Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa H. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/14 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa H. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa H. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z 19 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Przedsiębiorstwa H. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.

1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004 r. GIKS wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 r., w Przedsiębiorstwie H. T. Sp. z o.o. z siedzibą w B., obecnie w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Stroną").

Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który w dniu 22 czerwca 2006 r. wydał decyzję określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące styczeń - czerwiec, sierpień, październik 2002 r., a także określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r., a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 29 listopada 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 7 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 105/07, uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1219/07 oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Rozpoznając sprawę jako właściwy organ GIKS wydał w dniu 6 października 2009 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Następnie decyzją z 12 stycznia 2010 r., po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, utrzymał w mocy decyzję z 6 października 2009 r.

WSA w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy skargi na decyzję z 12 stycznia 2010 r., wyrokiem z 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/10, skargę Strony oddalił.

NSA wyrokiem z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 575/11, oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku z 21 października 2010 r.

Wnioskiem z dnia 14 listopada 2012 r. Spółka wystąpiła do GIKS o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6 października 2009 r. Wskazała, że decyzja ta była nieostateczna, gdyż nie została skutecznie doręczona.

GIKS, po rozpatrzeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 6 października 2009 r., decyzją z 21 grudnia 2012 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 6 października 2009 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności swojej decyzji z 12 stycznia 2010 r.

We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca zarzuciła GIKS naruszenie:

- art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", będącego podstawą wydanego rozstrzygnięcia, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z 6 października 2009 r.;

- art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z 12 stycznia 2010 r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu I instancji, w wyniku błędnego uznania, iż należało odmówić wszczęcia postępowania, ponieważ decyzja ta podlegała kontroli sądowej przez WSA w Warszawie;

- art. 247 § 1, art. 248 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową analizę stanu faktycznego sprawy oraz błędne uznanie, iż w sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej GIKS z 6 października 2009 r., ponieważ decyzja ta nosi miano nieostatecznej, w wyniku wniesionego przez rzekomego pełnomocnika wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, pomimo braku umocowania do działania w imieniu Spółki.

GIKS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 13 marca 2013 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję z 21 grudnia 2012 r.

WSA w Warszawie wyrokiem z 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1273/13, uchylił decyzję z 13 marca 2013 r. wskazując, że w wydaniu tej decyzji uczestniczyły te same osoby, które z upoważnienia organu brały udział w wydaniu decyzji utrzymanej w mocy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy GIKS decyzją z 31 marca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną z 21 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności odnosi się do decyzji będących w obrocie prawnym, stąd zaprezentowana przez Stronę argumentacja dotycząca nieuprawnionej reprezentacji, prowadzącej do niedoręczenia decyzji Spółce, nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podniósł, że przed przystąpieniem do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w pierwszej kolejności był zobowiązany do zbadania jego strony formalnej. Jednym z wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, jest jej ostateczność. Ustalenie na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja z 6 października 2009 r. nie posiada przymiotu ostateczności, stanowiło przeszkodę wyłączającą możliwość rozpoznawania wniosku. Organ wskazał także, że zgodnie z dyspozycją art. 249 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Organ podkreślił, że wyrok oddalający skargę w sprawie dowiódł, że Sąd nie stwierdził jakichkolwiek wad prawnych, uzasadniających uchylenie kontrolowanej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Sąd miał zaś obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy jakiś zarzut nie został podniesiony w skardze.

W skardze na powyższą decyzję GIKS z 31 marca 2014 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie, jak również o uchylenie decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy poprzedniej decyzji z 21 grudnia 2012 r., odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z 6 października 2009 r. Spółka powtórzyła, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją złożył rzekomy pełnomocnik, który nie miał umocowania do działania w jej imieniu.

W odpowiedzi na skargę GIKS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z 31 marca 2014 r., wniósł o jej oddalenie.

2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

WSA w Warszawie skargę Spółki oddalił.

Zdaniem Sądu obszerna skarga Spółki sprowadza się do poglądu, że decyzja z dnia 6 października 2009 r. nie została jej doręczona, gdyż osoba podająca się za pełnomocnika, której decyzję doręczono, w rzeczywistości tym pełnomocnikiem nie była. W efekcie, przy takim założeniu, nie weszła do obrotu prawnego także decyzja z 12 stycznia 2010 r., a wcześniej - nie złożono skutecznie odwołania.

