Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. SRL z siedzibą w Rumunii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1469/19 w sprawie ze skargi B. SRL z siedzibą w Rumunii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-5.613.4.2019.IK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. SRL z siedzibą w Rumunii na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. SRL z siedzibą w Rumunii (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ") z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-5.613.4.2019.IK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do maja 2017 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do dalszego prowadzenia, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

A/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póżn. zm.; dalej "O.p.") poprzez niezasadne oddalenie skargi Spółki, będące wynikiem błędnego przyjęcia przez WSA, iż do ustalenia, czy decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 10 kwietnia 2018 r. nr [...] (dalej ,,decyzja NOUS") była wadliwa, wymaganym byłoby dokonanie wnikliwej oceny stanu faktycznego; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; w wyroku WSA pominięto w szczególności fakt, że stan faktyczny sprawy należy uznać za oczywisty i bezsporny i nie jest konieczne jego ustalanie dla celów oceny, czy w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa; w szczególności, należy przyjąć, że na etapie wydawania decyzji NOUS miał obowiązek i możliwość ustalenia, a tym samym że dokonał ustalenia co do statusu Skarżącej jako podwykonawcy, m. in. w oparciu o postanowienia Umowy dotyczącej wykonania robót budowlanych Nr [...] z dnia 06 marca 2017 r. pomiędzy E. S.A. z Rumunii oraz Skarżącą (,,Umowa"), wskazujących prima facie na to, że Skarżąca świadczy/a usługi budowlane jako podwykonawca; powyższe czyni nieuzasadnionym stwierdzenie WSA o konieczności wnikliwej analizy stanu faktycznego, a w konsekwencji czyni również wadliwymi stwierdzenia, że decyzja NOUS nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2/ art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, wynikające z powierzchownego rozpoznania sprawy i niedokonania wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez Skarżącą, w tym także niedostrzeżenia istoty zarzutu Spółki dot. naruszenia art. 122 i art. 120 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań przez DIAS w celu wyjaśnienia, w jakich okolicznościach wydano decyzję NOUS, co skutkowało nieuwzględnieniem rażących naruszeń prawa w decyzji NOUS;

3/ art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe uzasadnienie prawne, polegające na pominięciu w Wyroku WSA istotnych elementów argumentacji Spółki, w szczególności braku ustosunkowania się do następujących zarzutów podnoszonych w skardze do WSA w Warszawie i na rozprawie przed WSA:

- zarzutu błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z póżn. zm.; dalej ,,ustawa o VAT.") poprzez błędne ustalenie przez DIAS, że decyzja NOUS mogła być oparta na ww. podstawie, podczas gdy zastosowanie powinien znajdować art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 1h ustawy o VAT, a w konsekwencji § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. poz. 1860; dalej "Rozporządzenie");

- naruszenie art. 120 O.p. poprzez błędne uznanie przez DIAS, że zastosowanie właściwego przepisu (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 1h ustawy o VAT) i także nie doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia (decyzji NOUS);

B/ przepisów prawa materialnego tj.:

4/ art. 247 § 1 pkt 3 O.P przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie w wyroku WSA, że konieczność dokonania pogłębionej analizy stanu faktycznego powoduje, że nie można stwierdzić rażącego naruszenia prawa, podczas gdy decyzja NOUS stoi w oczywistej sprzeczności z brzmieniem konkretnych norm prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT) - przy czym samo nieuwzględnienie (względnie pominięcie) normy (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. ust. 1h ustawy o VAT), dodatkowo stanowiącej lex specialis względem normy ogólnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), kwalifikuje się jako rażące naruszenie prawa;

5/ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz 5 ustawy o VAT oraz § 3, § 6, § 9 Rozporządzenia przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie w wyroku WSA, że nie można określić, czy organ przekroczył prawo w sposób jasny i niedwuznaczny, podczas gdy na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią decyzji DIAS zapadłej w sprawie należy stwierdzić rażące naruszenie prawa.

2.2. DIAS nie wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik DIAS.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego, ale istota sporu dotyczy oceny czy w realiach przedmiotowej sprawy doszło do wydania decyzji NOUS z rażącym naruszeniem prawa.

3.3. W kontekście powyższego należy zauważyć, że w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). W przypadku prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa na wniosek strony powinna ona wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego od oczekiwań strony, nie daje podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.

3.4. W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17).

3.5. Jak podkreślano wyżej naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 375/19).

3.6. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi w stosunku do decyzji NOUS. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji ustalenie, czy decyzja NOUS jest wadliwa (została wydana z rażącym naruszeniem prawa) wymagałoby dokonania wnikliwej oceny stanu faktycznego. Z akt sprawy wynika bowiem, że NOUS uznał, że Skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu VAT zgodnie z § 3 Rozporządzenie z uwagi na dokonywanie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W ocenie NOUS transakcje udokumentowane fakturami załączonymi do wniosku o zwrot VAT z uwagi na przepis art. 28e ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie mając na uwadze, że kontrahent Skarżącej (E. S.A.) nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, NOUS stwierdził, że niespełnione zostały warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej decyzja NOUS jest wadliwa (rażąco narusza prawo), gdyż powinna zostać wydana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT.

3.7. Powołany przez Skarżącą art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT wprowadza tzw. mechanizm odwróconego obciążenia podatkowego, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. A zatem nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 ww. załącznika, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

3.8. Ustawa o VAT nie zawiera pojęcia "inwestora", "generalnego wykonawcy" oraz "podwykonawcy" dlatego definiując te pojęcia, należy się odwołać do ich znaczenia, jakie przypisuje się im na gruncie języka etnicznego. W konsekwencji, zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty: 1) podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę, 2) głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz 3) inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W świetle powyższego o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

3.9. W przedmiotowej sprawie Skarżąca powołuje się na postanowienia umowy dotyczącej wykonania robót nr [...] zawartej w dniu 6 marca 2017 r., z E. S.A. Aby zatem ocenić czy Skarżąca wykonywała roboty budowlane jako podwykonawca, a tym samym czy znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT konieczna jest analiza postanowień ww. umowy (nota bene nawet w ramach niniejszego postępowania stanowiska stron w zakresie oceny umowy są odmienne), a skoro tak, to w istocie w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu jej wydania z rażącym naruszeniem prawa, domaga się weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu pierwotnym, co jak już wskazano powyżej jest niedopuszczalne.

3.10. W tym miejscu podkreślić należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować prowadzone postępowanie dowodowe w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się Skarżąca, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie oceny całokształtu okoliczności sprawy, w tym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia pierwotnego.

4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.

W. Gurba Z Łoboda M. Olejnik