Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu pobranego a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.114 (słownie: dwa tysiące sto czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną wobec A Spółki z o.o. w Ł. (dalej: Spółka) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 r. oraz niepobranego w tym okresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego ustalono m. in., że Spółka zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych, zawieranych z Polakami i cudzoziemcami. W przypadku umów o pracę wypłata wynagrodzenia następowała zgodnie z ich treścią do 10-tego dnia następnego miesiąca. W przypadku zaś umów cywilnoprawnych, zgodnie z przyjętą praktyką, wynagrodzenie było płatne do 17-go dnia każdego miesiąca (w sporadycznych sytuacjach na wniosek zleceniobiorców w innym terminie). Wypłata następowała na rachunek bankowy pracownika (sporadycznie gotówką). Na podstawie złożonych wyjaśnień ustalono, że Spółka zatrudniała ogółem w marcu 2016 r. - 1271 osób (w tym 1257 osób na umowy cywilnoprawne).

W kontrolowanym miesiącu Spółka wypłaciła wynagrodzenia z tytułów umów zleceń, m. in. zatrudnionym cudzoziemcom (pracownicy z Ukrainy). Z tytułu uzyskanych przez nich na terenie Polski przychodów, pobierano podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodów. Wszyscy zatrudnieni pracownicy z Ukrainy złożyli oświadczenie, że nie zamierzają przebywać na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatrudnienie pracowników z Ukrainy odbywało się na podstawie oświadczenia o zamiarze powierzenia wykonywania pracy cudzoziemcowi, które Spółka składała i rejestrowała w Powiatowym Urzędzie Pracy w Ł..

Obywatele z Ukrainy wykonywali pracę w charakterze pakowaczy ręcznych oraz pomocników magazynowych na podstawie zawartych ze Spółką "umów współpracy przy wykonaniu zlecenia", określających przedmiot i zasady współpracy oraz wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami tych umów wykonanie usługi powinno nastąpić w pomieszczeniach w Ł. lub w innym miejscu wskazanym przez Spółkę. Informacja o dokładnym miejscu wykonania usługi w danym dniu podawana miała być przez Spółkę co najmniej z 15-godzinnym wyprzedzeniem. Zgodnie z umową, wynagrodzenie przysługiwało za każdą godzinę wykonywania usługi i wypłacane było współpracownikowi raz w miesiącu.

Zaliczki od wypłaconych ww. wynagrodzeń zostały wpłacone na konto urzędu skarbowego i uwzględnione w złożonej w dniu 31 stycznia 2017 r. deklaracji PIT-4R oraz deklaracji PIT-8AR.

Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika, tj.:

- nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z tytułu nieodpłatnego korzystania przez M. M. z lokalu mieszkalnego,

- nie odprowadziła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz zleceniobiorców z Ukrainy w postaci zapewnienia im nieodpłatnego zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu:

1) pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 114,00 zł,

2) niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. zauważył, że w przedmiotowej sprawie poza sporem, co wynika również ze złożonego przez Spółkę odwołania, pozostaje uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jako nieodpłatne świadczenie korzystania nieodpłatnie przez organu M. M. z lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie opodatkowanie tego przychodu przez Spółkę jako przychodu ze stosunku pracy.

Kwestią sporną pozostaje natomiast zakwalifikowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy jako nieodpłatnych świadczeń i określenia Spółce wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu marcu 2016 roku w wysokości 7.422,00 zł.

Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, organ wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem organu brak jest uzasadnienia dla traktowania dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorcę (pracownika tymczasowego z Ukrainy) w postaci pokrycia przez zleceniodawcę kosztów zakwaterowania, na równi np. ze świadczeniami otrzymywanymi przez pracownika mobilnego lub pracownika przebywającego w podróży służbowej. Wykonywanie zlecenia, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie stanowi bowiem wykonania zadania w podróży służbowej, ani wykonania zadania na obszarze, po którym pracownik/zleceniobiorca jest obowiązany stale się przemieszczać. To z kolei dopuszcza zróżnicowanie prawne pracowników/zleceniobiorców (kategorii podmiotów) w odpowiedniej relacji do różnic ich sytuacji faktycznej i oznacza akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów, a za takich należy uznać pracowników mobilnych oraz pracowników/zleceniobiorców wykonujących pracę w stałym miejscu pracy (chociażby na okres oddelegowania).

