Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2026 r. sprawy ze skargi P.P.H. [...] Sp.j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 2401-IOV3.4103.34.2025.AW UNP: 2401-25-140617 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 2016 r. oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 6 czerwca 2025 r., znak: 2401-IOV3.4103.34.2025.AW, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 17 lutego 2025 r., nr. [...] w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. i za marzec 2016 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji w P.P.H [...] Spółka Jawna (dalej: Skarżąca, Spółka) kontrola celno-skarbowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do marca 2016 r. zakończona została wynikiem kontroli nr [...] z 14 grudnia 2017 r. stwierdzającego nieprawidłowości. Wobec braku korekty deklaracji, kontrolę postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. Naczelnik przekształcił w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2016 r., które zakończył decyzją 27 sierpnia 2018 r.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, iż osiem dostaw na rzecz L. LIMITED z Hong Kongu nie spełniało wszystkich warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.Dz.U.2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

2.2. Organ odwoławczy decyzją nr 338000-COP2.4103.4.2018.17/MSi z 29 marca 2019 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego.

30 kwietnia 2019 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 29 marca 2019 r., który wyrokiem z 2 grudnia 2019 r. I SA/GI 729/19 oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny 27 lutego 2024 r. wyrokiem I FSK 673/20 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej. Tym samym ww. wyrok WSA stał się prawomocny 27 lutego 2024 r.

2.3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik wydał 17 lutego 2025 r. decyzję nr. [...], w której określił Skarżącej za styczeń 2016 r. i marzec 2016 r. kwotę zwrotu różnicy podatku, stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokościach jak w sentencji.

2.4. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca złożyła - za pośrednictwem doradcy podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 pkt 8 lit b w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie; 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.Dz.U.2025.111, dalej: O.p.) - poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 4. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca; 5. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak określenia przez organ podatkowy, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest kwestia uznania ośmiu faktur wystawionych w styczniu 2016 r. i w marcu 2016 r. za eksport towarów z tytułu sprzedaży głównie wózków dziecięcych oraz części do wózków i fotelików do przewozu dzieci na rzecz L. LIMITED.

Z akt sprawy wynika, że towary udokumentowane ww. fakturami VAT zostały objęte zgłoszeniami celnymi. Towary zostały sprzedane na warunkach EXW C. w procedurze celnej wywozu ([...]), ze wskazaniem Rosji jako kraju przeznaczenia. Zgłaszającym była agencja celna B s.c. z C.. Jako urząd wprowadzenia w każdym przypadku zadeklarowano K.K. [...], [...] V., Litwa ([...]). Przewoźnikiem była zawsze ta sama firma, tj. K1, [...] Republika Białoruś, G., ul. [...]. Z listów przewozowych CMR wynika, że dostawy realizowano poprzez skład celny na Litwie ([...]): U [...]. Z analizy dokumentów eksportowych (zgłoszenia celne, faktury eksportowe, specyfikacje do faktur) wynika, że ceny jednostkowe towarów (wózki dziecięce) sprzedawane do ww. kontrahenta były znacznie wyższe, niż w przypadku innych kontrahentów. Brak było również potwierdzeń otrzymania towarów przez kupującego (jedynie potwierdzenie przewoźnika na dokumencie CMR), odbioru towaru z magazynu Skarżącej).

Z litewskiej administracji celnej (Terytorialny Urząd Celny w K. Wydział Prewencji Naruszeń Prawa) za pismem z 4 lipca 2017 r. pozyskano dokumenty celne odnoszące się do przedmiotowych towarów t.j. kopie dokumentów CMR, Karnetów TIR, faktur eksportowych oraz wypisy elektronicznych deklaracji eksportowych, przechowywanych w archiwum w Terytorialnym Urzędzie Celnym w W. (TUC). W przedmiotowym piśmie przedstawiono również w formie tabelarycznej, zestawienie dokonanych w Polsce zgłoszeń eksportowych i odpowiadającym im zgłoszeń dokonanych na Litwie.

Zgodnie z danymi wynikającymi z dokumentów pozyskanych od litewskiej administracji celnej, towar z Litwy wyprowadza inny podmiot, tj. G K/B. [...], S.ze SZWECJI. VAT: [...]. Z ustaleń kontroli wynika, że ww. szwedzki podmiot ponownie na Litwie dokonał zgłoszenia towaru do procedury celnej wywozu ([...]) pomimo jego wcześniejszego objęcia procedurą celną wywozu ([...]) przez polski organ celny.

Z dokumentów wynika także, iż G K/B dokonał zgłoszeń celnych do procedury wywozu towaru na rzecz L LTD., [...] M., Rosja (co wynika ze zgłoszeń celnych wywozowych dokonanych na Litwie).

Uzyskane od litewskiej administracji celnej, dokumenty potwierdzały, że na Litwie dochodziło do przeniesienia praw własności do towaru - następowało "refakturowanie". W fakturach eksportowych wystawionych na Litwie uszczegóławiano nazwy towaru (określano modele wózków dziecięcych), znacząco obniżano wartość towaru (kilkukrotnie), choć pozostawał on w niezmienionej ilości i wadze. Stwierdzono, że w polu 37 (kod procedury celnej) litewskich zgłoszeń eksportowych zadeklarowano kod [...], co wskazywałoby, że towar ponownie został objęty procedurą wywozu bez uprzedniego objęcia procedurą składu celnego.

Natomiast z pisma z 30 sierpnia 2017 r. wynika, że Terytorialny Urząd Celny w W. (TUC w W.) dokonał dodatkowej analizy i ustalił, że towary, dla których były sporządzone deklaracje eksportowe (zgłoszenia celne wywozowe) miały być składowane w składzie celnym ([...]) U [...] (pomimo braku objęcia towaru procedurą składu celnego).

Ponadto z pisma wynika, że w oddziale towarowym P. ([...]) Terytorialnego Urzędu Celnego w W. zostały bezpodstawnie zakończone formalności eksportowe na podstawie polskich zgłoszeń celnych [...], do których wcześniej zostały wygenerowane przez system celny komunikaty [...].

