Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 369/19 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 369/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.S. (dalej jako: "Skarżący" "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z 21 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 22 grudnia 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 2010 r. W ustaleń organów wynika bowiem, że w badanym roku skarżący przyjął poza ewidencją księgową 767,35 t nawozów oraz 1.848,34 t węgla. Organy dokonały szczegółowej analizy zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" prowadzonego przez Skarżącego na przestrzeni kilku lat. Zapisy te wskazywały na zbieżność dat i kwot wynikających z zeszytu z wystawionymi fakturami VAT i zapłatami za towary. Przesłuchani świadkowie zdaniem organów potwierdzili, że podatnik przy sprzedaży towarów dokonywał zapisów w zeszycie. W rezultacie organ stwierdził, że podatnik prowadził również niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów, zaniżając tym samym swoje przychody. Były zatem podstawy do uznania prowadzonych ksiąg za nierzetelne i dokonania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją wyrokiem z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 639/15. Orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 września 2017 r., sygn. akt I FSK 38/16, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1062/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie oddalił skargę podatnika. Na skutek skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1744/18, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał motywy wyroku wydanego w sprawie I FSK 38/16, przyjmując że NSA wypowiedział się merytorycznie odnośnie do treści "zeszytu dłużników" i zbadał jego wiarygodność. Tymczasem NSA stwierdził tylko, że niezasadne są zarzuty kasacyjne dotyczące legalności pozyskania wymienionego zeszytu jako dowodu w sprawie. Z uzasadnienia tego wyroku nie wynika jakakolwiek ocena dowodowa w zakresie ustaleń i ocen stanu faktycznego skontrolowanego przez organy podatkowe samoobliczenia podatku, w tym również stanowiska Sądu pierwszej instancji w wymienionym przedmiocie.

5. Sąd pierwszej instancji po raz kolejny rozpoznając sprawę ponownie oddalił skargę Skarżącego. W uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku, podkreślił związanie wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w poprzednio wydanych wyrokach. Sąd przyjął, że poza sporem jest obecnie, że NSA w wyroku z 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 38/16 stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie dowodu w postaci "zeszytu dłużników" nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej "O.p."). WSA wskazał, że zestawienie wpisów w zeszycie oraz w ewidencji podatkowej strony doprowadziło organy podatkowe do racjonalnego wniosku, że strona zakupiła więcej węgla i nawozów niż wynikało to z ksiąg podatkowych. Wyczerpujące dane w tym zakresie przedstawiają tabele zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, będące wiernym odzwierciedleniem zapisów w zeszycie i ewidencji prowadzonej przez Skarżącego. Wobec ich szczegółowości, przejrzystej systematyki, a także zakresu i wielości transakcji gospodarczych, które zostały ujęte w zeszycie, nie może być żadnych wątpliwości, że jest to kluczowy dowód w sprawie. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności świadczą, że dane zawarte w zeszycie były autentyczne, a podatnik sam przykładał się, by wiernie oddać w nim wszystkie transakcje.

Sąd pierwszej instancji uznał, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez Skarżącego. Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez Skarżącego powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. prowadzącemu firmę R.. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Sąd uznał, że za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między Skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

WSA nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."), przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości sprzedaży towarów ujętych w "zeszycie dłużników", który według Sądu pierwszej instancji wbrew twierdzeniom strony nie został zrównany w swym znaczeniu z księgą podatkową, a uznany jedynie za dowód uzupełniający zapisy ewidencji podatkowej Skarżącego.

6. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że mój mocodawca rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej;

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez mojego mocodawcę zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu;

c) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym;

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania;

e) art. 106 b ust. 3 w zw. z art 111 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby;

f) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że mój mocodawca miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi;

g) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną;

h) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej;

i) § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy;

II. Przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego polegających na nieprzesłuchaniu przez organy M.U. wskazanej przez świadka S, J, jako osoby mającej największą wiedzę w sprawie, oraz nieuwzględnieniu przez organy podatkowe zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie o dostawach towarów;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art 190 p.p.s.a poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia odniesienia się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i wypowiedzenie się wyłącznie na temat zarzutów naruszenia przepisów postępowania;

d) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych;

e) art. 190 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, a jedynie powtórzenie w całości argumentacji organów podatkowych, wskazanej w odpowiedziach na skargi i pismach procesowych, w tym odniesienie się jednym zdaniem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy

f) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy a wyłącznie na podstawie pism organu poprzez nieuwzględnienie nieprawidłowości w zbieraniu i ocenie materiału dowodowego przez organy polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadka osoby wskazanej jako mająca największą wiedzę w sprawie, oraz pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;

g) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, na co wskazuje sprzeczność stanu faktycznego opisanego przez organy ze stanem faktycznym wskazanym w uzasadnieniu wyroku min., w zakresie szacowania i stosowania art. 23 § 2, 3 i 4 O.p.