Odnosząc do okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, w których zleceniodawca zapewnia zleceniobiorcom ("pracownikom tymczasowym" z Ukrainy) dodatkowe świadczenia w postaci nieodpłatnego zakwaterowania, stwierdzono, że osoby te z całą pewnością nie przebywają w podróży służbowej, nie są pracownikami mobilnymi, gdyż charakter pracy, wynikający z zawartej umowy-zlecenia, jaką wykonują w rzeczywistości zleceniobiorcy - nie wskazuje aby w celu realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów - byli zobligowani do ciągłego przemieszczania się, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia im noclegu przez zleceniodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem powierzonych zadań.

Organ podkreślił, że żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, iż na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy.

Ponadto w ustalonym stanie faktycznym przedmiotem umowy współpracy przy wykonaniu zlecenia - zbliżonej w swym charakterze do umowy zlecenia uregulowanej w art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego (dalej: K.c.) - jest w istocie świadczenie przez zleceniobiorców usług (np. konfekcjonowania produktów) na rzecz zleceniodawcy w miejscu i czasie przez niego wyznaczonych. Zatem tylko te wydatki, które są niezbędne i konieczne do wykonywania tych zleceń będą wydatkami, o których mowa w art. 742 K.c.

Zgodnie z treścią § 2 umowy współpracy, Spółka zobowiązała się, m.in. do organizowania współpracy, w tym udostępniania współpracownikom wszelkich narzędzi i materiałów, w szczególności fartuchów, czapek, rękawiczek i narzędzi potrzebnych do wykonania zlecenia. W świetle rodzaju zadań powierzonych do realizacji zleceniobiorcom z Ukrainy, tego rodzaju zobowiązanie Spółki jest całkowicie racjonalne, biorąc pod uwagę jego znaczenie dla należytego wykonywania obowiązków przez zleceniobiorców.

Jednocześnie w treści zawartych umów nie znajdują się żadne zapisy dotyczące obowiązku zapewnienia przez Spółkę zleceniobiorcom z Ukrainy miejsc zamieszkania/zakwaterowania, co również jest zrozumiałe, albowiem posiadanie konkretnego miejsca zamieszkania/zakwaterowania na terytorium RP nie stanowi warunku należytego wykonania powierzonej im pracy - w tym przypadku usług konfekcjonowania. Z samego faktu, że Spółka sfinansowała zleceniobiorcom wydatki związane z zakwaterowaniem, nie sposób zatem wywodzić, że są to wydatki, o których mowa w art. 742 K.c.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcom zakwaterowania są świadczeniami, które mają charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostały poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zleceniobiorca będzie zamieszkiwał/przebywał w danym miejscu, tym samym stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera (hotel, motel, lokal mieszkalny, kwatera pracownicza) nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy), lecz będzie służyło osobistym celom zleceniobiorcy. Należy zauważyć, że udostępnione miejsca zakwaterowania stanowiły dla zleceniobiorców miejsca przebywania także w dni wolne od pracy (np. niedziele), o czym świadczy materiał dowodowy. Pobyt w miejscach zakwaterowania nie miał zatem charakteru incydentalnego, wyjątkowego - ale stały w okresie realizacji umowy współpracy.

