowanie lub jego moduły. Przykładowo, poza nim, nikt na świecie nie stworzył głowicy do cięcia laserowego z magnetycznym napędem liniowym (objęte zgłoszeniem patentowym). W tym urządzeniu jest zainstalowany mikroprocesor, który zawiera część oprogramowania wytworzonego przez niego. Warto w tym miejscu podkreślić, że prace nad głowicą trwały kilka lat, a w tym samym czasie oprogramowanie zastosowane w tej głowicy doczekało się kilku kolejnych wersji w związku ze stworzeniem nowych modułów funkcjonalnych.

Ponadto zaakcentowano zbieżność art. 74 prawa autorskiego z Dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana) (Dz. Urz. UE. L. z 2009 r. 111/16), a ponadto odwołano się do orzecznictwa TSUE.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego podniesiono, że organ dokonując pobieżnej oraz lakonicznej analizy treści wniosku pominął istotne okoliczności. Organ dopuścił się tym samym naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierającej w istocie oceny zagadnienia przedstawionego do analizy, zarówno pod względem obowiązujących przepisów, jak również opartego na nich dorobku judykatury, objaśnień podatkowych, jak również przepisów prawa Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wspomniał, że wydał interpretację indywidualną wykonując tym samym wyrok sądowy, który w żadnym zakresie swojego uzasadnienia nie zobowiązywał do konkretnej (prawidłowej) oceny stanowiska Wnioskodawcy. Dodał, że wydając zaskarżoną interpretację zastosował więc obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumcji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię gramatyczną oraz celowościową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 6 czerwca 2023 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Komentowany przepis wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. B. Dauter. M. Niezgódka-Medek, A. Kabat Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz wyd. II, LEX 2021).

W rozstrzyganej sprawie Skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Zaakcentować należy, że organ interpretacyjny wydał swe rozstrzygnięcie uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 119/22 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 762/22 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z wyroków tych wynikał jednoznaczny nakaz rozpatrzenia wniosku skarżącego i wydania interpretacji indywidulanej, przy czym rolą organu interpretacyjnego była ocena opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji wynikających z art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. NSA uznał, że wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. To bowiem jedynie strona jest władna kształtować treść pytań, z którymi zwraca się do organu, ten zaś nie ma kompetencji do ingerowania w ich treść. W konkluzji stwierdził, że skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Pomimo jednak związania organu interpretacyjnego ww. wyrokami na podstawie art. 153 P.p.s.a. stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, organ interpretacyjny uchylił się od ww. wskazań.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jednocześnie w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Nie jest zatem możliwa ingerencja, modyfikacja, pomijanie (części/całości), zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, jak i dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość wydanej interpretacji. Stanowisko powyższe jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., I FSK 1383/19, czy z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu interpretacyjnego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, czy z 28 marca 2023 r., II FSK 388/22). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się także, że "specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po jej wydaniu, nie mogą już być zmieniane, ani uzupełniane przez wnioskodawcę na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu administracyjnego, czy w skardze kasacyjnej. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę" (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2015 r., I FSK 637/17, czy z 26 lipca 2023 r., II FSK 142/21).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości oceny stanowiska skarżącego, co do wykonywania przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38, pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f., w związku z wykonywaną przez niego działalnością w zakresie tworzenia programów komputerowych, a także ich rozwijania i ulepszania (składających się z części programowej i elektronicznej), jako objętych preferencja podatkową wynikającą z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 1 tej ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Natomiast z ust. 2 pkt 8 tego przepisu wynika, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest także autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 38 ww. ustawy ilekroć w u.p.d.o.f. mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Jednocześnie z art. 5a pkt 40 wynika, że ilekroć mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm. 4),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Natomiast badania rozwojowe, stosownie do art. 5a pkt 40 tej ustawy to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 P.s.w.n. badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika zatem, że ocena, czy działalność podatnika obejmuje kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w zakresie oprogramowania informatycznego do projektowania i tworzenia nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, procesów lub usług, stanowi element prawnopodatkowej kwalifikacji aktywności podatnika jako odpowiadającej bądź nieodpowiadającej pojęciu "działalność badawczo-rozwojowa" (B+R) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Przepis art. 30ca u.p.d.o.f. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu). Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2023 r., II FSK 25/23 stwierdził, że dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy zastosować wykładnię językową, uwzględniając jednak wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box. Wyjaśnił, że ww. regulacja nie pozostawia wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku legitymowania się podatnika prawami z pkt 30ca ust. 2 pkt 1-7 tej ustawy, tak w przypadku autorskiego programu komputerowego (pkt 8) prawidłowa wykładnia może nastręczać wątpliwości. Wynika to również z faktu, że w pkt 74 i pkt 75 ww. Objaśnień MF wskazano, że "74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". 75. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)".

Zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Z powyższego wynika już zatem, że przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy uwzględnić i to, że:

- definicję utworu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

- utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy)

- ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.).

Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. NSA w ww. wyroku z 29 listopada 2023 r. odwołał się do opinii rzecznika generalnego TSUE M. Szpunara, który w sprawie C-263/18, (publ. www. curia.eu) stwierdził m.in., że "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie. Tak więc program komputerowy jest bardziej narzędziem niż utworem w ścisłym znaczeniu. Wynikają stąd pewne szczególne cechy programu komputerowego jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego, które uzasadniają jego szczególne traktowanie z prawnego punktu widzenia" (pkt 57 opinii). Przypomniano, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora.

W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "pojęcie utworu", z jednej strony oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako utworu jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (podobnie w wyrokach: z 16 lipca 2009 r., C-5/08, [pkt 37, 39], czy z 13 listopada 2018 r., C-310/17 [pkt 33, 35-37] i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa TSUE (przytoczonego w ww. wyroku NSA) wynika, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora. Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.

Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej interpretacji, organ poświęcił znaczną część swoich wywodów na powołaniu przepisów i wyjaśnieniu pojęć w nich wskazanych (str. 16-28 interpretacji). Natomiast oceniając charakter działalności skarżącego organ interpretacyjny poprzestał na stwierdzeniach, że nie nosi ona znamion działalności badawczo rozwojowej (str. 25-26) i jednocześnie odniósł się jedynie do pojedynczych wyrwanych z kontekstu fragmentów z obszernego wniosku Skarżącego i uzupełnienia tego wniosku na poparcie niektórych ze swoich stwierdzeń.

Organ na str. 26 wydanej interpretacji odniósł się do dwóch zdań wniosku, w których skarżący stwierdził, że "od 1 stycznia 1998 roku (...) wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo"; ponadto "rozwijanie i ulepszanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który (...) realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny". Konkluzja organu sprowadza się do wniosku, że "z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań. W rezultacie, całość opisanych (...) działań, tj. zarówno działania wytwarzania (...) oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności, nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Przy czym rację ma Skarżący, że we wniosku nie podnosił, że charakter jego działalności ma charakter "ciągły". Wskazywał, że prace realizuje w sposób systematyczny i metodyczny przez cały rok, co stanowi skomplikowany proces twórczy. Wyjaśnił także, że wprowadzane zmiany do rozwijanego bądź ulepszanego oprogramowania nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Zatem podany przez Skarżącego opis działalności pozostaje w sprzeczności z przyjętą przez organ "ciągłą" działalnością B+R.

Ocena prawna, jaką organ jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Natomiast własne stanowisko wnioskodawcy wynikać musi z okoliczności przywołanych we wniosku. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, w którym stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, Organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zatem z pisemnej interpretacji powinna wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, a zaprezentowane przez organ stanowisko winno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym.

Zaskarżona interpretacja, opisanych wyżej wymogów nie spełnia. Organ podjął próbę odniesienia się do stanowiska Wnioskodawcy, stwierdzając przy tym, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i nie wytwarza kwalifikowanymi praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, pomimo rozbudowanej treści wniosku oraz szerokiego zakresu pytań uzupełniających organu i skorelowanych z nimi odpowiedzi Skarżącego, z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, że organ dokonał wnikliwego zbadania okoliczności podanych przez Skarżącego, które wskazywałyby, czy jego działalność nosi cechy działalności badawczo-rozwojowej. Organ w swojej argumentacji nie odniósł się w ogóle do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego oraz do jego twierdzeń, zgodnie z którymi, m.in.:

- testuje i wdraża rezultaty swojej pracy, co czyni w sposób systematyczny, a prace podejmowane przez niego nie mają charakteru incydentalnego,

- tworzy kod źródłowy programów do systemu sterowania obrabiarek sterowanych komputerowo, sam zdefiniował założenia do programu komputerowego i go wykonał,

- opracował oprogramowanie, które w innowacyjny sposób pozwala na kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale (każda obrabiarka CNC wyposażona jest w system sterowania, od którego zależą możliwości urządzenia), najprostsze systemy oferują możliwość załadowania ścieżki narzędzia z pliku i uruchomienie obróbki, systemy bardziej rozbudowane umożliwiają między innymi przeprowadzenie symulacji przed rozpoczęciem obróbki, zmianę parametrów i ustawień trasy narzędzia,

