III SA/Wa 269/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-14	
Data wpływu	2009-02-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 2104/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1;  art. 17 ust. 6;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek z 31 lipca 2008 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że w 2009 r. zamierzała ona przekształcić się w spółkę akcyjną, a następnie podwyższyć kapitał zakładowy przez emisję akcji w drodze oferty publicznej. Z powyższym łączyłoby się poniesienie kosztów obligatoryjnych, np. przygotowania prospektu emisyjnego, badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta, wynagrodzenia oferującego papiery wartościowe, opłaty na rzecz KDPW, KPWiG i GPW, opłaty związane z przyłączeniem do systemu EMITENT, koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe i skarbowe) i służące usprawnieniu publicznej oferty; a także koszty fakultatywne, tj. obsługa prawna, wynagrodzenie subemitenta usługowego lub inwestycyjnego, promocja oraz spotkania z analitykami, inwestorami i przedstawicielami mediów, reklamy emitowane w telewizji i ogłoszenia w prasie. Celem zamierzonych działań było pozyskanie środków finansowych na dalszy rozwój działalności, a w efekcie uzyskiwanie wyższych przychodów.

Skarżąca zadała pytanie, czy w przypadku czynności związanych z publiczną emisją akcji, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

W ocenie Skarżącej, powołującej się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", wydatki związane z publiczną emisją akcji, w wyniku której następuje podwyższenie kapitału zakładowego, są kosztami uzyskania przychodów jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi związane z publiczną emisją akcji.

Zdaniem Skarżącej wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie dotyczy wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, za czym przemawia użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego ("nie mogłyby") zamiast oznajmującego ("nie mogły"). Fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie taka interpretacja ww. przepisu zgodna jest z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Urz.UE L 347 z 11.12.2006), dalej "Dyrektywa 112", oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z jej stanowiskiem, iż wydatki związane z publiczną emisją akcji są kosztami uzyskania przychodów, może ona odliczyć podatek z faktur VAT dotyczących tych kosztów. Nawet w przypadku stwierdzenia, że nie ma prawa do zaliczenia do ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca podniosła, że interpretacja przepisów prawa krajowego powinna być zgodna z wykładnią ETS, dokonaną w wyroku z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG), gdzie ETS doszedł do wniosku, iż podatek naliczony związany z podwyższeniem kapitału zakładowego i wprowadzeniem akcji do publicznego obrotu może być odliczony, ponieważ wiąże się z ogólną działalnością podatnika. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała również orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r., Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Jego zdaniem emisja akcji nie mieści się w zakresie przedmiotowym u.p.t.u. (art. 5 ust. 1), ponieważ nie jest ani dostawą towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1, ani świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych. Istotny jest więc tu związek między zakupami a działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) prowadzoną przez Skarżącą.

Zdaniem Organu między wydatkami poniesionymi przez Skarżącą a emisją akcji będącą działalnością niepodlegającą u.p.t.u., zachodzi bezpośredni związek. Emisja akcji (podwyższenie kapitału) jest niewątpliwie realizowana w celu pozyskania środków finansowych na rozwój własnej działalności. Jest zatem związana z działalnością gospodarczą Skarżącej. W rezultacie wydatki związane z emisją - choć pośrednio - mają wpływ na uzyskiwane przez Skarżącą przychody, które mogą być związane ze sprzedażą inną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (spełniającą przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Minister Finansów również powołał się na wyrok ETS w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG).

Podniósł, że przepisy u.p.t.u. przewidują wyjątki, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pomimo spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1. Wskazał przy tym art. 88 ust. 1 pkt 2, dotyczący wydatków na nabycie towarów i usług, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zaznaczył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów i usług nie powstaje automatycznie w momencie uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli wydatki poniesione przez Skarżącą nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodów jest sprawą drugorzędną, nie wpływającą na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów wywiódł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z nabyciem opodatkowanych towarów i usług związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji, Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w części odnoszącej się do sprzedaży opodatkowanej. Podkreślił, iż powyższa interpretacja opiera się na przyjętym założeniu, że opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.".

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków Organ stwierdził należy, iż nie mają one mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W opinii Organu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie wykazuje niezgodności z art. 176 Dyrektywy 112, stanowiącym, iż to Rada Unii Europejskiej określa wydatki, które nie dają firmom prawa do odliczenia VAT. Do czasu jednak określenia przez Radę tego ograniczenia, Polska miała prawo zachować wyłączenia stosowane w prawie krajowym przed akcesją. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązywał również przed akcesją