Powyższej oceny nie zmieniają oświadczenia ukraińskich pracowników tymczasowych o tym, że nie mieli oni wpływu na warunki i miejsce zamieszkania w okresie pracy w Spółce, a także, że dobrowolnie osoby te nie zgodziłyby się na zbiorowe miejsce zamieszkania. Rzecz bowiem nie w rodzaju warunków lokalowych, jakie zleceniobiorcom ukraińskim zaproponowała Spółka, ani nawet w tym czy mieli oni możliwość wyboru zakwaterowania o wyższym standardzie, ale w samym zaakceptowaniu/przyjęciu przez nich owego nieodpłatnego zakwaterowania, co stanowiło realizację ich oczekiwań wobec Spółki i warunek podjęcia współpracy. Z tego właśnie względu nie może budzić żadnych wątpliwości, że sporne świadczenia zostały spełnione za zgodą zleceniobiorców, którzy skorzystali z nich całkowicie dobrowolnie.

W ocenie organu, oferowane przez Spółkę świadczenia nieodpłatnego zakwaterowania stanowią swego rodzaju gratyfikację w formie usługi. Gratyfikacja ta pełni w istocie funkcję zbliżoną do tej, którą pełni wynagrodzenie przewidziane "umowami współpracy przy wykonaniu zlecenia", mimo, że umowy te nie zawierały w swej treści żadnych zapisów co do możliwości i konieczności korzystania z zakwaterowania oferowanego przez Spółkę.

Zdaniem organu nic nie stało na przeszkodzie, aby ww. nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania było proponowane zleceniobiorcom, a jego wartość doliczana do ich dochodu, gdyż koszty zatrudnienia były wkalkulowane w cenę roboczogodziny proponowanej przez Spółkę odbiorcom jej usług (zgodnie z oświadczeniem Spółki w piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r.). Jednak wiązałoby się to oczywiście z uszczupleniem zysku Spółki.

Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, że alternatywa w kwestii przyjęcia zakwaterowania bądź nie i pracy w Spółce z zakwaterowaniem lub bez, istniała. Tym samym istniała dobrowolność w kwestii korzystania z tego świadczenia.

Organ zauważył przy tym, że nie można jednocześnie uznać, że obywatel z Ukrainy, który przyjeżdża do Polski w jakichkolwiek celach, nie jest w stanie znaleźć zakwaterowania - jest to kwestia ceny, standardów i kalkulacji ekonomicznej. Ponadto, twierdzenie Spółki, że pracownikowi ukraińskiemu w praktyce trudno byłoby znaleźć na własną rękę miejsce noclegowe na terenie Ł., wydaje się być jedynie subiektywną oceną sytuacji na rynku nieruchomości w tym mieście i okolicach, nie popartą żadnymi konkretnymi dowodami.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że Spółka nie zgadza się również z twierdzeniem, że w sprawie spełniona została druga z przesłanek wymienionych przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku, tj. że w związku z zapewnianiem przez nią miejsc noclegowych, zleceniobiorcy z Ukrainy uzyskali korzyści w postaci uniknięcia wydatku, który i tak musieliby ponieść, gdyby nie zapewniono im zakwaterowania. Jak stwierdza Spółka, osoby te nie miały wpływu na wybór miejsca zakwaterowania, dobór współlokatorów, czy też nie mogli się zrzec oferowanego miejsca noclegowego na rzecz osób trzecich. Z tych względów, w ocenie strony, wyłącznym beneficjentem korzyści z zapewnienia miejsc noclegowych zleceniobiorcom z Ukrainy jest Spółka.