- wskazał, że innowacyjność produktu polega na tym, że większość systemów sterowania dostępnych na rynku opiera się o koncepcję stworzoną w latach 60-tych XX wieku bazującą na programowaniu maszyn w systemie G-code oraz z użyciem uchybowej kontroli pozycji serwonapędów, natomiast wytworzony system sterowania jest znacznie wydajniejszy, prostszy w obsłudze i w pełni wykorzystuje możliwości jakie dają współczesne komputery i oprogramowanie, system sterowania składa się z części programowej i elektronicznej (część elektroniczna bazuje na dostępnych na rynku procesorach i komputerach, oprogramowanie tych procesorów i komputerów stanowi główną część wysiłku włożonego w osiągnięcie obecnych rezultatów),

- po 20 latach ulepszania oprogramowania z wykorzystaniem najnowszych rozwiązań programistycznych, poprzez wprowadzanie innowacyjnych funkcji i narzędzi, tworzony przez Wnioskodawcę i jego pracowników system jest unikalny na skalę światową i posiada wiele funkcjonalności niedostępnych w innych podobnych rozwiązaniach, na bazie produkowanego systemu sterowania produkuje obrabiarki CNC o szerokim spektrum możliwości i stopnia zaawansowania, m.in. frezarki, plotery, waterjety, lasery, grawerki czy obrabiarki dedykowane dla podmiotów medycznych (wniosek zawiera opis działania systemu informatyczny zainstalowany jest na komputerze przemysłowym PC) wyjaśniono, że oprogramowanie zostało napisane w języku C,

- system sterowania K składa się z komputera sterującego z systemem sterowania Windows Embedded z oprogramowaniem umożliwiającym kontrolowanie pracy maszyn CNC, przygotowanie ścieżek narzędzia (CAM), projektowanie i edycję elementów do wykonania (CAD) oraz nestingu do optymalnego rozkładu elementów na materiale, oprogramowanie pisane jest w oprogramowaniu Delphi i posiada już około milion linii kodu, zaznaczono, że w innych systemach sterowania w ogóle nie ma oprogramowania CAD, CAM i nestingu, a użytkownik maszyny musi dokupić takie oprogramowanie oddzielnie, -

- Wnioskodawca tworzy oprogramowanie samodzielnie oraz we współpracy ze swoimi pracownikami zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę oraz ze współpracownikami na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych: umowy zlecenia, o dzieło oraz B2B,

- rozwijanie i ulepszanie wymienionego programu komputerowego jest skomplikowanym procesem twórczym, który realizuje przez cały rok w sposób systematyczny oraz metodyczny, co ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a przede wszystkim ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań, poprawiania użyteczności i funkcjonalności (zmiany nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian), jest właścicielem tego oprogramowania, a w wyniku tworzenia/ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej,

- Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do tworzonego oprogramowania oraz do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. (Wnioskodawca jest twórcą wytwarzanego oprogramowania w rozumieniu tej ustawy),

- dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu udzielonych licencji przy sprzedaży produkowanych urządzeń, do których działań niezbędne jest ww. oprogramowanie (z nabywcami urządzeń zawiera umowy licencyjne na korzystanie z tego oprogramowania),

- działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

W dalszej części wymienił ponoszone koszty z tytułu obsługi i funkcjonowania programu.

Te argumenty Skarżącego pozostały poza zainteresowaniem organu interpretacyjnego, który mimo, że wystąpił o uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i dysponował znaczną ilością informacji, nie ustosunkował się do nich w żaden sposób, nie przeprowadził polemiki z argumentacją Strony. W ocenie organu Skarżący nie prowadzi prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne i nie prowadzi badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Skarżący nie prowadzi badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów - dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, jak również prac rozwojowych, a jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje. Spostrzeżenia te jednak nie zostały zestawione z twierdzeniami wniosku.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe (co w istocie uczynił organ w sprawie), ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Rolą organu interpretującego jest bowiem wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji, mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., II FSK 19/22; z 2 marca 2021 r., II FSK 53/21; z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12). Stąd niezbędne jest powiązanie w uzasadnieniu prawnym interpretowanych przepisów ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz, co istotne, ze stanowiskiem wnioskodawcy, a także wskazanie dlaczego w świetle tych przepisów jego pogląd jest wadliwy. W niniejszej interpretacji tego zabrakło.