Z pisma z 22 listopada 2017 r. z Terytorialnego Urzędu Celnego w W. Nr [...], wynika, że Terytorialny Urząd Celny w W. (TUC) zwrócił się z zapytaniem do U " [...] w sprawie przekazania informacji dotyczących towaru, który miał być skierowany na ich skład celny.

U [...] pismem nr [...] z dnia 2017-11-07 poinformowała, że towar wskazany w deklaracjach eksportowych MRN [...], [...], [...], [...] był przywieziony do wolnego składu celnego U [...] i został wciągnięty na jego stan w imieniu firmy G K/B. Firma ta weszła w posiadanie tego towaru i nim dysponowała jeszcze przed wprowadzeniem do wolnego składu celnego - transakcja miała zostać dokonana przed wprowadzeniem towaru do wolnego składu celnego.

Ponadto z ww. dokumentów celnych nie wynika, aby towar objęty polskimi zgłoszeniami celnymi wywozowymi był na Litwie objęty procedurą składu celnego a jedynie objęto towar powtórnie procedurą wywozu na rzecz innego podmiotu bez prawidłowego zakończenia procedury celnej wywozu dokonanej przez polski organ celny na rzecz Skarżącej.

Zgłoszenia wywozowe Skarżącej zostały unieważnione decyzjami Naczelnika z 23 października 2018 r. Z poczynionych przez Naczelnika ustaleń wynikało, że posiadane przez skarżącą komunikaty [...] odnoszą się do zgłoszeń celnych wywozowych dokonanych w Polsce, jednakże zgłoszenia te nie stanowiły dokumentów w oparciu, o które towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Litewskie władze celne wskazały, że bezpodstawnie zostały zakończone formalności eksportowe wobec ośmiu zgłoszeń celnych wywozowych w Oddziale Celnym Towarowym "P." w W.. Skarżąca w trakcie prowadzonych postępowań nie przedstawiła wystarczającego dowodu alternatywnego, w oparciu o który organ celny mógłby jednoznacznie uznać, że towary objęte zgłoszeniami wywozowymi zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii Europejskiej. L. Limited nie mogła dokonać potwierdzenia odbioru na fakturach wystawionych przez Skarżącą bowiem towary te zostały dostarczone do Rosji przez innego eksportera, tj. szwedzką spółkę G K/B ze S. do innego importera w Rosji, tj. L Ltd.

Dyrektor utrzymał w mocy wszystkie decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r. Organ odwoławczy podkreślił, że dla poczynionych ustaleń i unieważnienia zgłoszeń celnych nie ma znaczenia wina eksportera lub jej brak.

WSA w Gliwicach oddalił skargi Skarżącej na decyzje Dyrektora utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r. Skargi kasacyjne Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Stanowisko Dyrektora wspiera także orzecznictwo NSA: wyrok z dnia 16 października 2013 r. I GSK 1068/12, z dnia 8 lipca 2022 r. I FSK 769/18.

Dalej Dyrektor argumentował, iż jak ustalono, że spośród nabywców z Rosji, tylko z L. LIMITED Skarżąca nie zawarła umowy handlowej i tylko dostawy dla tego nabywcy realizowane były w formule EXW - w transakcjach międzynarodowych najbardziej ryzykownej dla sprzedawcy. Spisanie umowa to zabezpieczenie swoich interesów. W przypadku transakcji Skarżącej z L. LIMITED nie wiadomo, czy osoby podające się za osoby reprezentujące kontrahenta w ogóle umocowane były do działania w jego imieniu.

W trakcie składanych zeznań 11 października 2017 r. J. K. potwierdził złożone wyjaśnienia, że w M. na targach nawiązał kontakt z S. P., który przedstawił się jako przedstawiciel L. LIMITED. Później telefonicznie kontaktował się zgodnie z ustaleniami dokonanym z S. z innymi upoważnionymi przez niego osobami: V., O., G., M. (nazwisk nie pamięta). Później w kolejnym roku poznał osobiście V. i M. z innymi osobami kontaktował się telefonicznie, mailowo lub poprzez komunikatory. J. K. nie wiedział jakie funkcje w L. LIMITED piastowali S. P. C. i V.S.. Nie zna miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez L. LIMITED z wyjątkiem uwidocznionego na fakturach, który był wskazywany przez osobę się kontaktującą w sprawie dostawy. Nie był w siedzibie L. LIMITED i nie wie co się mieści pod adresem [...] z HONG KONGU (dane wskazane na fakturze). Zamówienia przyjmował osobiście z uwagi na fakt, że nikt poza nim nie posługuje się rosyjskim. Zamówienia były dokonywane telefonicznie, przez komunikatory bądź elektronicznie. To jest typowy sposób składania zamówień przez kontrahentów spółki rosyjskojęzycznych. Prowadził zapisy poszczególnych zamówień na wózki dziecięce w postaci odręcznych notatek. Po przeanalizowaniu zamówienia wyznaczano termin odbioru i cenę. Warunki dostawy (EXW) i forma płatności (przelew) zostały uzgodnione na początku współpracy i generalnie pozostawały niezmienne. Potwierdzenie odbioru na dokumentach CMR odbywało się poza nim. Interesowało go potwierdzenie wywozu, które otrzymywał z agencji celnej.

W wystawianych przy dostawach dla L. Ltd fakturach i listach pakowych nazwę towaru określa się wyłącznie jako "wózek dziecięcy" (niekiedy z rozszerzeniem "design [...]"), a jedynym rozróżnieniem, prócz ceny, jest waga wózka. W sytuacji, gdy skarżąca produkuje kilkadziesiąt modeli wózków (ok. 70 pod samą tylko marką A), dodatkowo wiele z nich w kilku wariantach wykończenia i wyposażenia, to taki opis trudno uznać za wystarczający do stwierdzenia tożsamości wózków wywożonych i faktycznie sprzedanych. Ciężar wózka nie może go identyfikować i przyznała to także skarżąca wskazując, iż ta sama waga nie może świadczyć o tym, iż wózek niestandardowy jest tego samego rodzaju towarem, co wózek standardowy.

