Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. orzekającą solidarną odpowiedzialność byłego członka zarządu M.B. z "A" Sp. z o.o. w likwidacji w G. i J.W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 407.162,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 254.070,- zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie 37.900,17 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

"A" Sp. z o.o. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa wraz z odsetkami.

Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 15 września 2015 r. (doręczonym w dniu 21 września 2015 r.) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.B. solidarnej z "A" Sp. z o.o. w likwidacji i J.W. za ww. zaległości podatkowe tej spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. orzekł solidarną odpowiedzialność byłego członka zarządu M.B. z "A" Sp. z o.o. w likwidacji i J.W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 407.162,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 254.070,- zł oraz za koszty egzekucyjne w kwocie 37.900,17 zł. Decyzja została doręczona w dniu 30 listopada 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu wniesionego przez M.B. odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kryteria dotyczące odpowiedzialności osoby trzeciej, albowiem postępowanie wszczęto w dniu 21 września 2015 r. (postanowieniem z dnia 15 września 2015 r.), natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., którą określono "A" Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązanie za marzec 2010 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. - została doręczona w dniu 27 listopada 2014 r. (utrzymana decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., doręczoną w dniu 4 marca 2015 r.).

Organ powołując się na art. 116 § 2 i § 4 O.p. wyjaśnił, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź w części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców KRS z dnia 10 lutego 2016 r., uchwała nr 8 i 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki akt notarialny z dnia 6 marca 2015 r., sprawozdanie z działalności spółki za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.) wynika, że w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. członkami zarządu "A" Sp. z o.o. byli M.B. (Wiceprezes Zarządu) oraz J.W. (Prezes Zarządu) i oni zatem, w świetle powoływanych przepisów, ponoszą solidarną odpowiedzialność za ww. zobowiązanie. Tym samym, zdaniem organu zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.B. wraz z J.W. i spółką za zaległości podatkowe tej spółki.

Dodatkowo organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej wobec J.W. - byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnej ze spółką i M.B. za wymienione w sentencji należności tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej powołując art. 116 § 1 O.p. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne do majątku spółki było prowadzone przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 25 maja 2010 r. Pismem z dnia 3 stycznia 2011 r. organ egzekucyjny przekazał ww. tytuł wykonawczy celem realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wskazując, że w spółce nastąpiła utrata kapitału zagranicznego i w konsekwencji od dnia 1 stycznia 2011 r. organem egzekucyjnym właściwym rzeczowo i miejscowo dla spółki stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Organ ten jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 1 kwietnia 2015 r. Poborca skarbowy w raporcie z dnia 11 kwietnia 2013 r. wskazał, że pod adresem siedziby spółki w G. przy ul. [...] spółka nie prowadzi działalności gospodarczej - lokal jest zamknięty, na drzwiach lokalu brak numeru mieszkania, szyldu firmy, wizytówki, dzwonek do drzwi jest wyłączony. Z informacji udzielonych przez sąsiadkę wynika, że mieszkanie jest od wielu miesięcy zamknięte, nikt do niego nie przychodzi, a skrzynka na listy jest przepełniona. Pod ww. adresem nie udało się ustalić jakiegokolwiek majątku spółki.

W dniu 27 października 2014 r. odnotowano w Krajowym Rejestrze Sądowym zmianę siedziby spółki na: G., ul. [...]. Organ egzekucyjny ustalił, że pod wskazanym adresem znajduje się wirtualne biuro "B", z którym spółka zawarła umowę najmu biura do lipca 2016 r., adres ten jest jedynie adresem do korespondencji.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem:

z dnia 28 maja 2010 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Bank pismem z dnia 1 czerwca 2010 r. poinformował, że brak jest środków wystarczających na zaspokojenie pełnej należności wynikającej z zajęcia i w miarę wpływu środków pieniężnych na rachunek spółki będzie realizował zajęcie. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. poinformował zaś, że nie prowadzi już rachunku spółki,

z dnia 31 lipca 2014 r. i z dnia 2 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. W wyniku zajęcia rachunku uzyskano środki w łącznej kwocie 34.123,06 zł (środki zaliczono na należności inne niż objęte niniejszą decyzją). Pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Bank poinformował, że rachunek bankowy został zablokowany i w miarę wpływu środków zajęcie będzie realizowane. Ponadto organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 26 marca 2012 r., 23 maja 2014 r., 31 lipca 2014 r. skierowanymi do 4 banków podjął próbę zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęć rachunków bankowych spółki, jednakże okazały się one nieskuteczne (brak rachunków).