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą, oraz nie przesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie, jak również pominięcie zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów.

j) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu,

k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania mimo, iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

l) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w sytuacji przyznania przez nie zeszytowi prywatnemu cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy ksiąg podatkowych, oraz arbitralnego podzielenia dowodów na mocniejsze i słabsze wbrew przepisowi art. 181 O.p.

m) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów.

n) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, oraz nie przeprowadził dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największa wiedzę w sprawie, jak również nie uwzględnił zapisów "zeszytu dłużników" mówiących wprost o transportach a nie dostawach towarów.

o) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak uzasadnienia dla odrzucenia normatywnych metod szacowania.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Mając na uwadze treść części zarzutów skargi kasacyjnej i to, że sprawa ta była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargami kasacyjnymi skarżącego od wydanych uprzednio przez Sąd pierwszej instancji wyroków wskazać należy na treść art. 190 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazany wyżej przepis reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawo procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16, dostępne w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalności zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji.

8.2. Sąd pierwszej instancji słusznie w tej sytuacji przyjął, że NSA wyroku z 26 września 2017 r. sygn. akt I FSK 38/16 zawarł wiążącą ocenę co do tego, że "zeszyt dłużników" został pozyskany zgodnie z dyspozycją art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p., a jego włączenie do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 120 i art. 180 § 1 O.p. W wyroku wskazanym wyżej NSA uznał także za chybione zarzuty Skarżącego, by zeszyt ten pozyskany został poza procedurą kontroli podatkowej. Za bezpodstawny NSA w tym wyroku uznał więc także zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Ze względu na związanie oceną prawną wynikającą z art. 190 p.ps.a. nie mogą zatem odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 3, 4 drugiej części zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania.

8.3. Z podobnych względów nie są też skuteczne zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w ramach naruszeń przepisów prawa materialnego pod literami c, e – i oraz w części 2 naruszeń przepisów postępowania w pkt 5 i 7. Są one powtórzeniem zarzutów, będących już przedmiotem oceny dokonanej przez NSA w uprzednio wydanym w tej sprawie wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1744/18. Tożsame zarzuty sformułowane bowiem zostały w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1062/17. Na stronach końcowych uzasadnienia NSA zarzuty te uznał za niezasadne. Stwierdził bowiem "Za nieuzasadnione NSA uznał te zarzuty skargi, które odnoszą się do wykładni i stosowania przepisów: rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące i ich stosowania ( pkt I lit. e) i h) skargi kasacyjnej), ustawy o rachunkowości ( pkt I lit. f) skargi kasacyjnej), rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( pkt I lit. g) skargi kasacyjnej) oraz art. 106 ust. 3 ustawy o VAT. Zarzuty te pozostają "obok tematu". Sąd pierwszej instancji nie wymaga od Skarżącego stosowania tych przepisów wbrew ich treści, a uważa że powołane przez niego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz S. J.. Stanowisko Sądu w tej kwestii, zawarte na stronach 20-30 uzasadnienia wyroku jest przekonująco uzasadnione. Sąd wskazał, że powołane przez Skarżącego dowody ze swej istoty nie mogą dowodzić jego twierdzeń, a nie mogą, bo ich treść nie daje ku temu podstaw. Wskazał również na sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J. K., na fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Wykazał, że logicznym jest ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J.. Podkreślił brak dowodów potwierdzających udostępnienie powierzchni magazynowej spółce A. i S. J.. Ocena Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie logiczna i dlatego zarzut naruszenia przez Sąd w tym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. nie został uwzględniony".

8.4. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku wynika, że NSA nie tylko ocenił jako niezasadne wskazane wyżej zarzuty Skarżącego, które zostały powtórzone w obecnie wniesionej skardze kasacyjnej, ale także dokonał oceny stanowiska WSA w zakresie twierdzeń Skarżącego odnośnie do udostępniania spółce A. i S. J. powierzchni magazynowej uznając ocenę WSA w tej mierze za logiczną.