Minister Finansów wyjaśnił, że stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym warunkiem istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z wydatkami poniesionymi w związku z emisją akcji jest jednak możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z uwzględnieniem wyjątków zawartych w u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 4 listopada 2008 r. Skarżąca zarzuciła błędną interpretację art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a także naruszenie art. 14b i 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Podniosła, że Minister Finansów nie odniósł się do jej stanowiska dotyczącego prawa do zaliczenia wydatków związanych z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów, a przy tym nie otrzymała ona odrębnej interpretacji indywidualnej w tym przedmiocie. Z uwagi zatem na upływ terminu z art. 14d Ordynacji podatkowej, jej stanowisko w tej kwestii uznane zostało za prawidłowe na podstawie art. 14o tejże ustawy. Dlatego też Minister Finansów powinien był jednoznacznie stwierdzić, że Skarżącej przysługuje prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącej wydatki na usługi związane z publiczną emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki związane z publiczną emisją akcji powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako ogólne wydatki związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Ponadto Skarżąca powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] grudnia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

Wyjaśnił, że w oparciu o wniosek Skarżącej wydano dwie interpretacje, a mianowicie zaskarżoną oraz dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych (z [...] października 2008 r.). W obu stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe. Dlatego też Organ nie zgodził się z zarzutami opartymi na art. 14b, art. 14c § 2 i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów u.p.t.u. Minister Finansów przytoczył treść zaskarżonej interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła błędną interpretację art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, iż nie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi związane z emisją akcji; niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że przepis ten będzie miał zastosowanie w sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, naruszenie art. 168 Dyrektywy 112 przez przyjęcie, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur; naruszenie art. 14b, art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie uzasadnienia nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji.

Skarżąca ponowiła stanowisko zajęte we wniosku o interpretację, zarówno co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, jak i uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji. Zapowiedziała złożenie do tut. Sądu skargi na interpretację w przedmiocie podatku dochodowego, wydaną z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca ponownie powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z przedstawionych w niej zarzutów i argumentów Sąd uznał za zasadne.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług. Dlatego też, będąc związanym granicami sprawy, w której skargę wniesiono (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd nie mógł badać, ani też wypowiadać się co do prawidłowości stanowiska Skarżącej i Ministra Finansów co do możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na publiczną emisję akcji, wynikiem której będzie podwyższenie kapitału zakładowego. Niezależnie bowiem od interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżąca wniosła o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do utożsamiania wpływu faktu poniesienia przez podatnika określonego wydatku na wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług dochodowym.

W świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wynika z tego, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu podatkowego wyłącznie co do znaczenia i zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej, bądź to już zaistniałej, bądź to przez niego przewidywanej (planowanej).

Tylko stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji może stanowić podstawę interpretacji. Innymi słowy obowiązkiem Organu jest wydać interpretację uwzględniającą wyłącznie okoliczności opisane we wniosku, a do takich w rozpatrywanej sprawie nie należy okoliczność, czy interpretację w zakresie podatku dochodowego wydano w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Dlatego też bez względu na wydanie lub nie interpretacji opartej na przepisach o podatku dochodowym, Minister Finansów miał obowiązek wydać interpretację w zakresie podatku od towarów i usług i nie miał podstaw, aby w tym postępowaniu oceniać terminowość wydania innej interpretacji oraz ewentualne związane z tą terminowością skutki.

Tym niemniej, decydując się na udzielenie odrębnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, Minister Finansów winien był przedstawić ocenę wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia przepisów interpretowanych przepisów. Skoro zatem Minister Finansów powoływał się na art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. enigmatyczne uzasadnienie sposobu zastosowania tego przepisu, pomijające aspekt nawiązania do przepisów o podatku dochodowym było niewystarczające. Zasadny był w tym zakresie zarzut naruszenia 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć należy, że powyższy akapit zawiera ocenę zaskarżonej interpretacji wyłącznie w kontekście wymogów, jakim winna odpowiadać interpretacja indywidualna, dokonaną niezależnie od jej merytorycznej prawidłowości, która oceniona została poniżej.

II. Spór stron dotyczył możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z publiczną emisją akcji, w wyniku której następuje podwyższenie kapitału zakładowego.

Zarówno Skarżąca, jak i Minister Finansów przede wszystkim powołali się na w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 [zastrzeżenia nieistotne w rozpatrywanej sprawie – wyj. Sądu].

Za podstawę argumentacji posłużył stronom wyrok ETS z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz (LEX nr 235087), wydanym na tle Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.77.145.1), dalej: "VI Dyrektywa". W wyroku tym Trybunał wyraził pogląd, że emisja akcji jest czynnością, która nie należy do zakresu przedmiotowego tego aktu. Wskazał jednak, że czynność ta jest dokonana celem podniesienia kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych, a w konsekwencji element cenotwórczy. Świadczenia takie pozostają w istocie w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Wskazać przy tym należy, iż w rezultacie ETS stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku od towarów i usług obciążającego wydatki poniesione przez niego w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem, iż wszystkie czynności dokonane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Jeżeli zaś podatnik dokonuje jednocześnie czynności, w których zakresie podatek podlega odliczeniu, jak i czynności, w których zakresie podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony, stosownie do art. 17 ust. 5 akapit pierwszy VI Dyrektywy, do odliczenia tylko takiej części podatku od towarów i usług, jaka przypada na kwotę tych pierwszych czynności. (zob. również wyroki ETS: z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, LEX nr 83388; z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 83152).

