I FSK 1786/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-04-02	
Data wpływu	2013-09-26	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 1090/10	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 28e; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1090/10 w sprawie ze skargi R. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1090/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego oraz zasądził na rzecz spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in. pozyskiwania materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję. Nadto podała, że usługi magazynowe świadczone na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W dalszej części wniosku skarżąca wyjaśniła również, że w zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, a koszt opakowań towarów stanowi element wynagrodzenia za tą usługę.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez spółkę w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem skarżącej miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Odwołując się do art. 28b ustawy o VAT podniosła, że przepis ten ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych świadczonych na rzecz podatników przy czym jest ona stosowana domyślnie, tzn. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków. Zdaniem spółki brak jest podstaw, by opisaną w stanie faktycznym kompleksową usługę w zakresie magazynowania zakwalifikować do kategorii usług objętych tym wyjątkiem. W szczególności kompleksowej usługi magazynowania towarów nie należy uznać za usługę związaną z nieruchomością, bowiem zamiarem stron nie jest przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych. Stanowisko to – w ocenie spółki - wzmacnia dodatkowo fakt, że art. 28e ustawy o VAT w swej treści nie wymienia usług magazynowania.

1.4. Interpretacją indywidualną z dnia 8 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy na wstępie zwrócił uwagę, że zarówno ustawodawca krajowy jak i prawodawca unijny przy definiowaniu miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Wobec tego Minister Finansów podniósł, że aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT, co oznacza, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. W związku z tym uznał, że skoro budynki magazynowe, w których spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, to miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

1.4. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie: art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 44 i art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

W uzasadnieniu skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne potwierdzające jej stanowisko, a mianowicie: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. [...]), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. [...]), interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 12 kwietnia 2005 r., (sygn. [...]), interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 stycznia 2005 r. (sygn. [...]).

Skarżąca podkreśliła, że interpretacja art. 28e ustawy o VAT w oderwaniu od brzmienia i interpretacji art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE byłaby sprzeczna z zasadą spójności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania w poszczególnych krajach UE, a zgodnie z przepisem wspólnotowym usługi związane z nieruchomościami to usługi dotyczące nieruchomości, a taką nie jest usługa opisana we wniosku o interpretację.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając interpretację Ministra Finansów stwierdził, że organ ten naruszył art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych przez spółkę "kompleksowych usług magazynowania".

W tym zakresie Sąd przypomniał, że do 1 stycznia 2010 r. o miejscu świadczenia usługi - o ile zastosowania nie znajdowały regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług - decydowało miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy. Natomiast po tej dacie, tj. od 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej na rzecz "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Jednocześnie wyjaśnił, że ustawodawca od tej ogólnej zasady przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. O jednym z nich stanowi art. 28e ustawy o VAT (odpowiednik art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z tym, przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Sąd mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdził, że świadczone przez spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności nie można zdaniem Sądu zaklasyfikować tych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". W tym miejscu zwrócił uwagę, że przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowanie przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, że spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT).

Sąd nie podzielił też poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, poz. 1 – dalej: "VI Dyrektywa"). W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast świadczone przez skarżącą usługi nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

W świetle powyższego Sąd uznał, że skoro świadczone przez spółkę usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania") nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust.1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędne przyjęcie, że do świadczonych przez skarżącą usług kompleksowej obsługi logistycznej nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT, a tym samym przyjęcie, że usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie usługa magazynowania jest usługą główną - przeważającą (zasadnicza większość dodatkowych usług, np. pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek, wynika z charakteru usługi głównej), a ścisły związek tej usługi z konkretnie określoną nieruchomością jest niezaprzeczalny, tym samym miejsce opodatkowania tej usługi powinno być określone zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

a) "czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy 112,

b) czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub w przypadku jej braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art.44 Dyrektywy 112".

- i zawiesił postępowanie w sprawie.

5.2. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., w sprawie C- 155/12, odpowiadając na powyższe pytania orzekł, że:

Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

5.3. Z uwagi na powyższy wyrok TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy opisane we wniosku o interpretację usługi magazynowania świadczone na rzecz usługobiorcy z innego państwa członkowskiego uznać należy za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28 e ustawy o VAT, które opodatkowane są w miejscu w którym znajduje się nieruchomość, czy też należy przyjąć, iż są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu stosownie do art. 28b ustawy o VAT.

6.2. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest - zgodnie z art. 28 b ustawy o VAT w brzmieniu obwiązującym w 2010 r. - miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (ust.2).

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w tym przepisie, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Należy także zauważyć, że reguła ta stanowi odwrotność wcześniej obowiązującej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa (por. Komentarz do art.28(b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

6.3. Jednocześnie podkreślić należy, że od powyższej reguły ogólnej, tj. gdy miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy, ustawodawca przewidział regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług. Jedna z nich została wyrażona w art. 28e ustawy o VAT, który to przepis w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. stanowił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Ten ostatni w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. stanowił, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

6.4. Istotna, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu pozostaje zatem ocena, czy opisana we wniosku o interpretację usługa objęta jest zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

Kwestia ta w wyniku skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego rozpatrywana była przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zajął swoje stanowisko w wyroku z dnia 27 czerwca 2013, C-155/12.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

6.5. Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest nie tylko treść samej odpowiedzi, którą udzielił Sądowi Trybunał, ale również tezy zawarte z uzasadnieniu tego wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku).

Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37).

Istotne jest również to, co dalej podkreślił Trybunał, że "jeżeli miałoby się okazać – jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii – że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112" (pkt38 uzasadnienia wyroku).

6.6. Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28 e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

6.7. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć także należy, że w toku postępowania mającego na celu wydanie indywidualnej interpretacji organ udzielający interpretacji nie ustala stanu faktycznego a jedynie opiera się na stanie wynikającym z wniosku o jego wydanie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in. pozyskiwania materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje przyjmowanie towarów na magazyn, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek. W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Kontrahenci spółki zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

6.8. Opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny pozwala uznać, że spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Istotne jest również to, że we wniosku o interpretację nie wspomniano – co Trybunał pozostawił do ustalenia sądowi krajowemu - aby np. usługobiorcy usługi magazynowania przysługiwało jakiegokolwiek prawo wstępu do nieruchomości, w której były lub mają być magazynowane jego towary.

Jak już zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji, co do zasady, powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT).

6.9. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z §3 ust.1 pkt2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).