I FSK 73/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-08	
Data wpływu	2011-01-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Krystyna Chustecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy
Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Po 433/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 72 par 1 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51; art. 21 ust. 5; Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257; art. 6 ust. 5; Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 269 par 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zespołu E. P. A. K. S. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 433/08 w sprawie ze skargi Zespołu E. P. A. K. S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc listopad 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Zespołu E. P. A. K. S. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2008r., sygn. akt I SA/Po 433/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 18 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za listopad 2006 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Pismem z dnia 30 kwietnia 2007 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za listopad 2006 r. zapłaconego z tytułu produkcji oraz wydania energii elektrycznej do dystrybucji.

2.2. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 4 lipca 2007 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

2.3. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, to na podatniku ciążył obowiązek podatkowy. Do konkluzji takiej doprowadziła organ analiza przepisów, tj.: art. 4 ust.1 pkt 3, art. 6 ust.1 i ust. 5, art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej ustawa o podatku akcyzowym); - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 78 z 2004 r., poz.483; dalej TWE); Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20 z 2004 r., poz. 359); art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, art.21 pkt 5 Dyrektywy energetycznej, art. 2 Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylająca dyrektywę 96/92/WE (Dz. Urz. WE seria L Nr 176 z dnia 15 lipca 2003 r.; dalej Dyrektywa 2003/54/WE).

2.4. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podkreśliła w niej, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę, w zakresie w jakim była ona producentem energii elektrycznej i nie była jej dystrybutorem, jest podatkiem nienależnym i podlega zwrotowi jako nadpłata. Polskie regulacje nie były dostosowane do ram wspólnotowych w momencie wejścia w życie do polskiego porządku prawnego. Przepisy krajowe pozostają w dalszym ciągu sprzeczne z Dyrektywą energetyczną i nie zostały dostosowane do ram wspólnotowych. Konstrukcja opodatkowania energii elektrycznej na gruncie ustawy o podatku akcyzowym i na gruncie Dyrektywy energetycznej jest odmienna. Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania w przypadku energii elektrycznej jest jej sprzedaż. Natomiast z Dyrektywy energetycznej wynika, że przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do energii elektrycznej jest jej dostawa dokonana przez dystrybutora lub redystrybutora.

Spółka podkreśliła również, że instytucja zwrotu nadpłaty z Ordynacji Podatkowej określona w Rozdziale 9 w żadnym zakresie nie nawiązuje do koncepcji bezpodstawnego wzbogacenia z Kodeksu cywilnego. O istnieniu nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany. O istnieniu nadpłaty nie może decydować okoliczność czy nienależna zapłata podatku doprowadziła do rzeczywistego zubożenia podatnika.

2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za bezzasadną. Sąd przyjął, że istota sporu sprowadzała się do właściwej wykładni zakresu unormowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i stwierdził, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006r. z opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami; nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci art.6 ust.5 ustawy o podatku akcyzowym, który w ocenie sądu nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy energetycznej. Sąd uznał, że implementacja przez Polskę art.21 ust.5 Dyrektywy energetycznej, mogłaby doprowadzić do uwolnienia Spółki od obowiązku podatkowego jedynie w przyszłości. Jednak okoliczność ta w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2006r. nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.).

Z uwagi na podniesioną w skardze oraz odpowiedzi na skargę kwestię możliwości zastosowania lub niezastosowania instytucji nienależnego świadczenia, Sąd ocenił, że nie można w tym przedmiocie sformułować jednej uniwersalnej reguły odnoszącej się do wszystkich stanów faktycznych i prawnych. Jednakże zauważył, że nie można dezawuować a priori poglądu wypowiedzianego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie P 7/00 (publ. OTK A 2002/2 poz. 13). Tym bardziej, że pogląd ten uzyskał aprobatę w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych. Sąd wskazał, że art. 72 O.p. określa nadpłatę jako "nienależnie zapłacony podatek" i instytucja ta niezależnie od braku wyodrębnienia w przepisach ustaw podatkowych nadpłaty materialnej i formalnej, zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia określonego w art. 405 § 1 Kodeksu cywilnego, które również przyznają osobie, kosztem której dokonano transferu nienależnego świadczenia, odpowiednie roszczenie o jego zwrot. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Według Sądu, nie może budzić wątpliwości, że zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu.