Zdaniem organu, unikając wydatku na opłacenie miejsc zakwaterowania na czas wykonania zlecenia, zleceniobiorcy z Ukrainy nie pomniejszali swojego zarobku - osiągając w ten sposób wymierną korzyść. Nie są zatem zasadne argumenty odwołania, że świadczenie zostało spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Oczywiście nie sposób nie przyznać racji twierdzeniu, że zapewnienie zakwaterowania pozwalało Spółce efektywniej organizować pracę poprzez umieszczenie zleceniobiorców w jednym (kilku) miejscach, w pobliżu miejsc wykonania zleceń. Nie należy jednak w tym miejscu tracić z pola widzenia faktu, że podstawową korzyścią płynącą z zapewnienia przez Spółkę bezpłatnego zakwaterowania było pozyskanie przez nią "siły roboczej" w celu zrealizowania podpisanych umów z klientami. Tak rozumiana korzyść nie tyle służyła należytemu wykonaniu przez zleceniobiorców powierzonych im zadań, ale przede wszystkim warunkowała podjęcie się przez nich realizacji tych zadań. Tak samo jak zaoferowanie im w treści umów o współpracy stosownego, zgodnego z oczekiwaniami wynagrodzenia.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że mimo braku pełnej współpracy ze strony Spółki w zakresie informacji o wysokości nieodpłatnych świadczeń przypadających na konkretnego zleceniobiorcę, organ pierwszej instancji pozyskał szczegółowe dane dotyczące nabycia w/w usług hotelowych/noclegowych w marcu 2016 r. od kontrahentów Spółki, którzy w przesłanych odpowiedziach na zapytania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wskazali dane personalne osób, które korzystały z hoteli, czas pobytu i cenę jednostkową za nocleg.

Powyższe pozwoliło organowi podatkowemu pierwszej instancji przypisać konkretne wartości nieodpłatnych świadczeń w postaci nieodpłatnego zakwaterowania w miesiącu marcu 2016 roku poszczególnym zleceniobiorcom z Ukrainy i w ten sposób określić wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 7.422,00 zł.

Niezależnie od powyższego, organ wskazał na rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w przywołanym wcześniej wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który stwierdził, że nawet jeśli nie ma możliwości przypisania wartości świadczenia wprost na jednego pracownika, to i tak spełniona zostaje przesłanka wymierności. Trybunał uznał za prawidłowe w takim przypadku określenie ogólnej wartości świadczenia i podzielenie jej przez liczbę osób korzystających.

Organ zauważył, że w sytuacji, gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zapewni tymczasowemu pracownikowi (zleceniobiorcy) bezpłatnie kwaterę, to wartość tego świadczenia stanowi dla tego pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika tymczasowego (zleceniobiorcę) w drodze porozumienia stron (podpisanej umowie). To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy, pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek z własnych środków.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby można było uznać nieodpłatne świadczenia w postaci zapewnienia przez Spółkę zakwaterowania zleceniobiorcom z Ukrainy, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stanowiskiem Spółki, że wskazane zakwaterowanie - jako zakwaterowanie z tytułu podróży - korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Aby bowiem omawiany przepis mógł mieć zastosowanie, musi wystąpić podróż, o której mowa w tym przepisie. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie podróż w rozumieniu tego przepisu nie występuje.

Analizując definicję podróży należy mieć na uwadze następujące jej elementy: odbywanie jej poza miejscem (miejscowością), w którym znajduje się siedziba podmiotu wysyłającego osobę w podróż, lub też poza stałym miejscem, gdzie osoba wykonuje powierzone czynności, odbywanie podróży w celu wykonania zadania zleconego (powierzonego). Wszystkie te cechy powinny wystąpić łącznie. Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z opłacaniem zakwaterowania za zleceniobiorców z Ukrainy, na Spółce ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez dokonanie dowolnej (a nie swobodnej) oceny materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych nie tylko sprzecznych z tym materiałem, ale nawet z niego niewynikających;

- art. 122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych osobom współpracującym ze Spółką, stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, pomimo że w tym zakresie organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów niezbędnych do takiego twierdzenia, chociaż Spółka w toku postępowania wyraźnie zwracała uwagę, że takie twierdzenie wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego;