Faktury wystawiane przez Skarżącą dla pozostałych nabywców na rynek rosyjski, wszystkie - bez wyjątku, precyzują model wózka. Jest to oczywiste nie tylko ze względu na wyżej opisane unormowanie, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość wprowadzenia do obrotu w Rosji wózków spełniających wymagania sanitarno-higieniczne tego kraju (np. skarżąca na wózki marki A i K posiadała ważny wówczas certyfikat zgodności nr [...]). Brak nazw modeli wózków na fakturach sugeruje, że to nie przypadek ani skutek zaniedbania, tylko mógł być celowy i uzgodniony z nabywcą zabieg.

Pomimo, że sprzedaży Skarżąca dokonywała w najbardziej ryzykownej formule, nie wymagała zaliczek, a z akt sprawy wynika, że płatności były realizowane ze znacznym opóźnieniem. Terminy płatności na kwestionowanych fakturach wynosił 14 dni. Płatności dokonywano w terminie od 32 do 71 dni, przeciętnie po 51 dniach. W przypadku kwestionowanych transakcji płatności nigdy nie dokonała L. LIMITED. Płatności realizowane były przez sześć podmiotów nie znanych skarżącej, w tym z rajów podatkowych. Skarżąca nie ma przy tym żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary uregulowały inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Regulowania wszystkich płatności wynikających z kwestionowanych faktur przez sześć różnych podmiotów oraz wskazywanie na dokumentach CMR składu celnego mogło nasuwać wątpliwości czy towar nie był odsprzedawany jeszcze na Litwie na rzecz innych podmiotów.

Średnia cena sprzedanego wózka w okresie styczeń, marzec 2016 r. wyniosła: ogółem 632 zł, dla L. Ltd to 1.625 zł, dla innych odbiorców z Rosji 585 zł, dla nabywców z Ukrainy 180 zł, a dla nabywców krajowych 393 zł. Wyjaśnienia skarżącej, że były to wózki robione pod specjalne zamówienie (niestandardowe) i lepszej jakości, w żaden sposób skarżąca nie uwiarygodniła tak znaczących różnic w cenach. Zdziwienie budzą zeznania J. K. - z 11 października 2017 r. - , że przyjmował z L. Ltd zamówienia, telefonicznie, przez komunikatory bądź elektronicznie i na tej podstawie robił odręczne notatki dotyczące poszczególnych zamówień na wózki dziecięce. Szczegóły dotyczące elementów wózka związanych z poszyciem, tj. tkaninami itp. przekazywał siostrze - E.K., a pozostałymi elementami zamówienia zajmował się osobiście, zlecając ich wykonanie poszczególnym działom produkcyjnym. W tak ulotny sposób przyjmowano i realizowano nietypowe zamówienia o wartości setek tysięcy dolarów. Wymowne są wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli z 10 lutego 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., cyt.: " Wspólnicy spółki na podstawie wprowadzonego Zakładowego Planu Kont i prowadzonej wg niego ewidencji posiadają informacje o rodzaju i wielkości ponoszonych kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich związanych ze sprzedażą, na podstawie których możliwa jest wycena sprzedawanych wózków dla kontrahentów L. Limited oraz L2 LTD w powiązaniu z cena sprzedaży", jednakże już w trakcie kontroli celno - skarbowej a następnie prowadzonego postępowania podatkowego było to niemożliwe.

Symptomatyczne jest także fakt, że Skarżąca krótko po doręczeniu protokołu z 23 maja 2016 r. Naczelnika Urzędu Celnego C. w zakresie kontroli wartości towarów objętych procedurą celna wywozową w porównaniu z danymi zawartymi w dokumentacji handlowej, księgowej magazynowej, rozliczeniach finansowych oraz innych dokumentach w okresie od 01.01.2015 r. do 30.06.2015 r. zaniechała współpracy z L. LIMITED.

W ocenie Dyrektora Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L. LIMITED. Wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach i że, elektroniczne komunikaty [...] nie odzwierciedlają rzeczywistości. Co równie kluczowe, dostawy udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie spełniają definicji eksportu towarów a zgłoszenie wywozowe zostały prawomocnie unieważnione. Ten sam towar nie może zostać wyeksportowany dwukrotnie, raz z Polski raz z Litwy. Zgłoszenia celne wywozowe skarżącej i komunikaty [...] zostały unieważnione, a skarżąca nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z L. LIMITED. Spośród nabywców z Rosji tylko z L. LIMITED Skarżąca nie zawarła umowy handlowej i tylko dostawy dla tego nabywcy realizowane były w formule EXW - w transakcjach międzynarodowych najbardziej ryzykownej dla sprzedawcy. To nabywca odpowiada bowiem za dopełnienie formalności eksportowych. W razie uchybień daje możliwość tłumaczenia, że dostawca padł ofiarą nieuczciwego kontrahenta, ale u doświadczonego handlowca, który takich warunków dostaw nie obwarował umownymi gwarancjami, załatwiając wszystko "na telefon", jest raczej dowodem celowego działania lub oznaką niefrasobliwości. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że sporządzenie umów nie chroniłoby przed ujawnionymi działaniami kontrahenta. W przeciwieństwie do umów na "buzię", w razie sporu z drugą stroną, nie jest się narażonym na potyczkę "słowo przeciwko słowu". Spisana umowa to podkładka w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących relacji z kontrahentem. Umawiając się ustnie, przez e-mail, czy komunikator łatwo o niezrozumienie się, czy też pominięcie jakiś aspektów współpracy, które w danej chwili wyleciały z głowy. Spisana umowa to zabezpieczenie swoich interesów. W przypadku transakcji z L. LIMITED nie wiadomo, czy osoby podające się za osoby reprezentujące kontrahenta w ogóle umocowane były do działania jego imieniu.

2.5. W skardze na ww. decyzję Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji przedstawiciel skarżącej zarzucił naruszenie:

1.art. 127 i art. 121 O.p. w zw. z art. 233 §2 tej ustawy poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełniania materiału dowodowego jedynie w tym celu, aby uchylić decyzję organu pierwszej instancji z przyczyn nie pozwalających na przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. art. 233 § 2 w zw. z art. 234 O.p. poprzez jego rozszerzające zastosowanie w sytuacji, w której prowadzi do naruszania zakazu reformationis in peius.

