I SA/Ol 255/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-10-25	
Data wpływu	2023-07-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Anna Janowska /sprawozdawca/
Jolanta Strumiłło
Katarzyna Górska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 342/24	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Oddalono skargi	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 1452;  art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4, art. 6 ust. 1 i 4; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1990;  art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg H. K., J. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 4 maja 2023 r., nr Rep.952/PO/23, nr Rep.953/PO/23 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 rok oddala skargi.	
Uzasadnienie
H. K. i J. K. (dalej: "podatnicy", "strona" lub "skarżący") wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z 4 maja 2023 r.

w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r.

Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynika,

że podatnicy są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej sklasyfikowanej

w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni 8,7870 ha, położonej na działkach oznaczonych numerami: [...]. Ponadto są współwłaścicielami działki nr [...] sklasyfikowanej w części jako K - użytki kopalne o powierzchni 24,4632 ha oraz jako Tr - Tereny różne o powierzchni 11,8908 ha.

Decyzją z 23 stycznia 2023 r. o nr FN.3123.274.2023 Wójt Gminy [...] ustalił solidarnie zobowiązanym podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na

2023 r. w kwocie 145.964 zł, w tym z tytułu: podatku rolnego w kwocie 548 zł oraz podatku od nieruchomości w kwocie 145.416 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła w podatku rolnym - liczba hektarów przeliczeniowych (3,9980), zaś w podatku od nieruchomości - powierzchnia użytków kopalnych ([...] m²) oraz gruntów pozostałych (118.908 m²).

W odwołaniach od powyższej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 210

§ 1 pkt 6 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Podatnicy podnieśli, że wobec braku uzasadnienia decyzji zostali pozbawieni możliwości odtworzenia przesłanek, które stanowiły podstawę naliczenia podatku. Nie zgodzili się z przyjęciem, że część nieruchomości stanowi użytki kopalne. Wskazali, że wszystkie koncesje dotyczące nieruchomości wygasły, co potwierdzają decyzja Marszałka Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 1 marca 2011 r. stwierdzająca wygaśnięcie koncesji ze złoża [...] oraz decyzja Starosty [...] z 8 kwietnia 2019 r. stwierdzająca wygaśnięcie koncesji ze złoża [...]. Na nieruchomości zostały zakończone prace związane z rekultywacją terenu, w związku z czym złożono wniosek o wydanie decyzji uznającej rekultywację gruntów stanowiących działkę o nr [...] w obrębie [...] o pow. łącznej [...] ha, na której prowadzono wydobycie ze złoża [...] i [...]. Z przyczyn niezależnych od strony postępowanie nie zostało zakończone, na dowód czego przedłożono zawiadomienie Starosty [...] z 20 grudnia 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wskazano, że w dniu 14 września 2022 r. Starosta [...] dokonał oględzin nieruchomości i potwierdził, że działalność górnicza została zakończona, a roboty rekultywacyjne wykonane. Skarpy i spąg wyrobiska zostały uporządkowane i wyprofilowane. Stwierdzono, że ukształtowanie powierzchni wyrobiska wpisuje się w rzeźbę terenów przyległych (postanowienie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Warszawie z 15 lutego 2023 r. o pozytywnej opinii uznania za zakończoną rekultywacji gruntów). W związku z powyższym, zdaniem podatników, organ nie przeprowadził postępowania dowodowego i naliczył podatek od nieruchomości tak jakby podatnicy prowadzili na tej nieruchomości działalność gospodarczą związaną z wydobyciem.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Elblągu wydało dwie odrębne decyzje wobec podatników. W uzasadnieniu tych decyzji Kolegium wyjaśniło, że organ pierwszej instancji oparł się na klasyfikacji gruntów i ich powierzchni wynikających z rejestru gruntów

i budynków. Oceniło, że takie działanie było zgodne z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.; dalej "u.p.g.k."). Zaznaczyło przy tym, że organ podatkowy nie ma możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania innych danych niż wykazane

w ewidencji gruntów i budynków, nie jest także uprawniony do dokonywania zmian odnośnie do klasyfikacji gruntów w przypadku ich kwestionowania przez podatnika. W takiej sytuacji to podatnik musi wystąpić o ich korektę w trybie przewidzianym przepisami u.p.g.k., a następnie, w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych w ewidencji może wystąpić o wzruszenie decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby strona skutecznie zakwestionowała dane ewidencji gruntów i budynków. Organ pozytywnie ocenił działania strony podjęte w celu uporządkowania ewidencji, lecz wskazał, że dopiero ostateczne decyzje właściwych organów mogą przesądzić

o zmianach w ewidencji, co w konsekwencji znajdzie odzwierciedlenie

w opodatkowaniu.