Natomiast w wyroku z 13 marca 2008 r., wydanym w sprawie C-437/08 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG vs. Finanzamt Göttingen (LEX nr 368525), ETS uznał, że jeżeli podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z emisją akcji. Stanowisko takie zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 4/08.

Zaznaczyć przy tym należy, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, czy w ramach działalności gospodarczej Skarżąca wykonuje czynności inne niż podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazanym w zaskarżonej interpretacji powodem zakwestionowania przez Ministra Finansów stanowiska Skarżącej co do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi emisji akcji, był przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., aczkolwiek uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., to jednak obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Istota stanowiska Skarżącej co do zakresu zastosowania ww. przepisu sprowadza się to tego, że bez znaczenia jest, czy podatnik faktycznie zaliczył określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, znaczenie ma bowiem wynikająca z przepisów o podatku dochodowym możność dokonania takiego zaliczenia. Innymi słowy, jeżeli wydatek na nabycie towarów lub usług jest kosztem uzyskania przychodów w świetle przepisów o podatku dochodowym, podatnik może dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu argument ten na użytek rozpatrywanej sprawy był w zasadzie nieprzydatny, ponieważ z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby istniała lub mogła zaistnieć sytuacja, gdy uważając to za uzasadnione na gruncie podatku dochodowego, Skarżąca miałaby nie zaliczyć wydatków związanych z emisją akcji do kosztów uzyskania przychodów.

Minister Finansów natomiast stwierdził natomiast, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obowiązywał przed akcesją i nie jest on niezgodny z art. 176 Dyrektywy 112, który to przepis w akapicie drugim umożliwia państwom członkowskim zachowanie ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty.

Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Organu nie może być uznane za prawidłowe.

Przede wszystkim stwierdzając, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obowiązywał również przed akcesją, Minister Finansów posłużył się swojego rodzaju uproszczeniem. Wyjaśnić zatem należy, że przepis ten nie obowiązywał przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, ponieważ nie obowiązywała wówczas ustawa, z której on pochodzi. Natomiast unormowanie zawarte w tym przepisie odpowiadało treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u. z 1993 r."

Tym niemniej Skarżąca zasadnie podnosiła, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Sąd nie podziela przekonania Organu o zgodności tego przepisu z art. 176 Dyrektywy 112 (przepis odpowiadający art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy).

Kwestia zastosowania tzw. "klauzuli stałości", przewidzianej w ww. przepisach wspólnotowych, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do poglądu wyrażonego w wyroku z 18 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1874/07.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że pogląd analogiczny do zaprezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wywiedzionych w orzecznictwie ETS. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki (PP nr 5/2006, s. 59) Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy ww. przepisu VI Dyrektywy wskazuje, iż uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008; Unimex, Wrocław 2008; t. I, s. 1048-1051). Państwa członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym; Jurysdykcja podatkowa 2007/6 s. 21).

Z przedstawionych wyżej powodów i uwzględniając konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Sąd zauważa, że Minister Finansów zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej wyłącznie z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 2, a dokładnie jego powiązanie właśnie z przepisami o podatku dochodowym.

W świetle argumentacji przedstawionej wyżej i podzielonej w rozpatrywanej sprawie, Sąd stwierdza, że Minister Finansów nie dokonał właściwej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w kontekście celu który wynikał z art. 17 VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – art. 168 Dyrektywy 112). Celem tym jest zrealizowanie podstawowej cechy podatku od towarów i usług (VAT), tj. jego neutralności dla podatników. Realizacja ta odbywa się przez zapewnienie podatnikom prawa do odzyskania podatku naliczonego, co do zasady związanego z działalnością opodatkowaną.

Skarżąca trafnie zarzuciła zatem naruszenie art. 168 Dyrektywy 112.

Pomijając przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. unormowania ww. przepisów Dyrektyw oraz organy podatkowe naruszyły art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zobowiązującego Polskę, a zatem jej organy stosujące prawo (w tym organy podatkowe) do przejęcia prawa wspólnotowego, a w istocie zapewnienia jego efektywności między innymi poprzez odpowiednią interpretację przepisów prawa krajowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów udzielił wadliwej, ponieważ nie uwzględniającej prowspólnotowej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Jakkolwiek wydanie wadliwej merytorycznie interpretacji jest z oczywistych względów niepożądane, nie może być ono utożsamiane z wadliwym prowadzeniem postępowania.

III. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Uwzględni okoliczność, że w świetle tej oceny kwestia możliwości uznania wydatków na emisję akcji prowadzącą do podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie może wpływać na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.