3. art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego ani w znacznej, ani w istotnej części. Co szczególnie istotne, nie ma zwłaszcza potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, w zakresie jaki został określony w decyzji;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art.210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez ukierunkowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na poszukiwanie przez organ drugiej instancji dowodów jedynie na niekorzyść strony, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu kwestii najistotniejszych, a podnoszonych przez stronę w pismach w trakcie postępowania oraz poprzez podkreślanie konieczności zbadania zweryfikowanych i niekwestionowanych na wcześniejszych etapach transakcji.

5. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, przez wydanie decyzji z naruszeniem art. 233 § 2, art. oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 tej ustawy, a w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji z uzasadnieniem, które jest niedopuszczalne w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

7. art. 122, art. 187 §1, art. 191 w związku z art. 121 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na instrumentalnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu i naruszenie zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań Skarżącej względem organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie okoliczności przeprowadzenia u Skarżącej kontroli rozliczeń podatkowych, w tym weryfikacji transakcji z L, które pozostawały w bezpośrednim związku z dochowaniem przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z L;

8. art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

9. art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do Organu, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca;

10. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak określenia przez Organ, które z dowodów organ podatkowy uznał za zgodne z rzeczywistością, którym odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia w tym zakresie.

11. art. 2 pkt 8 lit a w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zarys przedmiotu sporu opisany przez Organ II instancji powyżej ma charakter pozorny i nie uwzględnia złożoności transakcji będących przedmiotem faktycznego sporu. Podkreśliła, że sporne transakcje eksportowe miały miejsce w styczniu i marcu 2016 r. W okresie, w którym transakcje zostały dokonane, zgłoszenia celne zostały przyjęte, a towar zwolniony do wnioskowanej procedury wywozu. Deklarowanym urzędem celnym wyprowadzenia w zgłoszeniu celnym był Oddział Celny Towarowy K. [...] ([...]), działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w W. (Litwa). Ostateczny termin wywozu określono na dzień 15 czerwca 2016 r.

Zgłaszający (Skarżąca) została poinformowana o przyjęciu zgłoszenia celnego (komunikat [...]) oraz zwolnieniu towaru (komunikat [...]). Kolejno litewski urząd celny ([...]) potwierdził, że towary objęte poszczególnymi zgłoszeniami celnymi opuściły obszar celny Unii Europejskiej zgodnie z warunkami do stosowania procedury wywozu. Skarżąca otrzymała komunikaty [...] — elektroniczne potwierdzenie wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej. Potwierdzenia te stanowiły również podstawę do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, z tytułu eksportu towaru przez Skarżącą. Stan ten utrzymywał się do dnia 28 października 2018 r., kiedy to Naczelnik dokonał unieważnienia zgłoszenia celnego, potwierdzonych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w 2024 r. Na moment dokonywania transakcji, jak również przez ponad 2 kolejne lata Skarżąca pozostawała w przekonaniu, że towar zakupiony przez L wyjechał do państwa trzeciego w procedurze eksportu, na co skarżąca posiadała dokumenty urzędowe ([...]). Dopiero w wyniku prowadzonych kontroli i weryfikacji transakcji za pośrednictwem administracji celnej polskiej i litewskiej doszło do ustaleń, które skutkowały co prawda unieważnieniem zgłoszeń celnych, nie mogą jednak w przedmiotowej sprawie wpływać na kwalifikację prawnopodatkową zadeklarowanej transakcji i zastosowanej stawki podatku, a w konsekwencji nie mogą ograniczać w żaden sposób prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z produkcją towarów. Z tej perspektywy Skarżąca pozostawała w usprawiedliwionym przekonaniu co do pełnej poprawności posiadanej dokumentacji oraz prawidłowości dokonanych rozliczeń. Otrzymała od L zamówienie towarów, które wyprodukowała. Po wyprodukowany towar zgłosił się przewoźnik wynajęty przez nabywcę, który odebrał te towary, a następnie zostały zgłoszone do procedury wywozu do państwa trzeciego, za pośrednictwem składu celnego na Litwie. Krajowe urzędy celne przyjęły zgłoszenie, a litewska administracja celna potwierdziła wywóz towarów do państwa trzeciego i przesłała Skarżącej dokument urzędowy (potwierdzenie wywozu [...]). Skarżąca ostatecznie otrzymała zapłatę za towar. Do czasu rozpoczęcia kontroli podatkowej i okresie następującym pozostawała w przekonaniu (utwierdzona uprzednimi kontrolami i posiadaną dokumentacją, że te transakcje podobnie jak inne pozostałe transakcje eksportowe dokonywane w tym czasie, zostały przeprowadzone prawidłowo).

W przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, że towar istniał, został wywieziony z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, a następnie z terytorium tego państwa wywieziony do państwa trzeciego. Istotne pozostaje, czy Spółka wiedziała lub mogła się dowiedzieć o okolicznościach mających miejsce na Litwie. W ocenie Skarżącej stanowisko organu w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Organ zobowiązany był ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku od towarów i usług popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia. Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym, należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Zdaniem pełnomocnika brak jednoznacznego stanowiska organu II instancji w zaskarżonej decyzji i jego niespójność ze zgromadzonym materiałem dowodowym służyła jedynie dopasowaniu własnych twierdzeń do przyjętej tezy wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-653/18 aniżeli rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego i dokonaniu subsumpcji przepisów prawa. Zgromadzony materiał dowodowy powinien prowadzić do konkluzji, tak jak to przyjmowały pierwotnie organy I i II instancji, iż towar (niezależnie od zmiany właściciela na Litwie) opuścił terytorium UE i został przewieziony do państwa trzeciego. W tym świetle do uznania transakcji za eksport nie jest istotne (z punktu widzenia orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych) aby Skarżąca posiadała dokumentację celną (choć w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do unieważnienia zgłoszeń celnych dwa lata po dokonaniu transakcji), czy też towary zostały objęte procedurą celną jak wynika z wyroku TSUE z dnia 28 marca 2019 r. C-275/18. Tymczasem organ nie rozważył rzetelnie argumentów Spółki jak również okoliczności przemawiających na jej korzyść.