Sąd przyznał, że prima facie czysto formalna i literalna wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, iż uprawnionymi do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis w sposób generalny i abstrakcyjny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny ciężar podatku, czy też przerzuciły go na swoich odbiorców. Ustawodawca podatkowy normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury bowiem samej rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Sąd wskazał, że potrzebę wykazania zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa.

Zdaniem Sądu, sama konstrukcja podatku akcyzowego jako specjalnego podatku obrotowego obciążającego ściśle określone produkty, bądź dobra wskazuje, że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego i stanowiący jej integralną część. Ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Zgodnie z art. 3 pkt 12) ustawy - Prawo energetyczne za przedsiębiorstwo energetyczne uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii lub obrotu nimi. Stosownie do przepisu art.45 ust.1 pkt.3) Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat. Na podstawie art. 45 ust. 4 Prawa energetycznego przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla energii elektrycznej dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia. Taryfy z uwagi na przepis art. 47 ust.2 w zw. z art.23 ust.2 pkt 2) Prawa energetycznego podlegają zatwierdzaniu i kontrolowaniu przez Prezesa URE pod względem zgodności z zasadami określonymi w art. 44, 45 i 46, w tym są analizowane i weryfikowane koszty przyjmowane przez przedsiębiorstwa energetyczne jako uzasadnione do kalkulacji cen i stawek opłat w taryfach. Powoduje to, że ceny energii nie wzrastają według jednostronnej woli przedsiębiorstw energetycznych, lecz w konsekwencji uzgodnień z Prezesem URE. Również prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego.

Według Sądu, to powoduje, że nie można w ogóle wykluczyć stosowania do nadpłaty z art.72 Ordynacji podatkowej instytucji nienależnego świadczenia z art.405-411 Kodeksu cywilnego. Podatek akcyzowy stał się bowiem elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy Prawa energetycznego nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie sąd wskazał potrzebę przyjęcia, że zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Sąd wyraził pogląd, że nawet ewentualny brak podstawy prawnej, czego to jednak nie stwierdzono tak w oparciu o regulacje prawa krajowego, jak i w oparciu o prawo wspólnotowe, nie rodziłoby skutku w postaci obowiązku zwrotu nadpłaty.

W takim stanie rzeczy, Sad stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art.21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Przepis ten jednak prawidłowo nie został zastosowany przez organy podatkowe jako podstawa do stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Błędna wykładnia dokonana przez organy podatkowe nie miała wpływu na wynik sprawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach:

- poprzez brak szczegółowej analizy przedstawianych lub wskazywanych przez stronę w trakcie postępowania przed WSA następujących materiałów: - projektów nowej ustawy o podatku akcyzowym wraz z uzasadnieniami, oraz wypowiedzi przedstawicieli Ministerstwa Finansów, które w bezsprzeczny sposób wskazywały, że obowiązujące w dacie zapłaty podatku akcyzowego przez stronę przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym były sprzeczne z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w ten sposób, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstawał zgodnie z krajowymi regulacjami tylko w chwili wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

- poprzez nie rozpatrzenie i nie uwzględnienie skutków orzecznictwa ETS wskazywanego przez stronę w trakcie postępowania przed WSA dotyczącego zasad stosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia przy zwrocie nadpłaty podatku objętego regulacjami prawa wspólnotowego;

- poprzez przyjęcie wbrew istnieniu jakichkolwiek dowodów w aktach

sprawy i w ustalonym stanie faktycznym, że Spółka przerzuciła koszt zapłaconego podatku akcyzowego na swoich kontrahentów, i nie pozostaje zubożona;

- poprzez uznanie, że w stosunku publicznoprawnym jakim jest sprawa o nadpłatę należy stosować bez wyraźnego ustawowego upoważnienia regulacje cywilnoprawne, tj. art. 405-411 Kodeksu cywilnego

2. art. 141 § 4 u.p.p.s.a.

- poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji wskazywanej przez Stronę w trakcie postępowania przed WSA w postaci poglądów prawnych przedstawicieli Ministerstwa Finansów oraz projektów nowej ustawy o podatku akcyzowym wraz z uzasadnieniami - co było zapewne skutkiem nierozpatrzenia sprawy w jej granicach, czyli naruszeniem art. 134 § 1 u.p.p.s.a. - powołane poglądy prawne jednoznacznie wskazywały, że obowiązujące w dacie zapłaty podatku akcyzowego przez Stronę przepisy polskiej ustawy o podatku akcyzowym były sprzeczne z przepisem art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w ten sposób, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstawał zgodnie z krajowymi regulacjami tylko w chwili wydania energii nabywcy końcowemu w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

- poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji wskazywanej przez Stronę w trakcie postępowania przed WSA dotyczącej braku możliwości stosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście skutków orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") w przedmiotowej sprawie jak i poprzez brak odniesienia się do zasad stosowania instytucji bezpodstawnego wzbogacenia przy zwrocie nadpłaty podatku objętego regulacjami prawa wspólnotowego wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") co było zapewne skutkiem nierozpatrzenia sprawy w jej granicach, czyli naruszeniem art. 134 § 1 u.p.p.s.a.;

3. ze względu na zasadę ostrożności procesowej art. 134 § 1 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie sprawy w jej granicach oraz art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nie uzasadnienie w oparciu o zebrany materiał w sprawie, że w przedmiotowej sprawie na podstawie ustalonego stanu faktycznego Spółka nie miałaby prawa na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 405-411 Kodeksu cywilnego do nadpłaty (iż nadpłata ta by nie zaistniała), ponieważ nie mogło dojść do zubożenia Spółki, chociaż okoliczność ta nigdy nie była przedmiotem ustaleń organu podatkowego a organ podatkowy nie miał ustawowego upoważnienia do stosowania ww. przepisów prawa cywilnego w trakcie prowadzonego postępowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej w lit. B) pkt 1, 5-6 i 8, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy;

5. ze względu na zasadę ostrożności procesowej art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji, gdzie organ nie zbadał czy na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. powstała nadpłata co do której Spółce przysługiwało prawo zwrotu;

B. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 21 ust. 5 zdanie 1 w związku ze zdaniami 2-5 tegoż ustępu Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w rozpatrywanej sytuacji przepis ten zgodnie ze stanowiskiem WSA: (i) nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrubutorzy energii elektrycznej, czyli można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami, (ii) innym podmiotom niż dystrybutorzy i redystrubutorzy energii elektrycznej nie przysługuje prawo zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, (iii) nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, co oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, (iv) odnosi się on do momentu dostawy a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, (v) nie spełnia przesłanek do zastosowania go wprost z odpowiednim pominięciem prawa krajowego oraz art. 21 ust. 5 zdanie piąte (inaczej akapit trzeci, zdanie pierwsze) dyrektywy energetycznej poprzez jego błędną wykładnię, iż dopiero w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta energii elektrycznej z dystrybutorem energii elektrycznej, a zatem przez podmiot podlegający opodatkowaniu,

2. ze względu na zasadę ostrożności procesowej art. 21 ust. 5, w szczególności zdanie 1 w związku ze zdaniem 2-5 tegoż ustępu dyrektywy energetycznej w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten zgodnie ze stanowiskiem WSA: - nie oznacza zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym innych podmiotów aniżeli tam wymienieni dystrybutorzy i redystrubutorzy energii elektrycznej, czyli można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka nie będących dystrybutorami lub redystrybutorami, (ii) innym podmiotom niż dystrybutorzy i redystrubutorzy energii elektrycznej nie przysługuje prawo zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej po upływie okresu przejściowego, (iii) nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom, co oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymaganie w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, (iv) odnosi się on do momentu dostawy a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej, (v) nie spełnia przesłanek do zastosowania go wprost z odpowiednim pominięciem prawa krajowego oraz w szczególności art. 21 ust. 5 zdanie piąte (inaczej akapit trzeci, zdanie pierwsze) dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię, iż dopiero w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta energii elektrycznej z dystrybutorem energii elektrycznej, a zatem przez podmiot podlegający opodatkowaniu;

