I FSK 904/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-10-23	
Data wpływu	2025-06-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Nita
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Sygn. powiązane	I SA/Po 676/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1542; art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 105 pkt 1b; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Po 676/24 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P.G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Po 676/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P.G. (dalej: Strona, Skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z 3 września 2024 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 1.146 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy znajdujące jego zdaniem zastosowanie w sprawie i uznał, że treść art. 105 pkt 1b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: ustawa o akcyzie) jest czytelna oraz że przepis ten nie określa konkretnych wymogów, co do mocy któregokolwiek z silników a jedyny wymóg, co do pojemności silnika, wynikający z ustawy o akcyzie, dotyczy silnika spalinowego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że cechy spornego samochodu nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości i wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucając naruszenie prawa materialnego w formie:

1. błędnej wykładni art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie, art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie, poprzez uznanie, że przepis ten jest gramatycznie jasny (clara non sunt interpretanda) i obejmuje także pojazdy jedynie wspomagane elektrycznie (tzw. miękkie hybrydy), z pominięciem i wbrew klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej jako CN), wyjaśnieniom i notom do CN oraz opinii klasyfikacyjnej HSC i wiążącym informacjom akcyzowym (WIA art. 7d ust. 1 ustawy o akcyzie) oraz z § 148 i § 150 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. z 2016 r. poz. 283);

2. niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w efekcie uznania, że pojazd wyposażony w silnik spalinowy i jedynie wspomagający go niewielki silnik elektryczny, ma napęd hybrydowy w rozumieniu tej normy i podlega obniżonej stawce akcyzy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki M., o pojemności silnika 1993 cm3, rok produkcji 2022, z silnikiem spalinowym o mocy 195 kW i silnikiem elektrycznym o mocy 15 kW. Sporna jest stawka podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Art. 100 ust. 4 ustawy o akcyzie stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 105 pkt 1b) ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 1,55% podstawy opodatkowania – dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej.

4.2. W ocenie Skarżącego w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania.

Organ odwoławczy twierdzi, że w przedmiotowej sprawie samochód należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż silnik elektryczny jest jedynie wsparciem dla silnika spalinowego. W ocenie organu silnik elektryczny powinien mieć taką moc, która umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni automatyczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy powinien zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie.

4.3. Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami, opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o akcyzie decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednocześnie, pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o klasyfikacji do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W niniejszej sprawie nie było sporne, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy a organ nie wskazał takich jego cech, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703.

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że treść art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni – hybrydowy – napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm3), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.

Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w niniejszej sprawie wskazał, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że: "Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego".

4.4. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej twierdzi, że ograniczenie się do gramatycznej wykładni przepisu art. 105 pkt 1 b ustawy o akcyzie jest niewystarczające. W jego ocenie: "W przypadku podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie normatywne posiada zatem kod CN zawarty w Wspólnej Taryfie Celnej Unii Europejskiej oraz noty wyjaśniające i opinie. To bowiem kod CN i wskazówki unijne decydują, czy dany wyrób akcyzowy lub samochód osobowy podlega opodatkowaniu".

Także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z sądem pierwszej instancji, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, tj. w przedmiotowej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji – dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie bezsporne jest, że został nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ drugiej instancji podkreśla, że w niniejszej sprawie "kwestią sporną i rozstrzyganą w decyzji były wątpliwości klasyfikacyjne na poziomie podpozycji CN, a nie ustalenie czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, ciężarowym czy też innym". Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uważa że nabycie wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703 i że treść podpozycji byłaby istotna w sytuacji, gdy nastąpiłoby nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas konieczne byłoby zastosowanie zabiegów interpretacyjnych opisanych w przedmiotowej decyzji, a także należałoby rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnej HSC.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że: "(...) na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny." Odpowiedź na pytanie, czy do samochodu sklasyfikowanego jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, wymagała oparcia się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w niniejszej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, o czym szerzej w pkt 4.3.

4.5. Na marginesie niniejszych rozważań, warto odwołać się do okoliczności, w jakich dokonano nowelizacji ustawy o akcyzie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2020 r. (ustawa z 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. poz. 2116). Z analizy wypowiedzi dotyczących zmian wynikających z nowelizacji wynika, że intencją zmian było preferencyjne traktowanie samochodów osobowych, które będą bardziej przyjazne środowisku. Procedowano nad projektem poselskim, któremu z założenia nie towarzyszą obostrzenia proceduralne a z ogólnego uzasadnienia ww. projektu wynikał generalny wniosek, że proponowana regulacja miała na celu objęcie preferencją rozwiązań, które przyczyniają się do zmniejszenia: zanieczyszczenia otoczenia oraz zużycia paliwa. Przyjęte rozwiązania miały na celu uzupełnienie już istniejących preferencji dotyczących pojazdów elektrycznych i pojazdów typu plug-in. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek, że intencją autorów nowelizacji było rozszerzenie preferencji podatkowych na samochody typu "miękkie hybrydy", wpisuje się w cele przedmiotowej nowelizacji zmierzającej do szeroko rozumianej ochrony środowiska.

4.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpoznawanej sprawie organy powinny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie i tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w pkt 1 skargi kasacyjnej jest bezzasadny. Także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie, wyartykułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, uchylając zaskarżoną decyzję wobec stwierdzonego naruszenia art. 105 pkt 1b ustawy o akcyzie w związku z art. 3 ust. 1 ustawy o akcyzie.

4.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.

4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Roman Wiatrowski