Skarżąca wskazała, że poczynione w toku kontroli ustalenia oraz wywiedzione na ich podstawie skutki względem Spółki zostały oparte na podstawie pozaprawnych przesłanek, a tym samym z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Ponadto postępowanie dowodowe nosiło znamiona dowolnej oceny dowodów, pod z góry założoną tezę, na podstawie generalnego wyobrażenia organu pierwszej instancji dokonanego w oparciu o dowody zgromadzone przez ten organ blisko dwa lata po dokonaniu przez Spółkę transakcji. Istotą sprawy jest ocena czy Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć na moment dokonywania transakcji, że doszło do nieprawidłowości, w wyniku których towar opuścił terytorium Unii Europejskiej nie w wyniku transakcji dokonanych przez Spółkę. Podstawowy błąd organu, rzutujący na całość pozostałych ustaleń wynika z oparcia ustaleń na domniemaniach i spekulacjach, a przy tym organ pominął, iż oceny okoliczności dotyczących transakcji należy dokonywać na moment dokonywania transakcji a nie post factum, w świetle ustaleń poczynionych dopiero w toku postępowania, które nie były znane i wiadome na dzień dokonywania dostaw. Organ nie przedstawił przy tym jaka konkretnie wiedza miałaby powodować powstanie przypuszczeń, co do zmiany właściciela w składzie celnym. Spółka wydała towar przewoźnikowi działającemu na rzecz nabywcy ujawnionego na fakturze, towar został przewieziony na terytorium Litwy, co również potwierdzała dokumentacja transportowa, a następnie wywieziona na terytorium państwa trzeciego, co potwierdzały dokumenty celne (potwierdzenie wywozu [...]) uzyskane przez Spółkę. Powyższe ustalenie oparto wyłącznie na domniemaniu i założeniu — w oparciu o wiedzę uzyskaną w toku postępowania przez organ — iż do jakiejkolwiek zmiany właściciela towaru dochodzi, w jakimkolwiek momencie dostawy. Organ nie przedstawił jakiegokolwiek obiektywnego dowodu świadczącego o wiedzy lub możliwości przypuszczania, iż proceder zmiany właściciela towaru — ustalony przez organ — ma miejsce. Żaden dokument nie wskazywał, iż do takiej zmiany dochodzi. Tymczasem pierwszą informację o zmianie właściciela towaru oraz o firmie G K/B Spółka powzięła dopiero podczas przesłuchania wspólnika - J. K. w dniu 11 października 2017 r. Organ w żaden sposób nie podważył, iż wiedzę o tym podmiocie posiadał przed dniem przesłuchania albo w dacie dokonywania transakcji. Z powyższego wynika, że organ nie był zainteresowany ustaleniem pozytywnej wiedzy przedstawicieli Spółki co do znajomości tego podmiotu.

Spółka posiadała pełną dokumentację (CMR, listy pakowe, a w szczególności dokument [...]), iż towar opuścił terytorium wspólnoty w wyniku jednolitego transportu o nieprzerwanym charakterze. Co więcej, same organy podatkowe utwierdzały Spółkę co do prawidłowości realizowanych przez Spółkę dostaw, czemu dały wyraz kolejno:

- protokół kontroli z dnia 23 maja 2016 r. wydany przez Naczelnika Urzędu Celnego w C.;

- protokół z kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.) z dnia 10 lutego 2017 r., gdzie przedmiotem weryfikacji były m.in. transakcje z L, które dokonywane były na tych samych zasadach, w tych samych okolicznościach, jak będące przedmiotem kontroli w przedmiotowej sprawie.

Wilno na dokumentach CMR zostało wskazane jedynie jako miejsce przeładunku towarów. Nie stanowi to nadzwyczajnej okoliczności, zwłaszcza w handlu z kontrahentami ze wschodu (np. konieczność przeładunku towaru na środki transportu przewoźnika posiadającego zezwolenie na transport w Rosji), która sama w sobie winna wzbudzać podejrzenia Spółki. Nie oznacza również przerwania transportu - miejscem przeznaczenia towarów z kwestionowanych transakcji była M.. Dokonywanie płatności przez inne podmioty dopuszcza art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ nie wykazał, iż sprzedawane do L wózki dziecięce (niestandardowe) były tożsame z tymi sprzedawanymi na rzecz innych kontrahentów. Nie są znane podstawy na jakich organ opiera swe twierdzenia co do tożsamości towarów dostarczonych do L z tymi dostarczanymi do innych kontrahentów. Ta sama waga wózków nie może świadczyć, iż towar niestandardowy jest tego samego rodzaju towarem, co wózek standardowy.

W odniesieniu do kwestii unieważnionych zgłoszeń celnych Skarżąca wskazała, że od marca 2016 r. do 23 października 2018 r. Spółka dysponowała ważnymi zgłoszeniami celnymi, a wszczęcie procedury unieważnienia zgłoszeń celnych dokonane zostało dopiero w toku postępowania podatkowego, z użyciem narzędzi prawnych, którymi dysponowały krajowe organy podatkowe. Dopiero w wyniku zapytań przez krajowe organy podatkowe, litewskie organy celne wycofały zgłoszenia celne wskazując na ich bezpodstawne wygenerowanie. Do tego czasu Spółka pozostawała w przekonaniu, iż posiadane dokumenty celne potwierdzają wywóz towarów do państwa trzeciego. Następcze unieważnienie zgłoszeń celnych nie wpływa zatem na ocenę dochowania przez Spółkę dobrej wiary, gdyż na moment dokonywania dostaw eksportowych pozostawała w usprawiedliwionym przez organy celne przekonaniu, iż towar został wywieziony na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w kraju.

Powołując się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Spółka wskazała, iż pomimo ujawnionych w toku postępowania nieprawidłowości i tak zachowuje prawo do stawki 0% VAT (wyroki w sprawie C- 354/03 z 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-307/16 z 28 lutego 2018 r., C-271/06 z 21 lutego 2008 r., C-273-11 z 6 września 2012 r., C-384/04 z 11 maja 2006 r., C-80/11 z 21 czerwca 2012 r., C- 409/04 z 27 września 2007 r. oraz orzeczenie NSA I FSK 748/13 z 2 kwietnia 2014 r.).