3. ze względu ostrożności procesowej art. 21 ust. 5 zdanie 1 w związku ze zdaniem 2-5

dyrektywy energetycznej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na

uznaniu, iż przepis ten nie powinien być bezpośrednio stosowany z odpowiednim

pominięciem prawa krajowego;

4. ze względu na zasadę ostrożności procesowej art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej

poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż

prawo wspólnotowe dopuszcza aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być

podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na różnych fazach obrotu;

5. ze względu na zasadę ostrożności procesowej art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej

poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z przepisu tego wynika, iż

prawo wspólnotowe dopuszcza aby akcyza od energii elektrycznej mogłaby być

podatkiem wielofazowym, tzn. nakładanym na różnych fazach obrotu;

6. Art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki

Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej,

Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki

Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących

podstawę Unii Europejskie (dalej "Akt dotyczący przystąpienia Polski do UE"),

będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. oraz art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie może być stosowany wprost z pominięciem prawa krajowego, pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

7. z ostrożności procesowej art. 2 aktu dotyczącego przystąpienia Polski do UE, oraz art. 249 akapit 3 TWE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu ich w przedmiotowej sprawie, w wyniku czego art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej nie został bezpośrednio zastosowany pomimo zasady wyrażonej w art. 2 Traktatu o przystąpieniu, zgodnie z którą od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego;

8. art. 91 ust. 3 w zw. art. 93 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową i nie uwzględnienie przez WSA tej zasady, wskutek czego WSA nie zastosował bezpośrednio art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy;

9. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 93 ust. 1 Konstytucji poprzez jego błędną wykładnię w zakresie, w jakim WSA uznał, że przepis wprowadzając zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową sprzeciwia się bezpośredniemu zastosowaniu art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej;

10. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

11. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe

zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie, chociaż w

przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku sprzedaży

przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

12. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten nie jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez Spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

13. art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

polegające na jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie chociaż w przedmiotowej

sprawie nie powinien znaleźć zastosowania w przypadku wydania przez Spółkę

energii elektrycznej na rzecz podmiotów nie zużywających jej na potrzeby własne;

14. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku

akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie

jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy Energetycznej w tym art. 21 ust. 5 zdanie

pierwsze w przypadku sprzedaży i wydania przez Spółkę energii elektrycznej na

rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

15. art. 11 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku

akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu

w przedmiotowej sprawie chociaż w przedmiotowej sprawie nie powinien znaleźć

zastosowania w przypadku sprzedaży i wydania przez Spółkę energii elektrycznej na

rzecz dystrybutorów i redystrybutorów;

16. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nadpłata nie powstaje i nie może powstać w rozpatrywanym przypadku, tj. w podatku akcyzowym nałożonym bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej;

17. z ostrożności procesowej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie jego zastosowania w niniejszej sprawie;

18. z ostrożności procesowej art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt

1 O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisów Konstytucji polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie nowej przesłanki tzw. "zubożenia", nie zawartej w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako warunku niezbędnego do stosowania instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie sprzeciwia się treści ww. przepisów Konstytucji;

19. z ostrożności procesowej art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt

1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów Konstytucji polegające na braku ich zastosowania w przedmiotowej sprawie w wyniku czego WSA wprowadził (uznał, iż istnieje) pozaustawowy wymóg dla zaistnienia nadpłaty;

20. z ostrożności procesowej art. 175 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt 1

O.p. poprzez błędną wykładnię ww. przepisu Konstytucji polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie nowej przesłanki tzw. "zubożenia", nie zawartej w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jako warunku niezbędnego do stosowania instytucji nadpłaty uregulowanej w art. 72 § 1 pkt 1 O. nie sprzeciwia się treści ww. przepisu Konstytucji;

21. z ostrożności procesowej art. 175 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt 1