- art. 124 w związku z art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez ograniczenie się do lakonicznych stwierdzeń mających uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie, bez satysfakcjonującego wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiary przedkładanym przez Spółkę dowodom oraz twierdzeniom, w tym również bogatemu orzecznictwu sądów administracyjnych (również NSA), z którego wynika ukształtowana linia orzecznicza, że w realiach sprawy zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych nie może być rozumiane jako przychód podlegający opodatkowaniu;

b) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i 3, art. 13 pkt 8, art. 41 ust. 1 i 4, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że zapewnianie przez Spółkę miejsc noclegowych obywatelom Ukrainy (zleceniobiorcom współpracującym ze Spółką) stanowi dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że Spółka powinna wypełniać obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

- art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że - nawet przy przyjęciu, że sporne świadczenia powinny stanowić dla zleceniobiorców przychód podatkowy - nie ma zastosowania zwolnienie wskazane w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Przedmiot sporu stanowi ocena skutków podatkowych poniesienia przez skarżącą Spółkę kosztów zakwaterowania zapewnianych zleceniobiorcom (cudzoziemcom z Ukrainy) zatrudnianym w ramach umów zlecenia.

Według skarżącej wymienione wydatki nie stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u zleceniobiorców i na stronie jako płatniku nie ciążyły obowiązki obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno art. 13 pkt 8, jak również art. 41 u.p.d.o.f.

Natomiast zdaniem organu podatkowego omawiane świadczenia dla zleceniobiorców stanowiły przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu, od którego strona jako płatnik zobowiązana była naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z powodu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest m.in. działalność wykonywana osobiście. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.).

Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję przychodu, którą stosuje się w przypadkach gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie tj. nie przewiduję odrębnego sposobu określenia momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości. Zgodnie z ogólną definicją zawartą w tym przepisie przychodem są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot (tzw. zasada kasowa).

Pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Zatem przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz pod red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., I SA/Po 808/16; wymienione w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Strony prezentując własne stanowiska zgodnie powołały wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2004 r., sygn. akt K 7/13 (publ. Dz. U. z 2014 r., poz. 947; OTK-A 2014/7/69). Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, lecz zasadnicza część rozważań TK dotyczyła art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, z tego względu wnioski płynące z wyroku TK można odnieść także do przychodów otrzymywanych przez stronę stosunku zlecenia. Teza tego wyroku brzmi: "Art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Nawiązując do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) TK odniósł się do art. 217 ustawy zasadniczej stanowiącego, że ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Powołując się na poglądy doktryny TK wskazał, że ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów. Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Na marginesie TK zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Wprowadzanie dodatkowych utrudnień w rozliczeniach między pracownikami i pracodawcami a fiskusem prowadzi - jak uczy doświadczenie życiowe - do nieracjonalnego podniesienia pozapłacowych obciążeń pracy i ucieczki ze sfery legalnego zatrudnienia, co nie sprzyja ochronie pracy jako obowiązku Rzeczypospolitej (art. 24 Konstytucji).

Stanowisko prezentowane przez Trybunał zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z 19 września 2014 r., II FSK 1180-2281/12; z 2 października 2014 r., II FSK 2387/14; z 29 stycznia 2015 r., II FSK 127/13; z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 635/14; z 23 lutego 2017 r., II FSK 233-234/15. Wymienione orzeczenia wprawdzie odnoszą się do powinności podatkowych w zakresie umowy o pracę, lecz poruszane zagadnienia w pełni przystają do problematyki poruszanej w niniejszej sprawie, a dotyczącej umowy zlecenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w sposób kategoryczny stwierdził, że udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Przypisanie wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi nie jest więc możliwe. Obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek "przysporzeniu" lub o "zrefinansowaniu pracownikowi kosztów", lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Podsumowując, według NSA pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak również w art. 11 ust. 1, nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne, bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

W kontekście tych rozważań należy także sięgnąć do przepisów Kodeksu cywilnego regulujących kwestie umowy zlecenia i pozycji zleceniobiorcy. Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1). Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1). Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742).

Z stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że charakter czynności wykonywanych przez zleceniobiorców w zasadzie nie odbiegał od czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę, działalność ta bowiem wiąże się z "udostępnianiem pracowników tymczasowych". Z tych względów powołane wyżej wyroki NSA potwierdzają stanowisko prezentowane przez skarżącą.