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U.2026.143 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2016 r., w tym pozbawienia stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur z uwagi na zakwestionowanie na podstawie ośmiu faktur wystawionych w styczniu 2016 r. i w marcu 2016 r. eksportu towarów - głównie wózków dziecięcych oraz części do wózków i fotelików do przewozu dzieci na rzecz L. LIMITED.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, iż zarzuty skargi obejmują zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do naruszeń prawa procesowego, albowiem determinują one możliwość kontroli sądowej sprawy co do meritum.

Natomiast do naruszeń odnoszących się do wspomnianej decyzji kasacyjnej Dyrektora z dnia 29 marca 2019 r., która była już przedmiotem kontroli tut. Sądu (wyrok z dnia 2 grudnia 2019 r. I SA/Gl 729/19, od którego skargę kasacyjną Spółki oddalił NSA wyrokiem z 27 luteg0 2024 r. I FSK 673/20), Sąd nie dokona kontroli, albowiem zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 134 p.p.s.a. pozostają one poza granicami rozpoznawanej sprawy.

3.4. Oceniając przeprowadzone postępowanie podatkowe przypomnieć należy, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienie sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

W niniejszej sprawie zostały zgromadzone dowody umożliwiające ustalenie pełnego stanu faktycznego, a Skarżąca miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. poprzez składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji czy dokumentów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawiał powody swego działania, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organów było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie.

Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organu podatkowe dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art.122 i art. 187 § O.p. w związku z art.191 O.p. w toku postępowań podatkowych organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Podkreślić także należy, iż w trakcie postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy o decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r. unieważniające zgłoszenia celne skarżącej, decyzje Dyrektora utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r., wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalające skargi skarżącej na decyzje Dyrektora oraz orzeczenia NSA oddalającego skargi kasacyjne dot. unieważnionych zgłoszeń celnych.

Ponadto samo naruszenie przepisów prawa procesowego przez organ podatkowy nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, jeżeli naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Spostrzeżenie to jest szczególnie istotne, gdyż skarżąca podnosząc naruszenie przepisów prawa procesowego nie wykazała ich istotnego wpływu na wynik sprawy. Również skład orzekający w niniejszej sprawie nie doszukał się takich uchybień. Zaskarżoną decyzją Dyrektor nie naruszył art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez wadliwe uzasadnienie decyzji poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, iż nie doszło do eksportu towarów stwierdzonych 8 zakwestionowanymi fakturami, co w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych jako eksport towarów. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co potwierdza zabrany materiał dowodowy, w tym dokumentacja związana z tymi fakturami. Skarżąca nie dochowała również należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentem, co w rozpoznawanej sprawie oznacza, iż zaniechała ustalenia, iż w istocie doszło do exportu towarów.

Powyższe oznacza, że Skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji dotyczących nabyć, albowiem transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach nie stwierdzają eksportu opodatkowanego 0% stawką podatku VAT.

3.5. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że towary udokumentowane w/w fakturami VAT zostały objęte niżej wymienionymi zgłoszeniami celnymi – wywóz.

Towary zostały sprzedane na warunkach EXW C. w procedurze celnej wywozu ([...]), ze wskazaniem Rosji jako kraju przeznaczenia. Zgłaszającym była agencja celna B s.c. z C..

Ponadto z dokumentów celnych otrzymanych od litewskiej administracji celnej nie wynika, aby towar objęty polskimi zgłoszeniami celnymi wywozowymi był na Litwie objęty procedurą składu celnego a jedynie objęto towar powtórnie procedurą wywozu na rzecz innego podmiotu bez prawidłowego zakończenia procedury celnej wywozu dokonanej przez polski organ celny na rzecz Spółki.

Zgłoszenia wywozowe skarżącej zostały unieważnione decyzjami Naczelnika z 23 października 2018 r. Z poczynionych przez Naczelnika ustaleń wynikało, że posiadane przez skarżącą komunikaty [...] odnoszą się do zgłoszeń celnych wywozowych dokonanych w Polsce, jednakże zgłoszenia te nie stanowiły dokumentów w oparciu, o które towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Litewskie władze celne wskazały, że bezpodstawnie zostały zakończone formalności eksportowe wobec ośmiu zgłoszeń celnych wywozowych w Oddziale Celnym Towarowym w W.. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że w trakcie prowadzonych postępowań skarżąca nie przedstawiła wystarczającego dowodu alternatywnego, w oparciu o który organ celny mógłby jednoznacznie uznać, że towary objęte zgłoszeniami wywozowymi zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii Europejskiej. L. Limited nie mogła dokonać potwierdzenia odbioru na fakturach wystawionych przez Skarżącą bowiem towary te zostały dostarczone do Rosji przez innego eksportera, tj. szwedzką spółkę G K/B ze S. do innego importera w Rosji, tj. L Ltd.

Dyrektor utrzymał w mocy wszystkie decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r. WSA w Gliwicach oddalił skargi skarżącej na decyzje Dyrektora utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika z 23 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że komunikat [...] wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Wspólnoty, nie ma przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towarów w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar Wspólnoty nie doszło. Także dokument zgłoszenia celnego nie może dokumentować wywozu towaru, gdyż potwierdza on tylko dokonanie zgłoszenia w urzędzie celnym wyjścia, wskazuje na rodzaj i ilość towaru, który miał być przedmiotem wywozu. Nie stanowi, jednakże dowodu na faktyczny wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Faktury eksportowe potwierdzają jedynie przeprowadzenie transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zwłaszcza w sytuacji innego płatnika. Sam fakt, że nabywca wskazał w fakturze miejsce odbiorcy znajdujące się poza obszarem UE nie może przy braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Ten sam towar nie może zostać wyeksportowany dwukrotnie, raz z Polski raz z Litwy. Sąd zaakcentował, że rzeczą skarżącej było wykazanie, że towar, który został objęty zgłoszeniem celnym wywozowym, został wyprowadzony poza obszar celny Wspólnoty. Spółka, jako podmiot profesjonalny, działający na arenie międzynarodowej, podlegający przeto także określonym prawnie wymogom musi mieć świadomość posiadania dowodów alternatywnych (wymienionych w przepisach celnych), że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowym opuścił obszar celny Unii Europejskiej w określonych prawnie warunkach. W rozpoznawanej sprawie organ celny Litwy wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towarów objętych zgłoszeniami celnymi i nie potwierdził wywozu towarów z obszaru Unii. Spółka pomimo wezwania do przedstawienia w ogóle nie przedstawiła dokumentów urzędowych potwierdzających faktyczny wywóz towarów poza granice Unii w wyniku jej transakcji.