8.5. W wyroku sprawie I FSK 1744/18 NSA zawarł także ocenę zarzutu dotyczącego przyznania prywatnemu zeszytowi cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Na stronach 11-12 uzasadnienia NSA w tym zakresie stwierdził: "Nieuzasadniony jest zarzut dotyczący przyznania prywatnemu zeszytowi cech zastrzeżonych dla prowadzonych rzetelnie i niewadliwie ksiąg podatkowych. Nie ma takiego twierdzenia w wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd uznał jedynie, i w tym podzielił stanowisko Organu, że zapisy zawarte w zeszycie wskazują na rzeczywisty obrót Skarżącego." Dalej stwierdził: "NSA nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję, której uzasadnienie nie odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji Organu zawiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem: wskazanie faktów, które Organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej. Przepis art. 210 § 4 O.p. ma charakter "techniczny", wskazuje z jakich elementów powinno składać się uzasadnienie decyzji i wówczas, gdy zawiera ono wszystkie te składniki, nie ma podstaw do stawiania zarzutu naruszenia tego przepisu. Polemika z ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia i z wykładnią prawa, jak również z jego zastosowaniem może być prowadzona na gruncie innych przepisów, ale nie art. 210 § 4 O.p".

8.6. Skoro wskazane wyżej zarzuty zostały już ocenione przez NSA w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku, to oceną tą, jak to już wyżej wskazano, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. związany jest także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, a co więcej nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawą sprzecznych z dokonaną przez NSA uprzednio w tej sprawie oceną.

8.7. W ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania Skarżący wskazał na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 190 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku ze względu na jego ogólnikowość i pominięcie szeregu okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze oraz wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia, a także poprzez nie odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny był podstawą wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten przedstawił i ocenił zarzuty skargi. Wskazał stanowiska stron, wskazał w jakim zakresie związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanych przez NSA w tej sprawie wyrokach, wyjaśnił motywy swego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie spełnia więc wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Trudno też zgodzić się ze Skarżącym, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku było ogólnikowe. Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii mających znaczenie w tej sprawie, wskazał dlaczego nie podziela argumentacji Skarżącego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika zresztą do jakich zarzutów strony WSA się odniósł, nie wskazuje się w niej także jakie kwestie WSA nie rozstrzygnął, do których miał być zobowiązany orzeczeniem NSA. To, że Skarżący nie zgadza się z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza zaś, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie wiadomo ani z treści sformułowanego zarzutu, ani też z uzasadnienia skargi kasacyjnej do jakich zarzutów w zakresie prawa materialnego Sąd pierwszej instancji się nie odniósł. Tak ogólnikowo sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej.

8.8. Do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło też poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu do sprzeczności w ustaleniach organu i niezebrania pełnego materiału dowodowego ze względu na nieprzesłuchanie przez organy M.U.. Ani z treści zarzutu ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika do jakich sprzeczności WSA się nie odniósł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemizuje się bowiem z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, a za pomocą jedynie przepisu odnoszącego się do wymogów uzasadnienia nie można skutecznie podważać takiej oceny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może też służyć do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, czy też braku przesłuchania w charakterze świadka określonej osoby. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może zatem odnieść pozytywnego skutku.

8.9. Nie wiadomo, nie wynika to ze skargi kasacyjnej jakich kwestii nie rozstrzygnął WSA, do których był zobowiązany orzeczeniem NSA, ani w czym Skarżący upatruje błędnej interpretacji wyroku NSA. Zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny.

8.10. Chybione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 w związku z art. 134 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Trudno bowiem zgodzić się ze Skarżącym, by wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów nie oznacza bowiem, by nie orzekał na podstawie akt sprawy. Wskazane w ramach tego zarzutu przepisy nie służą natomiast kwestionowaniu kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego.

8.11. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 w związku z art.187 § 1 w związku z art. 191 O.p. skarżący podnosi, że do ich naruszenia doszło między innymi ze względu na nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. U. wskazanej przez jednego ze świadków jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, że naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika na jakie konkretnie okoliczności świadek ten powinien być przesłuchany, nie wynika też by taki wniosek przez Skarżącego, czy też jego pełnomocnika był składany na etapie postępowania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że co do zasady na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie oznacza to jednak konieczności prowadzenia przez organy nieograniczonego postępowania dowodowego. Co istotne podatnik też ma możliwość występowania z inicjatywą dowodową, co wyraźnie wynika z art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej nie wykazano, by w tej sprawie Skarżący domagał się przed organami podatkowymi przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. U., a co więcej nie wskazano w niej jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie tej osoby. Samo ogólne powoływanie się na to, że zeznania innego świadka, słuchanego w obecności strony wskazują, iż jest to osoba mająca największą wiedzę w sprawie nie daje podstaw do uznania, by przesłuchanie tej osoby mogłoby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia. Zarzut w tym zakresie nie mógł więc być uznany za zasadny.