O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu Konstytucji polegające na braku jego zastosowania w przedmiotowej sprawie w wyniku czego WSA wprowadził pozaustawowy wymóg dla zaistnienia nadpłaty;

22. z ostrożności procesowej art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez jego błędną

wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie sprzeciwia się on odwoływaniu się do prawa

naturalnego jako źródła prawa;

23. z ostrożności procesowej art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe

zastosowanie ww. przepisu Konstytucji polegające na braku jego zastosowania w

przedmiotowej sprawie w wyniku czego WSA orzekał odwołując się do prawa

naturalnego;

24. z ostrożności procesowej art. 1 ustawy Kodeks cywilny poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że treść tego przepisu nie sprzeciwia

się zastosowaniu instytucji bezpodstawnego wzbogacenia zawartej w przepisach art.

405-411 Kodeksu cywilnego do stosunków administracyjnoprawnych;

25. z ostrożności procesowej art. 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe

zastosowanie ww. przepisu Kodeksu cywilnego polegające na braku jego

zastosowania w przedmiotowej sprawie w wyniku czego WSA zastosował przepisy

prawa cywilnego do stosunku publicznoprawnego;

26. z ostrożności procesowej przepisów artykułów. 405 -411 Kodeksu cywilnego w tym

w szczególności przepisów art. 405 Kodeksu cywilnego poprzez ich błędną

wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te znajdują zastosowanie w odniesieniu

do stosunków administracyjnoprawnych;

27. z ostrożności procesowej przepisów artykułów 405-411 Kodeksu cywilnego w tym

w szczególności przepisów art. 405 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe

zastosowanie ww. przepisów Kodeksu cywilnego polegające na ich zastosowaniu w

przedmiotowej sprawie w wyniku czego WSA zastosował ww. przepisy prawa

cywilnego do stosunku publicznoprawnego.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

5. Pismami z dnia 22 grudnia 2008 r., 22 stycznia 2009 r. skarżąca uzupełniła przedstawione w skardze kasacyjnej swoje stanowisko. Do pisma załączono ekspertyzę prawną z dnia 17 października 2008 r., przygotowaną przez pracowników naukowych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu.

6. W dniu 18 lutego 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, wydał postanowienie, w którym to przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru ?"

7. W dniu 30 marca 2009 r., wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej w P. w którym to odniesiono się do wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07 oraz wskazanego wyżej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2009 r.

8. Po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2009 r. zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r., podjęto następującą uchwałę: przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru.

9. W dniu 7 grudnia 2009 r. wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej w P. w którym to wniesiono o: przedstawienie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: Czy przepisy działu III Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji RP; zawieszenie postępowania.

10. W dniu 10 grudnia 2009 r. na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek Dyrektora Izby Celnej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego przez NSA postanowieniem z dnia 15 października 2009 r., sygn. I FSK 240/08.

11. Z uwagi na rozstrzygnięcie pytania prawnego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego, w sprawie o sygn. I FSK 240/08, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011 r.

12. Pismem z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o zawieszenie postępowania do czasu uprawomocnienia się uchwały całej Izby Gospodarczej NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 262/10.

13. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2011 r., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10.

14. Uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu NSA z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 262/10. Mając zatem na uwadze fakt, że przyczyna zawieszenia postępowania ustała, Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2011 r.

15. W dniu 8 grudnia 2011 r., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożono pisma zatytułowane załącznik do rozprawy. W pierwszym z nich odniesiono się do stanowiska zajętego w uchwale o sygn. akt I GPS 1/11 oraz wniesiono o przedstawienie pełnemu składowi NSA zagadnienia prawnego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia tej uchwały. W drugim wniesiono o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego: " Czy przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. rozumiany w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego jest zgodny z art. 7, 32 ust. 1 zd. 1 w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, 84 w zw. z art. 2 art. 87 ust. 1 w zw. z art. 95, 88 ust. 1 i 2, 177 Konstytucji RP ".