Jak wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2023 r., II FSK 10/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., II FSK 812/22, w kontekście przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., odpowiedzi czym jest autorskie prawo do programu komputerowego należy poszukiwać przede wszystkim w przepisach prawa autorskiego (tj. art. 74 ust. 1 i 2). Wynika z tej regulacji przede wszystkim to, że program komputerowy jest chroniony na podstawie regulacji, które można zastosować do utworów literackich. W tym kontekście należy także wskazać na art. 1 ust. 3 prawa autorskiego, zgodnie z którym utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. W literaturze (por. A. Nowicka t. 38 i 39 do art. 74 w R. Markiewicz (red.) Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, WKP 2021, publ. SIP LEX), wskazuje się, że z jednej strony - art. 74 ust. 2 prawa autorskiego potwierdza wyłączenie ochrony prawnoautorskiej w stosunku do idei i zasad, natomiast z drugiej - podkreśla, że ochronie podlegają wszystkie formy wyrażenia. W konsekwencji stwierdzono, że ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia, a zatem także programy aplikacyjne czy systemy operacyjne inkorporowane w sprzęcie (firmware). Wskazuje się także, że w Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE. L.2009.111.16), termin "program komputerowy" obejmuje "programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym" (motyw 7 preambuły). Ponadto w motywie 10 tej Dyrektywy wskazano, że rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą «interfejsów». NSA w wyroku z 7 grudnia 2023 r. przyjął, że nawet jeżeli stworzony i ostatecznie wykorzystywany przez użytkownika program stanowi zespół szeregu części tego programu (stworzonych w tym celu), to każda część z osobna (odpowiedni fragment kodu programu), stanowiący swoisty podprogram, o ile tylko stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, stanowi sam w sobie program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p., a autorskie prawo do takiego programu komputerowego stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej nie wyjaśniono szerzej charakteru prowadzenia przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej, w tym przy współdziałaniu innych osób fizycznych. Świadczą o tym chociażby definicje zakresu działalności naukowej przyjęte jako definicje legalne w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., które najczęściej dotyczą działalności wykonywanej w powołanych do tego celu zespołach.

W kontekście opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Skarżącego warto także przypomnieć (za wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 października 2023 r., I SA/Łd 501/23 oraz w Gliwicach z 7 grudnia 2023 r., I SA/Gl 1108/23), że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane prace: mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe. Wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej programisty podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w sensie odkryć naukowych. Skoro Skarżący podkreśla, że "wytwarza, rozwija i ulepsza oprogramowanie", to właśnie te okoliczności zdają się potwierdzać prowadzenie przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślić należy, że w wydanych objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących IP Box wskazano także, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Organ interpretacyjny pominął to, że we wniosku Skarżący w sposób obszerny opisał poszczególne etapy jego pracy i jednocześnie wymienił szczegółowo jakie prace obejmują te etapy. Pominął także i to, że Skarżący wskazał, że tworzy nowe algorytmy, układy sterowania wykorzystywanie globalnie oraz posiada zgłoszenia patentowe na urządzenia wewnątrz których zainstalowanie jest oprogramowanie lub jego moduły. Dopiero więc zestawienie całości opisu stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy z treścią powołanych wyżej przepisów pozwoliłoby na ocenę, czy prace wykonywane przez skarżącego są pracami rozwojowymi czy też nie, jak twierdzi organ.

Podsumowując uznać należy, że organ interpretacyjny nie podjął próby zestawienia wskazanych we wniosku etapów postępowania, w tym aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami w celu wytworzenia, bądź nowego (bądź ulepszonego) utworu w postaci programu komputerowego objętego ochroną z art. 74 u.p.a.p.p. z definicją wynikającą z art. 4 ust. 3 P.s.w.n. Tymczasem w myśl tego przepisu prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Z tych względów Sąd uznał, że podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego są uzasadnione.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny winien uwzględnić podniesione w skardze uwagi i w procesie merytorycznym wydawania interpretacji, wykładni i stosowania przepisów prawa materialnego uwzględnić pominięte elementy stanu faktycznego, a także w sposób rzetelny i kompleksowy przeanalizować treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi udzielonych organowi przez Skarżącego na wezwanie o uzupełnienie stanu faktycznego. W razie dalszych wątpliwości organ interpretacyjny może ponownie wezwać Skarżącego do dalszego uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. Natomiast w razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 i 2, powinnością organu będzie także wyczerpujące udzielenie odpowiedzi na pytania 3-5.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za uzasadnione wszystkie zarzuty skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, w związku z art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzoną kwotę złożyły się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.