Skargi kasacyjne skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Także na temat wymogów dotyczących dokumentowania wywozu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2013 r. I GSK 1068/12, wskazując, że "dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towarów tym samym stanie opuścił obszar celny Unii. Zatem z dokumentów tych winno wynikać, że towar zgłoszony do procedury wywozu to ten som towar i w takiej samej ilości, który następnie opuścił obszar celny Wspólnoty. Rzeczą strony jest wykazanie tych okoliczności. Może ona wykazać fakt wywozu towaru, przedstawiając jeden z dokumentów, o których mowa w przepisie art. 796da RWKC. może też przedstawić zupełnie inny dokument nie wymieniony w tym przepisie. Istotne jest by pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wystąpienie tego samego towaru poza granicami Wspólnoty. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii."

Skład orzekający podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2022 r. I FSK 769/18, zgodnie z którym przepis art. 2 pkt 8 u.p.t.u. precyzuje, że aby dokonywana przez dostawcę bądź przez nabywcę dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej uznana została za eksport na gruncie tej ustawy, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Aby doszło do eksportu, niezbędne jest, by w wykonaniu danej dostawy odbywała się wysyłka (transport) towaru z Polski poza obszar celny UE, przy czym za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca, a wywóz towaru powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów. (...) z uwagi na fakt, że w ramach ww. transakcji między Skarżącą a jej kontrahentami nie dochodzi do dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, transakcji tej nie można zdefiniować jako eksportu towarów, o którym mowa wart. 2 pkt 8 u.p.t.u. Bez znaczenia dla powyższej kwalifikacji jest to, że Skarżąca posiada dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Art. 2 pkt 8 u.p.t.u. precyzuje bowiem, że aby dokonywana przez dostawcę bądź przez nabywcę dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej uznana została za eksport na gruncie VATU, konieczne jest spełnienie określonych warunków. Aby doszło do eksportu, niezbędne jest, by w wykonaniu danej dostawy odbywała się wysyłka (transport) towaru z Polski poza obszar celny UE, przy czym za dostawę powinien odpowiadać sprzedawca lub nabywca, a wywóz towaru powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny. Eksport towarów będzie zatem konstytuowany jedynie przez taki rodzaj dostawy, w której wykonaniu następuje wywóz towarów, co w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć miejsca w odniesieniu do dostawy realizowanej przez Skarżącą na rzecz jej kontrahentów".

Przypomnieć należy, że spośród nabywców z Rosji, tylko z L. LIMITED Skarżąca nie zawarła umowy handlowej i tylko dostawy dla tego nabywcy realizowane były w formule EXW - w transakcjach międzynarodowych najbardziej ryzykownej dla sprzedawcy. Spisanie umowa to zabezpieczenie swoich interesów. W przypadku transakcji skarżącej z L. LIMITED nie wiadomo, czy osoby podające się za osoby reprezentujące kontrahenta w ogóle umocowane były do działania w jego imieniu.

W trakcie składanych zeznań 11 października 2017 r. J. K. potwierdził złożone wyjaśnienia, że w M. na targach nawiązał kontakt z S. P., który przedstawił się jako przedstawiciel L. LIMITED. Później telefonicznie kontaktował się zgodnie z ustaleniami dokonanym z S. z innymi upoważnionymi przez niego osobami: V., O., G., M. (nazwisk nie pamięta). Później w kolejnym roku poznał osobiście V. i M. z innymi osobami kontaktował się telefonicznie, mailowo lub poprzez komunikatory. J. K. nie wiedział jakie funkcje w L. LIMITED piastowali S. P. C. i V.S.. Nie zna miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez L. LIMITED za wyjątkiem uwidocznionego na fakturach, który był wskazywany przez osobę się kontaktującą w sprawie dostawy. Nie był w siedzibie L. LIMITED i nie wie co się mieści pod adresem [...] z HONG KONGU (dane wskazane na fakturze). Zamówienia przyjmował osobiście z uwagi na fakt, że nikt poza nim nie posługuje się rosyjskim. Zamówienia były dokonywane telefonicznie, przez komunikatory bądź elektronicznie. To jest typowy sposób składania zamówień przez kontrahentów spółki rosyjskojęzycznych. Prowadził zapisy poszczególnych zamówień na wózki dziecięce w postaci odręcznych notatek. Po przeanalizowaniu zamówienia zamówienia wyznaczano termin odbioru i cenę. Warunki dostawy (EXW) i forma płatności (przelew) zostały uzgodnione na początku współpracy i generalnie pozostawały niezmienne. Potwierdzenie odbioru na dokumentach CMR odbywało się poza nim. Interesowało go potwierdzenie wywozu, które otrzymywał z agencji celnej.

W wystawianych przy dostawach dla L. Ltd fakturach i listach pakowych nazwę towaru określa się wyłącznie jako "wózek dziecięcy" (niekiedy z rozszerzeniem "design [...]"), a jedynym rozróżnieniem, prócz ceny, jest waga wózka. W sytuacji, gdy Skarżąca produkuje kilkadziesiąt modeli wózków (ok. 70 pod samą tylko marką A), dodatkowo wiele z nich w kilku wariantach wykończenia i wyposażenia, to taki opis trudno uznać za wystarczający do stwierdzenia tożsamości wózków wywożonych i faktycznie sprzedanych. Ciężar wózka nie może go identyfikować i przyznała to także skarżąca wskazując, iż ta sama waga nie może świadczyć o tym, iż wózek niestandardowy jest tego samego rodzaju towarem, co wózek standardowy.