Sąd wskazał na wewnętrzną sprzeczność rozumowania Skarżącej, polegającą na tym, że z jednej strony wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji, a z drugiej strony twierdzi, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, więc de iure nie istnieje. Następnie zaś odniósł się do zasadniczej okoliczności sprawy, jaką jest fakt, że wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. III SA/Wa 877/10, WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję z 12 stycznia 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję z 6 października 2009 r. Skarga kasacyjna od tego wyroku Sądu Wojewódzkiego została oddalona (wyrok NSA o sygn. I FSK 575/11). Zatem prawomocnym wyrokiem Sądu oddalono skargę na decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się Spółka. Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 2 O.p. jedyną prawidłową reakcją organu na wniosek o stwierdzenie nieważności takiej decyzji mogła być tylko odmowa wszczęcia postępowania w tej sprawie.

Oddalając skargę na decyzję z 12 stycznia 2010 r. WSA przesądził jednocześnie, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego (inaczej skarga zostałaby odrzucona), a ponadto, że do obrotu weszła decyzja z 6 października 2009 r. Odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności tej ostatniej decyzji była więc prawidłowa z tego względu, że nie była ona ostateczna. Niezależnie od tego, przeszkoda we wszczęciu postępowania nadzorczego, wynikająca z art. 249 § 1 pkt 2 O.p., aktualna jest także względem tej decyzji z 6 października 2009 r., gdyż - poprzez art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej "P.p.s.a." - skutki prawomocności wyroku oddalającego skargę rozciągnąć należy także na decyzję wydaną w I instancji postępowania podatkowego. Obowiązkiem sądu administracyjnego I instancji jest bowiem rozpoznanie skargi niezależnie od jej zarzutów i wniosków (sąd zobowiązany jest jedynie zachować granice sprawy). Ponadto sąd wojewódzki, jeśli skargę uwzględnia, powinien, niezależnie od wniosków skarżącego, wyeliminować każdy akt wydany w granicach sprawy, jeśli jest to konieczne dla końcowego jej załatwienia. Skoro zatem WSA oddalił skargę na decyzję z 12 stycznia 2010 r., to - na podstawie art. 170 P.p.s.a. - ocena, że decyzja ta, jak i decyzja poprzedzająca, były prawidłowe (a także że weszły do obrotu prawnego), jest wiążąca. Konieczność respektowania tego "związania" była ratio legis dla art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

3. Skarga kasacyjna

3.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 151 P.p.s.a. - przez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., bądź art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w razie uznania, że zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji GIKS określone w art. 247 § 1 O.p.;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. - przez stwierdzenie, że skutki prawomocności wyroku oddalającego skargę rozciągają się na wadliwe decyzje GIKS z dnia 12 stycznia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję GIKS z dnia 6 października 2009 r. wydaną w I instancji - wadliwe, bo wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 5 O.p.;.

WSA w Warszawie uchybił tym samym zasadzie demokratycznego państwa prawnego działając w sposób podważający zaufanie do organu władzy publicznej, a także zasadzie praworządności, stwierdzając, że oddalenie skargi na wskazane decyzje jest równoznaczne z tym, że były one prawidłowe (weszły do obrotu prawnego), chociaż zawierały wady prawne, których istnienia sąd nie badał;

art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 pkt 2 oraz art. 120 i 121 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji GIKS z dnia 4 kwietnia 2014 r. i poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia 21 grudnia 2012 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 06 października 2009 r., nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w wyniku błędnego uznania, iż należało odmówić wszczęcia postępowania, bowiem decyzja ta podlegała kontroli sądowej przez WSA w Warszawie w wyniku wniesionej skargi na tę decyzję;

art. 151 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a., art. 135 P.p.s.a. przez:

wydanie wyroku oddalającego skargę na skutek powielenia poglądów GIKS wyrażonych w skarżonej decyzji;

zupełny brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz argumentów konsekwentnie podnoszonych przez Skarżącą, podważających błędne poglądy GIKS;

brak szczegółowego odniesienia się do materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy;

niezastosowanie środków przewidzianych w P.p.s.a. w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do skarżonej decyzji GIKS;

5. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 249 § 1 oraz art. 247 § 1, art. 248 § 1 O.p. przez:

podtrzymanie stanowiska GIKS polegającego na błędnym uznaniu, iż w sprawie brak jest podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji GIKS z dnia 6 października 2009 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., bowiem decyzja ta nosi miano nieostatecznej, w wyniku wniesionego przez rzekomego pełnomocnika doradcę podatkowego M. T. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy;

pominiecie istotnej kwestii dotyczącej braku umocowania rzekomego pełnomocnika do działania w imieniu Strony,

pominięcie faktu, że decyzję GIKS wydaną w I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. doręczono osobie, która nie była Stroną postępowania z braku pełnomocnictwa udzielonego przez Stronę do działania w postępowaniu prowadzonym przez GIKS.