Trudno także zgodzić się z twierdzeniami organu, że wieloosobowe kwatery udostępniane zleceniobiorcom w niniejszej sprawie, służą realizacji ich potrzeb życiowych, skoro dobrowolnie godzą się na taki stosunek umowny.

Odwołując się do powoływanych wyżej wyroków NSA, należy zwrócić uwagę, że zleceniobiorcy skarżącej nie mieli żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu przedmiotowym świadczeniem, gdyż wykorzystywali je tylko w jednym konkretnym celu: wykonania obowiązków związanych z pracą. Nie mieli również wpływu ani na wybór miejsca zakwaterowania, ani na dobór współlokatorów i nie mogli się zrzec oferowanego miejsca na rzecz osób trzecich.

Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy (w tym zeznań świadka A.C.) wynika, że zapewnienie zleceniobiorcom noclegów spoczywało na zleceniodawcy, mimo niezawarcia takiego unormowania w pisemnych umowach. Spółka bowiem odnosiła z tego korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie zleceń przez zleceniobiorców, którzy mogli podjąć pracę w sposób efektywny. Niezależnie od powyższego, warunki w jakich realizowane były zlecenia wiązały się z szeregiem uciążliwości dla zleceniobiorców, w tym pobytem poza stałym miejscem zamieszkania w okolicznościach znacznie gorszych niż te, w których dotychczas żyli.

W zaskarżonej decyzji organ akcentuje, że zleceniobiorcy - obywatele polscy nie korzystali z tego świadczenia i nie uzależniali od jego otrzymania podjęcia współpracy. Organ nie wykazał jednak, że polskich zleceniobiorców było na tyle dużo, że Spółka mogła dokonać wyboru w tym zakresie.

Skarżąca natomiast, wskazując na trudną sytuację na rynku pracy (która zresztą jest powszechnie znana), argumentuje, że zapewnianie noclegów zleceniobiorcom umożliwia Spółce w ogóle pozyskanie rąk do pracy i generowanie przychodów, ponieważ pozwala na wykonywanie usług, których Spółka nie mogłaby wykonywać w przypadku niedostatecznej liczby pracowników. Tego twierdzenia skarżącej organ skutecznie nie zakwestionował, gdyż nie dokonywał żadnych ustaleń w tym zakresie.

Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. należy też podzielić stanowisko skarżącej, że sporne świadczenia nie były przypisane do ściśle określonego indywidualnego zleceniobiorcy, skoro zakwaterowanie oferowano wszystkim pracownikom z Ukrainy.

Zdaniem Sądu przepisy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 19 powołane w zaskarżonej decyzji, nie zostały prawidłowo zastosowane do stanu faktycznego sprawy, gdyż organy nie wykazały w sposób przekonujący, że sporne świadczenia nie były ponoszone w interesie zleceniodawcy, lecz zleceniobiorców. Powyższy pogląd zgodny jest z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14, zgodnie z którą zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, skoro bez zakwaterowania zleceniobiorców praca w firmie skarżącej nie mogła być świadczona, to należy uznać, że wydatki na zapewnienie noclegów stanowiły świadczenie poniesione w interesie zleceniodawcy, które przyniosło mu konkretną i wymierną korzyść. W rezultacie zapewnianie noclegów stanowiło zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Zatem na Spółce nie spoczywał obowiązek przewidziany w art. 41 u.p.d.o.f.

Skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę miał świadomość niejednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych w tej kwestii, podzielił jednak linię orzeczniczą prezentowaną m. in. przez: WSA we Wrocławiu w wyrokach z 24 czerwca 2016 r.: I SA/Wr 316/16 i I SA/Wr 318/16 oraz z 17 maja 2017 r., I SA/Wr 44/17, a także WSA w Gliwicach w wyroku z 25 października 2017 r., I SA/Gl 602/17.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.