Faktury wystawiane przez skarżącą dla pozostałych nabywców na rynek rosyjski, wszystkie - bez wyjątku, precyzują model wózka. Jest to oczywiste nie tylko ze względu na wyżej opisane unormowanie, lecz przede wszystkim z uwagi na możliwość wprowadzenia do obrotu w Rosji wózków spełniających wymagania sanitarno-higieniczne tego kraju (np. Skarżąca na wózki marki A i K posiadała ważny wówczas certyfikat zgodności nr [...]). Brak nazw modeli wózków na fakturach sugeruje, że to nie przypadek ani skutek zaniedbania, tylko mógł być celowy i uzgodniony z nabywcą zabieg.

Pomimo, że sprzedaży Skarżąca dokonywała w najbardziej ryzykownej formule, nie wymagała zaliczek, a z akt sprawy wynika, że płatności były realizowane ze znacznym opóźnieniem. Terminy płatności na kwestionowanych fakturach wynosił 14 dni. Płatności dokonywano w terminie od 32 do 71 dni, przeciętnie po 51 dniach. W przypadku kwestionowanych transakcji płatności nigdy nie dokonała L. LIMITED. Płatności realizowane były przez sześć podmiotów nie znanych skarżącej, w tym z rajów podatkowych. Skarżąca nie ma przy tym żadnych porozumień lub umów cesji, z których wynikałoby, dlaczego zobowiązania za nabyte towary uregulowały inne podmioty, tłumacząc, że wszystko odbywało się na zasadzie telefonicznych uzgodnień. Regulowania wszystkich płatności wynikających z kwestionowanych faktur przez sześć różnych podmiotów oraz wskazywanie na dokumentach CMR składu celnego mogło nasuwać wątpliwości czy towar nie był odsprzedawany jeszcze na Litwie na rzecz innych podmiotów.

Średnia cena sprzedanego wózka w okresie styczeń, marzec 2016 r. wyniosła: ogółem 632 zł, dla L. Ltd to 1.625 zł, dla innych odbiorców z Rosji 585 zł, dla nabywców z Ukrainy 180 zł, a dla nabywców krajowych 393 zł. Wyjaśnienia skarżącej, że były to wózki robione pod specjalne zamówienie (niestandardowe) i lepszej jakości, w żaden sposób skarżąca nie uwiarygodniła tak znaczących różnic w cenach. Zdziwienie budzą zeznania J. K. - z 11 października 2017 r. - , że przyjmował z L. Ltd zamówienia, telefonicznie, przez komunikatory bądź elektronicznie i na tej podstawie robił odręczne notatki dotyczące poszczególnych zamówień na wózki dziecięce. Szczegóły dotyczące elementów wózka związanych z poszyciem, tj. tkaninami itp. przekazywał siostrze - E.K., a pozostałymi elementami zamówienia zajmował się osobiście, zlecając ich wykonanie poszczególnym działom produkcyjnym. W tak ulotny sposób przyjmowano i realizowano nietypowe zamówienia o wartości setek tysięcy dolarów. Wymowne są wyjaśnienia złożone do protokołu kontroli z 10 lutego 2017 r. przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r., cyt.: " Wspólnicy spółki na podstawie wprowadzonego Zakładowego Planu Kont i prowadzonej wg niego ewidencji posiadają informacje o rodzaju i wielkości ponoszonych kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich związanych ze sprzedażą, na podstawie których możliwa jest wycena sprzedawanych wózków dla kontrahentów L. Limited oraz L2 LTD w powiązaniu z cena sprzedaży", jednakże już w trakcie kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego było to niemożliwe.

Ponadto Skarżąca krótko po doręczeniu protokołu z 23 maja 2016 r. Naczelnika Urzędu Celnego C. w zakresie kontroli wartości towarów objętych procedurą celna wywozową w porównaniu z danymi zawartymi w dokumentacji handlowej, księgowej magazynowej, rozliczeniach finansowych oraz innych dokumentach w okresie od 01.01.2015 r. do 30.06.2015 r. zaniechała współpracy z L. LIMITED.

3.6. Zdaniem Sądu zasadnie twierdzi Dyrektor, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L. LIMITED. Wykazane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują, że Skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach i że, elektroniczne komunikaty [...] nie odzwierciedlają rzeczywistości. Co równie kluczowe, dostawy udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie spełniają definicji eksportu towarów a zgłoszenie wywozowe zostały prawomocnie unieważnione. Ten sam towar nie może zostać wyeksportowany dwukrotnie, raz z Polski raz z Litwy.

Powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 czerwca 2017 r. I FSK 2195/15 oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogły znaleźć zastosowania chociażby z uwagi, że zgłoszenia celne wywozowe skarżącej i komunikaty [...] zostały unieważnione, a skarżąca nie dochowała należytej staranności zawierając transakcje z L. LIMITED. Spośród nabywców z Rosji tylko z L. LIMITED Skarżąca nie zawarła umowy handlowej i tylko dostawy dla tego nabywcy realizowane były w formule EXW - w transakcjach międzynarodowych najbardziej ryzykownej dla sprzedawcy. To nabywca odpowiada bowiem za dopełnienie formalności eksportowych. W razie uchybień daje możliwość tłumaczenia, że dostawca padł ofiarą nieuczciwego kontrahenta, ale u doświadczonego handlowca, który takich warunków dostaw nie obwarował umownymi gwarancjami, załatwiając wszystko "na telefon", jest raczej dowodem celowego działania lub oznaką niefrasobliwości. Skarżąca nie ma racji twierdząc, że sporządzenie umów nie chroniłoby przed ujawnionymi działaniami kontrahenta. W przeciwieństwie do umów na "buzię", w razie sporu z drugą stroną, nie jest się narażonym na potyczkę "słowo przeciwko słowu". Spisana umowa to podkładka w razie jakichkolwiek wątpliwości dotyczących relacji z kontrahentem. Umawiając się ustnie, przez e-mail, czy komunikator łatwo o niezrozumienie się, czy też pominięcie jakiś aspektów współpracy, które w danej chwili wyleciały z głowy. Spisana umowa to zabezpieczenie swoich interesów. W przypadku transakcji z L. LIMITED nie wiadomo, czy osoby podające się za osoby reprezentujące kontrahenta w ogóle umocowane były do działania jego imieniu.

Reasumują, Sąd nie podzielił zarzutów skargi, uznając stanowisko Dyrektora za prawidłowe.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.