Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 772/15 w sprawie ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr ITPP2/443-1325/14/EB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 772/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi Miasta M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. o nr ITPP2/443-1325/14/EB w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz zasądził stosowne koszty postępowania.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasto M. wyjaśniło m. inn., iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania określone odrębnymi przepisami prawa, w zdecydowanej większości w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre działania prowadzone są przez Miasto na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Takie działania, co do zasady, podlegają regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i w konsekwencji Miasto wykonuje je jako podatnik podatku od towarów i usług. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według odpowiednich stawek, jak również czynności zwolnionych od podatku.

Działania realizowane przez Miasto w ramach obowiązków publicznoprawnych są działaniami spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (Miasto nie wykazuje tych płatności w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT). Do takich czynności należą m.in. udział Miasta w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W ramach prowadzonej działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku oraz wykonywania czynności niepodlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ponosi wydatki, których nie jest w stanie bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom ustawy (tzw. wydatki wspólne). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Miasta i utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego.

Ponadto, Miasto dokonuje niekiedy w ramach swojej działalności zbycia składników mienia komunalnego zaliczanych do środków trwałych, m.in. nieruchomości. Miasto jednocześnie zaznaczyło, że nie dokonuje od tych składników mienia komunalnego odpisów amortyzacyjnych, gdyż jako jednostka samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Jednocześnie wskazano, że przedmiotowe środki trwałe (w tym nieruchomości) podlegają amortyzacji rachunkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w odniesieniu do wydatków wspólnych Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno uwzględniać w niej występujące po stronie Miasta zdarzenia pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie, czy Miasto wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno uwzględniać w niej obrót z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości?

Zdaniem strony skarżącej, w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W proporcji tej, skarżąca nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń poza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zdaniem Miasta wyliczając proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy nie powinno się uwzględniać w niej obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości z uwagi na brzmienie art. 90 ust. 5 tej ustawy.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zgodził się z powyższym stanowiskiem. Uznał, że Miastu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych od opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym, organ nie podzielił poglądu strony skarżącej, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez nią do wszystkich trzech rodzajów czynności będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji sprzedaży określonej w rzeczonym art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Proporcję, o której mowa w powołanym przepisie, w ocenie organu, należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Miasta, tj. z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku.

Ponadto zdaniem organu wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie wchodzi do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. Natomiast w przypadku wykorzystania przez Miasto tych środków trwałych również do celów innych niż działalność publicznoprawna, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Miasto M. złożyło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zawnioskowano o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 i 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., nr 347/1 z późn. zm.),

- art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 – 175 powołanej dyrektywy VAT,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.),

- art. 14c § 1 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd I instancji uwzględniając skargę nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu. Powołując się na brzmienie przepisów, tj. art. 86, art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE, a także orzecznictwo polskie i europejskie, a w szczególności na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 wskazał, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi odnoszącymi się do sfery działalności niegospodarczej podatnika, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, lecz odliczenie pełne. Myli się nadto organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji twierdząc, że skarżąca ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody celem rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Odnosząc się do kwestii uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży składników mienia komunalnego zaliczanego do środków trwałych, Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14. Zdaniem Sądu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wliczyć sprzedaż tych składników mienia komunalnego, które związane są z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta, natomiast nie wlicza się tego rodzaju sprzedaży, która ma charakter pomocniczy i nie jest związana z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta.

W ocenie Sądu zatem Minister Finansów stwierdzając, że jedynie wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pominął, iż w zakresie działalności innej niż działalność publicznoprawna Miasta mogą znajdować się czynności sprzedaży o charakterze pomocniczym w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 90 ust. 6 cyt. ustawy również nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego nie wskazano jakiego rodzaju sprzedaży mienia komunalnego dokonuje Miasto i czy sprzedaż środków trwałych dokonywana jest w ramach prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej. W związku z tym organ winien wezwać stronę skarżącą w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 90 ust. 1 - 3 w powiązaniu z art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie Sądu niewątpliwie do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy Miastu do wykonywania zadań o charakterze publicznoprawnym. Jednakże powyższe nie oznacza, że w przypadku wykorzystania przez Miasto środków trwałych do innych celów niż działalność publicznoprawna, sprzedaż takich środków trwałych w całości powinna być wliczona do współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Zdaniem Sądu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy należy wliczyć sprzedaż tych składników mienia komunalnego, które związane są z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta, natomiast nie wlicza się tego rodzaju sprzedaży, która ma charakter pomocniczy i nie jest związana z zasadniczą działalnością gospodarczą Miasta. W tym zakresie należy dokonać oceny sprzedaży w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie wliczać do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy czynności sprzedaży, która dokonywana jest poza główną działalnością gospodarczą podatnika i ma charakter pomocniczy (sporadyczny - w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2014 r.). W ocenie Sądu Minister Finansów stwierdzając, że jedynie wynagrodzenie uzyskane przez Miasto z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości, które wykorzystywane są wyłącznie do działalności publicznoprawnej nie będzie wchodziło do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy pominął, iż w zakresie działalności innej niż działalność publicznoprawna Miasta mogą znajdować się czynności sprzedaży o charakterze pomocniczym w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy również nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy C-566/17. Kolejnym postanowieniem z dnia 20 grudnia 2019 r. podjęto zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie w dniu 8 maja 2019 r. wyroku przez TSUE w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego.