W skargach na powyższe decyzje organu odwoławczego skarżący, wnosząc

o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu, zarzucili naruszenie:

1) art. 197 § 1 O.p. poprzez brak ustalenia (z użyciem wiedzy specjalnej) powierzchni gruntów, na których została zakończona rekultywacja terenu;

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnienia powierzchni, na której została zakończona rekultywacja

i oparcie się tylko na ewidencji gruntów.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów przedstawiono stanowisko, że istota sprawy sprowadza się do oceny "związania" organu podatkowego danymi

z ewidencji gruntów. SKO, choć uwzględniło argumentację strony w kwestii zakończenia działalności wydobywczej, to zajęło stanowisko, że w postępowaniu podatkowym nie można weryfikować prawdziwości danych zawartych w ewidencji ani ustalać obszaru, na którym prowadzone są prace rekultywacyjne. W ocenie strony, dane z rejestru gruntów nie zawsze są wiążące, co potwierdza orzecznictwo NSA (np. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. II FPS 2/13; wyrok NSA z 13 października 2021 r., sygn. akt III FSK 225/21). W niniejszej sprawie zachodzą okoliczności, które należy wziąć pod rozwagę w postępowaniu podatkowym, i które uniemożliwiają zastosowanie wprost danych z ewidencji. Skarżący ponowili argumentację odwołań, że na nieruchomości nie znajdują się użytki kopalne, gdyż koncesje odnoszące się do nieruchomości wygasły (decyzja Marszałka Województwa Warmińsko-Mazurskiego z 1 marca 2011 r. stwierdzająca wygaśnięcie koncesji ze złoża [...] oraz decyzja Starosty [...] z 8 kwietnia 2019 r. stwierdzająca wygaśnięcie koncesji ze złoża [...]). Wskazali, że złożyli wniosek o wydanie decyzji uznającej rekultywację gruntów stanowiących działkę o nr [...] w obrębie [...] o pow. łącznej [...] ha, na której prowadzono wydobycie ze złoża [...] i [...]. Podnieśli, że w dniu 14 września 2022 r. Starosta [...] dokonał oględzin nieruchomości i potwierdził, że działalność górnicza została zakończona, a roboty rekultywacyjne wykonane (postanowienie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w Warszawie z 15 lutego 2023 r. o pozytywnej opinii uznania za zakończoną rekultywacji gruntów). Wskazano,

że z przyczyn niezależnych od strony postępowanie to nie zostało zakończone, dlatego strona nie może skorygować danych w ewidencji. W demokratycznym państwie prawa nie powinno mieć miejsca obciążenie strony wyższym podatkiem ze względu na przewlekłość działania organów administracji publicznej. W realiach sprawy, która nie należy do typowych i powtarzalnych, konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie obszaru gruntu, który powinien podlegać podatkowi od nieruchomości.

W odpowiedziach na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z 30 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Olsztynie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 255/23 oraz I SA/Ol 257/23 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 255/23. Z akt sprawy wynikało bowiem, że łączne zobowiązanie pieniężne na 2023 r. zostało ustalone solidarnie wobec skarżącej H. K. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 255/23 oraz wobec skarżącego J. K. w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 257/23 jedną decyzją Wójta Gminy [...] z 23 stycznia 2023 r., nr FN.3123.274.2023, a zatem obowiązki skarżących związane z przedmiotem zaskarżenia są wspólne (art. 51 p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Skarga nie była zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był odnieść się do kwestii wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwóch odrębnych wobec każdego

z współwłaścicieli nieruchomości decyzji utrzymujących w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Wójt Gminy [...] wydał wobec podatników jedną decyzję podatkową z 23 stycznia 2023 r.,

nr FN.3123.274.2023. I choć na każdym z egzemplarzy tej decyzji zostali wskazani różni adresaci, w jednym z nich – H. K., zaś w drugim – J. K., to bezsporne jest, że decyzja ta została oznaczona jednym numerem porządkowym, a w każdym z jej egzemplarzy wskazano obu skarżących jako współwłaścicieli nieruchomości zobowiązanych solidarnie do uiszczenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2023 r. W tych warunkach, pomimo złożenia przez podatników dwóch odrębnych odwołań, organ odwoławczy powinien był wydać jedną decyzję podatkową. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Stosownie zaś do art. art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu jest bez znaczenia, który ze współwłaścicieli podatek uiści, a zwrot należności między współwłaścicielami nie ma znaczenia z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialności z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (wyrok SN z 13 lutego 2003 r., sygn. akt III RN 22/02). Skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać, obejmując nią wszystkich współwłaścicieli (wyrok NSA z 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/00; POP 2002, nr 3, s. 101). Tak długo, jak długo istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele (wyrok NSA z 13 października 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 399/00; Glosa 2002, nr 5, s. 96). W przypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży obowiązek. Stosownie bowiem do art. 133 § 1 i 2 O.p. podmiotom tym przysługuje przymiot strony.