3.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W opinii NSA żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie może odnieść skutku – nie doszło bowiem do naruszenia przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Konstytucji RP ani Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna koncentruje się na kwestii posiadania umocowania do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez GIKS przez pełnomocnika Spółki, któremu doręczono decyzję z dnia 6 października 2009 r. Zdaniem Spółki w wyniku braku stosownego umocowania dla pełnomocnika ww. decyzja nie została jej doręczona, a wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy nie był skutecznie wniesiony, skoro dokonał tego nieumocowany dor. pod. M. T. – w konsekwencji decyzja ta była nieostateczna.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6 i 7) pada również stwierdzenie, że: "Sąd zdaje się nie dostrzegać, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 6 października 2009 r. został skierowany do GIKS w dniu 14 listopada 2012 r. nie przez Spółkę, ale przez rzekomego pełnomocnika, doradcę podatkowego M. T., który nie miał stosownego umocowania do jej reprezentacji".

W tym miejscu należy zauważyć, że z akt administracyjnych sprawy wynika niezbicie (i nie było to przedmiotem sporu na wcześniejszych etapach postępowania), że wniosek z dnia 14 listopada 2012 r. o stwierdzenie nieważności decyzji GIKS z 6 października 2009 r. oraz decyzji z dnia 12 stycznia 2010 r., utrzymującą ją w mocy, złożyła Spółka a nie jej "rzekomy pełnomocnik" (podpis złożył Prezes Zarządu W. P. – k. 9-25 tomu 30 akt administracyjnych).

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie miał podstawy do tego, aby uznać, że odmowa wszczęcia przez GIKS postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 6 października 2009 r. (nieostatecznej) i z 12 stycznia 2010 r. (ostatecznej) była prawidłowa.

Nie można pomijać określonych skutków prawnych (co próbuje uczynić autor skargi kasacyjnej) wynikających z faktu, że wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 877/10 WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję GIKS z 12 stycznia 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję tegoż organu z 6 października 2009 r. Wyrok ten jest prawomocny, ponieważ w dniu 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 575/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od powyższego orzeczenia. Oddalając skargę na decyzję z 12 stycznia 2010 r. WSA przesądził, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego, a także, że do obrotu weszła decyzja z 6 października 2009 r. (odmowa wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 6 października 2009 r. była więc prawidłowa również z tego względu, że decyzja ta nie miała przymiotu ostateczności).

Przepisem o zasadniczym znaczeniu dla sprawy jest art. 249 § 1 pkt 2 O.p., przy czym przeszkoda we wszczęciu postępowania aktualna jest także względem decyzji z 6 października 2009 r., skoro poprzez art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. skutki prawomocności wyroku oddalającego skargę rozciągnąć należy także na decyzję wydaną w I instancji postępowania podatkowego.

Niewątpliwie, skoro WSA skargę na decyzję z dnia 12 stycznia 2010 r. prawomocnym wyrokiem oddalił, to uwzględniwszy brzmienie art. 170 P.p.s.a., należy przyjąć, że ocena, że decyzja ta, jak i decyzja ją poprzedzająca, były prawidłowe (i weszły do obrotu prawnego), jest wiążąca. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, konieczność respektowania tego związania była ratio legis art. 249 § 1 pkt 2 O.p.

Nie można zatem przyjąć, że takie – prawidłowe – rozumowanie WSA narusza zasadę państwa prawnego i praworządności.

Zasadnie, w opinii NSA, Sąd I instancji wskazywał też na wewnętrzną sprzeczność w toku rozumowania Spółki, która z jednej strony wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji, a z drugiej strony twierdzi, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zatem w świetle powyższych rozważań skuteczne; Sąd nie miał bowiem innej możliwości niż skargę Spółki oddalić. Zdaniem NSA w sprawie nie doszło bo naruszenia przepisów postępowania ani przed Sądem I instancji, ani przed organami (zaś o istnieniu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p. na tle stanu konkretnej sprawy nie może świadczyć samo powołanie komentarza do Ordynacji podatkowej, którego autor podważa sens uregulowania zawartego w art. 249 § 1 pkt 2 O.p.).

4.3. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.