16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

16.2. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

16.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty zostały oparte na regulacjach prawa krajowego jak i wspólnotowego; obszernie je uzasadniono dając temu wyraz nie tylko w skardze kasacyjnej ale i kolejnych, składanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pismach procesowych. Biorąc pod uwagę argumentację popierającą wymienione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty, należy stwierdzić, że zmierzają one w istocie do obalenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie dwóch zagadnień prawnych. Pierwsze z nich wiąże się z grupą zarzutów naruszenia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tej regulacji z uwagi na uznanie, że można opodatkować producentów energii elektrycznej takich jak Spółka nie będących dystrybutorami lub redystrybutrami tej energii. Z kolei drugie zagadnienie związane jest z wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się tutaj, że w świetle konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia, nadpłata nie może powstać w przypadku podatku akcyzowego nałożonego bezpodstawnie na sprzedaż i wydanie energii elektrycznej, który został uiszczony nienależnie przez podmiot będący producentem energii elektrycznej.

16.4. Podzielić należy zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie pierwszego zagadnienia prawnego. Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny prawnej dotyczącej obowiązku podatkowego producenta energii elektrycznej w podatku akcyzowym. Błąd polegał na nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, gdzie nie dopatrzono się zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego, innych niż wymienione w przepisie, momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. W rezultacie, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie stwierdził, że art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, nie dopatrując się zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Zdaniem tut. Sądu, obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie Dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (dalej – ETS) z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis Dyrektywy.

16.5. Odnosząc się do drugiego zagadnienia prawnego, tj. oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zwrot nienależnie spełnionego świadczenia należy się zubożonemu temu, kto poniósł ekonomiczny ciężar podatku, należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie kwestia ta była przedmiotem pytania prawnego. Otóż, postanowieniem z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) powstaje nadpłata w podatku akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?" Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, że: " przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Uchwała ta, wobec jej zdezaktualizowania, nie może być jednak na etapie rozpoznawania niniejszej sprawy zastosowana. Wynika to z faktu wydania uchwały całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie uznano, że: " W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego" – uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11.

16.6. W uzasadnieniu uchwały Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe. W szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP.

Podkreślono w uchwale, że zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej zaznaczono, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, wobec czego zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to – nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego – zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak dalej wskazano w uchwale, taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07).

Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

16.7. Zgodnie z treścią art. 269 § 1 u.p.p.s.a., treść tej uchwały wiążę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej) ustanowiona w tym przepisie wyraża się w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym. Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym (por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), szerzej w tej kwestii por.: A. Skoczylas. Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warszawa, 2004 r., s. 226 i następ.).

Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały jak i przedstawioną w niej argumentację. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania odmiennej oceny prawnej przedstawionego problemu nie zasługiwały uwzględnienie.

16.8. Dokonana we wskazanej kwestii błędna ocena prawna Sądu pierwszej instancji (co omówiono w pkt 16.4.) jak i związane z nią uchybienia Sądu zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania, nie stanowią, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Konsekwencją stwierdzenia, że skarżąca spółka płaciła podatek akcyzowy jako producent energii elektrycznej, na podstawie przepisów krajowych, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, było to, że podatek był płacony nienależnie. Nieoznacza to jednak, aby w stosunku do skarżącej istniały uzasadnione podstawy do zwrotu takiego podatku. Jak podkreślono we wspomnianej uchwale o sygn. akt I GPS 1/11, jeżeli w konkretnej sytuacji podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

16.9. Złożone w sprawie wnioski o: przedstawienie pełnemu składowi NSA zagadnienia prawnego; wystąpienie z pytaniem prawnym to Trybunału Konstytucyjnego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Wskazane przez stronę zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?" zostało przedstawione pełnemu składowi Izby Gospodarczej w trybie art. 15 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a., jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Tut. Sąd podzielił stanowisko zajęte w podjętej uchwale o sygn. akt I GPS 1/11, nie było więc podstaw do ponownego przedstawiania zagadnienia prawnego. Brak podstaw było również do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zważyć należy, że w kwestii konstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny kierował już pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego, który to postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt P 45/09, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

16.10. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a.

16.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.