Uwzględniając powyższe, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było prowadzić jedno postępowanie odwoławcze i wydać jedną decyzję podatkową obejmującą wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Niemniej uchybienie temu obowiązkowi w sprawie nie mogło mieć skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ prowadził jednocześnie postępowanie wobec wszystkich współwłaścicieli nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy,

i zapewnił im czynny udział w postępowaniu, a ponadto w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo ustalono zobowiązanie podatkowe solidarnie wobec wszystkich współwłaścicieli.

Odnosząc się zaś już bezpośrednio do zagadnienia spornego pomiędzy stronami postępowania sądowego, wskazać należy, że jest nim kwestia opodatkowania gruntu stanowiącego część działki o nr [...], który w ewidencji gruntów i budynków został sklasyfikowany jako użytki kopalne (K). W ocenie skarżących, grunty te nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobycia. Natomiast, zdaniem Kolegium, kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, a organ podatkowy nie ma możliwości przyjęcia za podstawę opodatkowania innych danych niż te wykazane w tej ewidencji, w związku z czym sporne grunty sklasyfikowane jako K - użytki kopalne prawidłowo opodatkowano jako grunty pozostałe, tj. według stawki 0,40 zł/m². W okolicznościach faktycznych i prawnych badanej sprawy, w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Kolegium.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte

w ewidencji gruntów i budynków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady

o sposobie kwalifikacji gruntu, dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 35 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r.

w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 ze zm.),

o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę wprowadzenia zmiany.

Z powyższego wynika, że chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji gruntów i budynków, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Przyjęcie innego sposobu procedowania godziłoby w pewność obrotu prawnego, deprecjonując rangę dokumentu urzędowego. Z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów powołanego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest, co do zasady, data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (wyrok NSA z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11). W przepisie § 35 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia wskazuje się wprost, że zawiadomienie starosty zawiera w szczególności datę wprowadzenia zmiany do ewidencji. Dopiero

z tą datą określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych

(S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, PPLiFS 2015 r., nr 2, s. 11-19). Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Jeżeli zatem zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju gruntów zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (wyroki NSA: z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 2631/11; z 14 października 2015 r., I OSK 2078/13; z 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1660/11).

Powyższe oznacza, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu dla celów podatkowych nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, co jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie sądowym, m.in. w powołanej przez stronę uchwale składu NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać

w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie o księgach wieczystych i hipotece) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku.

Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym,

że zawarte w ewidencji gruntów i budynków informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do tej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.).

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej,

tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Może to mieć miejsce m.in. we wskazanym już wyżej przypadku, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie przepisów prawa, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej mających wpływ na wymiar podatku

(np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takich wyjątkowych sytuacjach organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyroki NSA: z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; z 9 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 95/22).

W niniejszej sprawie nie wystąpiła jednak opisana powyżej niezgodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków z danymi zamieszczonymi

w innych rejestrach publicznych. Zauważenia przy tym wymaga, że postępowanie mające na celu weryfikację zbioru danych lub innych materiałów stanowiących wyniki prac geodezyjnych lub prac kartograficznych jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Normy kompetencyjne, pozwalające na przeprowadzenie tego rodzaju postępowania, nie znajdują się w przepisach ustaw podatkowych, lecz

w u.p.g.k. Przepisy tej ustawy w art. 7d oraz art. 22 wskazują na właściwy organ administracji publicznej, jakim jest starosta. Organy podatkowe nie mają zatem podstaw prawnych, a co za tym idzie kompetencji do dokonywania własnych ustaleń w zakresie weryfikacji zbiorów danych lub innych materiałów stanowiących wyniki prac geodezyjnych i kartograficznych. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe mogą działać jedynie na podstawie prawa. Na związanie danymi zawartymi

w ewidencji gruntów i budynków, na potrzeby wymiaru podatków, wskazuje jednoznacznie przepis art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zastosowanie tego przepisu rodzi skutki prawne w postaci związania w niniejszej sprawie organu podatkowego danymi zawartymi w ewidencji. Niezasadne w związku z tym były zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, w tym

z wykorzystaniem wiedzy specjalnej na mocy art. 197 § 1 O.p. Organy podatkowe nie były uprawnione do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą.