8.12. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia. Organy nie poprzestały na dowodzie w postaci "zeszytu dłużników", ale skonfrontowały dane w nim zawarte z szeregiem innych dowodów, w tym dowodów osobowych, przesłuchano w tym zakresie 140 świadków. Materiał dowodowy oceniony został w jego całokształcie, tymczasem w skardze kasacyjnej Skarżący próbuje poszczególne dowody nieprawidłowo oceniać z osobna. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji sposób prowadzenia zeszytu: systematycznie, chronologicznie, przez długi czas, dane pozwalające na identyfikację kontrahentów, a także ustalenie, czy dana transakcja została udokumentowana świadczą o tym, że stanowił on pełną, chociaż niejawną ewidencję działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego.

8.13. Słusznie uznano za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego, iż część ujętych danych w "zeszycie dłużników" nie dotyczyła jego towarów, gdyż na terenie składu Skarżącego działalność miały prowadzić dwie inne firmy tj. A. i firma S. J. – R., a także że niektóre zapisy odnosiły się jedynie do usług transportowych. Jak to już wyżej wskazano NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1744/18 uznał za logiczną ocenę Sądu pierwszej instancji, że powołane przez Skarżącego dowody nie dowodzą podnoszonego przez niego faktu, jakoby była to sprzedaż spółki A. oraz S. J.. NSA podzielił stanowisko WSA, że taką ocenę potwierdza też sprzeczność pomiędzy danymi wynikającymi z paragonów fiskalnych, a zeznaniami świadka J. K. oraz fakt, że ilość towaru wynikająca z paragonów fiskalnych nie jest tożsama z ilością wynikającą z "zeszytu". Za logiczne uznał też ustalenie, że Skarżący kupował nawozy od A. i doliczając koszty ich transportu wpisywał do zeszytu cenę powiększoną o te koszty, co jednakowo dotyczy rzekomej sprzedaży towarów S. J.. W zaskarżonym wyroku trafnie WSA wskazał także na, to, że w żadnym z wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych nie była prowadzona ewidencja magazynowa, na podstawie której można by ustalić daty, wielkość i rodzaj towaru przywożonego do magazynu Skarżącego, a także, że w toku poprzedzających postępowanie podatkowe czynności sprawdzających ani Skarżący, ani te podmioty nie wskazywali na korzystanie z magazynu Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena w tym zakresie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów jest bowiem przekonywująca i zgodna z doświadczeniem życiowym.

8.14. Nie budzi również wątpliwości ocena twierdzeń Skarżącego odnośnie do tego, że część zapisów w "zeszycie dłużników" dotyczyła jedynie usług transportowych. Skarżący w tym zakresie powoływał się na posiadanie zezwoleń na wykonywanie tego typu usług oraz na zapiski na końcu kilku stron zeszytu o ilości transportów, a także na paragony fiskalne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji paragony fiskalne nie pozwalają na pełną identyfikację transakcji, w tym w szczególności odbiorcy. Także posiadanie zezwoleń na wykonywanie usług transportowych nie świadczy, że Skarżący takie usługi wykonywał bez sprzedaży towarów. Również luźne zapiski na kilku stronach zeszytu o ilości transportów nie mogą świadczyć o wykonywaniu tylko usług transportowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że dla wykazania świadczenia usług transportowych Skarżący powinien przedstawić inne dowody pozwalające na zidentyfikowanie konkretnych nabywców, na których zlecenie przewożone były określone towary. Takich dowodów Skarżący jednak nie przedstawił. Powoływanie się na zatrudnienie kierowcy w sytuacji, gdy osoba ta słuchana w charakterze świadka stwierdziła, że woziła towar wyłącznie do siedziby firmy do miejscowości [...] w żaden sposób nie podważa też oceny w tym zakresie. Zmiana zaś zeznań tego świadka słusznie została uznana niewiarygodną i dokonaną wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O. prawidłowo przyjęto, że twierdzenia odnośnie do wynajmowania magazynów wskazanym wyżej podmiotom i świadczenia także tylko usług transportowych były powoływane jedynie na użytek prowadzonego postępowania podatkowego. Były w tej sytuacji podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego jako nierzetelne skoro nie wykazano w nich całości zakupów i sprzedaży towarów. Za rzetelne bowiem zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie ujęcie w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkuje brakiem możliwości uznania ich za rzetelne.

8.15. Konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest z kolei określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji wyliczenie metod szacowania w art. 23 § 3 O.p. nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca dał bowiem organom w art. 23 § 4 O.p. możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Organ powinien w takim przypadku uzasadnić dlaczego odstąpił od metod szacowania wskazanych w art. 23 § 3 O.p. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, jak to już podkreślił Sąd pierwszej instancji (wskazując strony decyzji) organy racjonalnie i logicznie uzasadniły dlaczego nie zostały zastosowane metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. Nie doszło więc do naruszenia przepisów odnoszących się do szacowania.

8.16. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne nie mogą też odnieść pozytywnego skutku zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

8.17. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.