W przedmiotowej sprawie pierwszą kwestią sporną było zagadnienie dotyczące uprawnienia Miasta do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, poniesionych na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa (pozostającymi poza sferą gospodarczej działalności Miasta, jak udział Miasta w podatkach dochodowych, budowa ogólnodostępnej infrastruktury, takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itd.), jak i transakcjami opodatkowanymi, w których Miasto występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. W szczególności problem dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w związku z prowadzoną działalnością Miasto będzie miało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego (na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług) przy nabyciu towarów i usług jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz zdarzeniami spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Miasto nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków oddzielnie do poszczególnych rodzajów działalności.

Sąd I instancji uznając racje wynikające z argumentacji strony skarżącej, zastosował się do uchwały podjętej w składzie 7 sędziów NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, której tezy zawarte w uzasadnieniu straciły jednakże aktualność w związku z wydanym później wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie [...] o sygn. akt C-566/17. Orzeczenie to zostało wydane w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. transakcji.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z dnia 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych.

Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z dnia 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła uprawnienia Miasta do nieuwzględnienia w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obrotu z tytułu sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości. Zagadnienie to wymaga rozważenia przez pryzmat brzmienia art. 90 ust. 5 i ust. 6 cyt. ustawy.

Zgodnie z jej art. 90 ust. 5 do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W art. 90 ust. 6 stwierdzono z kolei, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Kwestia wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14, z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14, z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14, z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14, z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14, z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14, czy z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 934/15).

W ślad za argumentacją przedstawioną w przywołanych wyrokach, którą Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela, wskazać należy, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Odnośnie do wykładni art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 [...] oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 [...].

W pierwszym z tych wyroków Trybunał orzekł, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Trybunał przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku od towarów i usług.

Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

W świetle zatem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego Miasta, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę samorządową. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego, działającą w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że choć - jak wskazała strona skarżąca - nie prowadzi stałej działalności w zakresie skupowania i dalszej odsprzedaży nieruchomości, tj. pośrednictwa w zakresie obrotu nieruchomościami, to dokonywane przez nią czynności, w postaci przekazywania mienia do innych podmiotów na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych i sprzedaż nieruchomości stanowiących mienie komunalne, stanowią istotną część transakcji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego i nie mogą zostać uznane za sporadyczne, gdyż stanowią jeden z głównych rodzajów działalności jednostki samorządowej.

W związku z powyższym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, że WSA w Gdańsku dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dopuszczając możliwość, iż w zakresie działalności Miasta mogą znajdować się czynności sprzedaży o charakterze pomocniczym w odniesieniu do głównej działalności gospodarczej, których zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy również nie wlicza się do obrotu, zwłaszcza że we wniosku o wydanie interpretacji Miasto nie wskazywało na taką okoliczność. Sąd I instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 240/14. W orzeczeniu tym faktycznie stwierdzono, iż "odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT- jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności". Fragment ten został przez Sąd I instancji zacytowany i stał się kanwą jego orzeczenia. W dalszej części uzasadnienia NSA – odnosząc powyższe przesłanki do szczególnego charakteru działalności jednostek samorządowych ocenił jednakże, że "obrót uzyskany ze zbycia przedmiotowego mienia komunalnego, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. Skoro wyszczególnione wyżej transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy." Powołane przez Sąd I instancji orzeczenie nie stanowi zatem oparcia dla zajętego w sprawie stanowiska, a wręcz przeciwnie, wpisuje się we wskazaną powyżej linię orzeczniczą sprzeciwiającą się wyłączaniu z proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).