Wskazania ponadto wymaga, że ustawa podatkowa nie odnosi się do kwestii opodatkowania gruntów w rekultywacji bądź zrekultywowanych. Definicję rekultywacji zawiera art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych

i leśnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2409 ze zm.; dalej: "u.o.g.r.l."). Zgodnie

z tym przepisem, przez rekultywację gruntów rozumie się nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg. Grunty zdegradowane to grunty, których rolnicza lub leśna wartość użytkowa zmalała, w szczególności w wyniku pogorszenia się warunków przyrodniczych albo wskutek zmian środowiska oraz działalności przemysłowej, a także wadliwej działalności rolniczej, a grunty zdewastowane - grunty, które utraciły całkowicie wartość użytkową w wyniku przyczyn, o których mowa w pkt 16 (art. 4 pkt 16 i pkt 17 u.o.g.r.l.). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje

i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej i prowadzi się ją w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się w terminie do 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 3 i ust. 4 u.o.g.r.l.). W sprawach rekultywacji wydaje się decyzje, które określają 1) stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej gruntów, ustalony na podstawie opinii, o których mowa w art. 28 ust. 5;

2) osobę obowiązaną do rekultywacji gruntów; 3) kierunek i termin wykonania rekultywacji gruntów; 4) uznanie rekultywacji gruntów za zakończoną. Decyzje te wydaje starosta, po zasięgnięciu opinii: 1) dyrektora właściwego terenowo okręgowego urzędu górniczego - w odniesieniu do działalności górniczej; 2) dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych lub dyrektora parku narodowego - w odniesieniu do gruntów o projektowanym leśnym kierunku rekultywacji; 3) wójta (burmistrza, prezydenta miasta) (art. 22 ust. 1 i ust. 2 u.o.g.r.l.).

Grunty poddane rekultywacji, a następnie zrekultywowane podlegają stosownemu oznaczeniu w ewidencji gruntów i budynków, której dane są podstawą wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą te same organy, które są właściwe do wydania decyzji w przedmiocie rekultywacji, tj. starostowie. Zmiany danych ewidencyjnych wynikające z tych decyzji (zarówno o rekultywacji, jak i o jej zakończeniu), nie podlegają obowiązkowi zgłoszenia przez zainteresowanych, lecz są dokonywane

z urzędu (art. 22 u.p.g.k.). Co jednak istotne, sama decyzja o zakończeniu rekultywacji nie stanowi podstawy do wprowadzenia zmian do ewidencji gruntów

i budynków, gdyż taką podstawę stanowić będzie dopiero decyzja o ustaleniu klasyfikacji po dostarczeniu operatu technicznego, przyjętego do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierającego projekt ustalenia klasyfikacji oraz po przeprowadzeniu stosownego postępowania administracyjnego. Gruntom, na których uprzednio była prowadzona działalność górnicza, a które zostały poddane rekultywacji, na mocy decyzji właściwego organu powinna zostać nadana stosowna klasyfikacja, np.: użytki rolne, tereny różne, nieużytki. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym zmiana klasyfikacji gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, lecz dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, bez wzruszenia zapisów ewidencji gruntów i budynków nie można skutecznie wywodzić, że skarżący powinni od przedmiotu opodatkowania, tj. gruntu stanowiącego działkę nr [...], zapłacić podatek rolny lub leśny, a nie podatek od nieruchomości.

Na uwzględnienie nie zasługiwała przy tym argumentacja skarżących

o opodatkowaniu gruntów sklasyfikowanych jako K - użytki kopalne jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając bowiem,

że skarżący nie prowadzą działalności gospodarczej na tych gruntach, organ pierwszej instancji opodatkował je podatkiem od nieruchomości zgodnie z uchwałą Rady Gminy [...] nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości jako grunty pozostałe według stawki podatku 0,40 zł/m² (§ 1 ust. 1 lit. c uchwały), nie zaś według stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. 1,16 zł/m² (§ 1 ust. 1 lit. a uchwały).

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd nie uznał za zasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez brak uwzględnienia powierzchni, na której została zakończona rekultywacja i oparcie się tylko na ewidencji gruntów. Na akceptację nie zasługiwał ponadto zarzut, że ze względu na przewlekłość działania organów administracji publicznej w sprawie rekultywacji spornych gruntów doszło do obciążenia skarżących wyższym podatkiem, co jest

w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa. Wskazania bowiem wymaga, że zwalczaniu przewlekłości postępowania służy instytucja ponaglenia,

z której skarżący mogą skorzystać celem usprawnienia postępowania, przy czym

w razie zasadności zarzutów przewlekłości postępowania administracyjnego skarżący mogą dochodzić również odpowiedzialności odszkodowawczej.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.