Z informacji uzyskanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) wynika, że spółka nie figuruje w ewidencji pojazdów. Spółka nie figuruje także w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych - pisma z Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 10 czerwca 2014 r. i 25 lipca 2014 r.

Organ podał, że Sąd Rejonowy Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości "A" Sp. z o.o. wskazując, iż z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd Okręgowy w G. Wydział IX Gospodarczy w wyroku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt [...] orzekł o rozwiązaniu spółki, oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r. ustanowił dla rozwiązanej spółki likwidatora w osobie P.A. Zgodnie z informacją zawartą w pismach likwidatora z dnia 21 lipca 2014 r. i 6 sierpnia 2015 r. spółka nie prowadzi działalności od 2009 r. z uwagi na konflikt między wspólnikami, nie posiada żadnych ruchomości ani nieruchomości, posiada natomiast wierzytelności w stosunku do J.W. na kwotę około 5.405.916,82 zł należności głównej, jednakże z posiadanych informacji wynika, że sytuacja finansowa J.W. nie daje perspektyw na skuteczną egzekucję tytułów wykonawczych - do spółki wpłynęło bowiem kilkanaście informacji o toczących się postępowaniach egzekucyjnych przeciwko ww. i zajęciach wierzytelności od kilku komorników sądowych. Ponadto likwidator poinformował też, spółka nie posiada jakichkolwiek środków finansowych. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki wskazując, że dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułem wykonawczym, a nadto w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności dowodzą o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, zatem zaistniała pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności M.B. solidarnej ze spółką i J.W. za zaległości podatkowe spółki.

Organ odnosząc się do przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spółka "A" Sp. z o.o. w likwidacji oprócz należności objętych niniejszą decyzją, posiada nieuregulowane należności wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z informacji zawartej w piśmie ZUS z dnia 13 czerwca 2014 r. spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2014 r. Zatem pierwsze zaległości spółki dotyczą okresu listopad 2009 r. (termin płatności 15 grudnia 2009 r.) z tytułu nie uregulowania wobec ZUS czterech należnych składek.

Organ przytaczając zapisy art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U z 2012 poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n."), wskazał, że badając występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało przyjąć, że drugim (trzecim i czwartym) z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę są zaległości wobec ZUS za listopad 2009 r., których termin płatności upływał w dniu 15 grudnia 2009 r. Zatem spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 grudnia 2009 r. W konsekwencji spółka w 14-dniowym terminie wskazanym ww. ustawą, tj. najpóźniej licząc od dnia 16 grudnia 2009 r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości i na M. B. pełniącemu funkcję Wiceprezesa Zarządu spółki ciążył obowiązek złożenia takiego wniosku. Organ odwoławczy nadmienił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] r. błędnie przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka winna złożyć najpóźniej w dniu 16 stycznia 2010 r., jednakże powyższe pozostawało bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Organ wskazał, że skoro sąd postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2012 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości wskazując, że majątek dłużnika zamyka się kwotą 48.949,20 zł, zaś szacowane koszty przeprowadzenia postępowania upadłościowego wynoszą 284.249,82 zł, to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu 28 grudnia 2011 r. należało uznać za spóźnione.

W ocenie organu, skoro w okolicznościach tej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało to miejsca we "właściwym czasie" - nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zaś przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie. Przytoczone przez stronę przykłady podjętych czynności organizacyjnych i naprawczych mających na celu ochronę interesu spółki - pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że strona nie wskazała żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych. Wobec powyższego, w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na orzeczeniu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w przypadku gdy decyzja została wydana bez wykazania prawidłowo bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w imieniu spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że wniosek został złożony niezwłocznie jak zaistniał stan niewypłacalności spółki;

c) art. 116 §1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie, w przypadku twierdzenia przez organy, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie i tym samym przyjęcie, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie, gdy był członkiem zarządu spółki;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 oraz art. 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na wadliwym przyjęciu, że skarżący odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe spółki i że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

b) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów oraz naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 116 §1 O.p.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący nie miał wpływu na decyzje podejmowane przez drugiego członka zarządu, albowiem zgodnie z postanowieniami umowy spółki do składania oświadczeń woli oraz do jej reprezentowania upoważniony jest w odniesieniu do czynności prawnych o wartości przedmiotu świadczenia nie przekraczającej kwoty 1.000.000 zł lub równowartości tej kwoty w walucie obcej - każdy członek zarządu samodzielnie. Skarżący pozostawał w zaufaniu, że prezes zarządu spółki działać będzie w jej interesie, dlatego też na bieżąco nie ingerował w działania organizacyjne podejmowane przez prezesa zarządu.

Na przełomie listopada/grudnia 2009 r. skarżący analizując wyciągi z rachunku bankowego spółki stwierdził, że z tego rachunku zostały dokonane przelewy, co do których wiceprezes zarządu nie posiadał wiedzy. Z danych rachunku bankowego spółki wynikało, iż przelewy te zostały dokonane w imieniu spółki i autoryzowane przez wspólnika i prezesa zarządu spółki. Wszystkie przelewy były bezpodstawne. W związku z zaistniałą sytuacją skarżący niezwłocznie podjął wielokrotne próby kontaktu z prezesem zarządu i podjął działania mające na celu uzyskanie dostępu do dokumentacji spółki. W ocenie pełnomocnika strony, powyższe świadczy o tym, że skarżący działając w imieniu spółki podjął szereg czynności organizacyjnych i naprawczych mających na celu ochronę interesu spółki.

W ocenie skarżącego z wykładni językowej art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże ziszczenie się przynajmniej jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 O.p. W toku postępowania zostały wykazane dowody oraz informacje uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Strona wskazała, że decyzję wydano bez wskazania prawidłowo bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku spółki. Zdaniem strony w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia 5 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 744/15 WSA w Gdańsku wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 27 lutego 2015 r. (którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2014 r. określającą spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w kwocie 407.176 zł), natomiast postanowieniem z dnia 27 października 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne, to organ podatkowy nie może orzec odpowiedzialności podatkowej członków zarządu.

Zdaniem skarżącego organ naruszył art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. albowiem strona wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Podkreślono, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie można jednoznacznie wywnioskować, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i sytuację spółki w latach 2009 - 2011, dzień 23 grudnia 2011 r. był czasem właściwym na złożenie ww. wniosku. Z orzecznictwa Sądu Najwyższego bezsporne wynika, że ocenę czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, należy za każdym razem odnosić się do stanu majątkowego spółki w danym okresie. Zobowiązania spółki na przełomie 2009 i 2010 r. były związane z otrzymanymi pożyczkami, które udzielane były na działalność bieżącą spółki, więc nie można uznać, iż wtedy zaistniałby stan niewypłacalności skutkujący obowiązkiem składania wniosku o upadłość w imieniu spółki. Fakt złożenia wniosku o upadłość dnia 23 grudnia 2011 r. przez spółkę jest jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu.

Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji stwierdził, że według danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z tytułu złej sytuacji finansowej zaistniały na przełomie 2009 r. i 2010 r. W ocenie skarżącego, analiza sytuacji finansowej spółki ograniczająca się jedynie do zestawienia ze sobą jej aktywów i pasywów nie jest przesłanką wystarczającą do ogłoszenia upadłości. Analizy wartości majątku dłużnika nie powinno się dokonywać jedynie poprzez badanie wartości księgowej majątku przedsiębiorstwa. Przewaga pasywów nad aktywami nie jest wystarczającą przesłanką do ogłoszenia upadłości spółki. Niezbędne jest również dokonanie oceny działań zarządu w kontekście poprawy sytuacji finansowej spółki. W niniejszej sprawie nie sposób przypisać winy skarżącemu zarówno z uwagi na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak i z uwagi na oddalenie wniosku przez sąd.

Podniesiono, że skarżący nie był w stanie, pomimo dopełnienia szeregu czynności faktycznych i prawnych, oraz wykorzystania wszelkich możliwych instytucji prawno-formalnych, w tym karnym, całkowicie zweryfikować i ustalić czy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, w którym pełnił funkcję wiceprezesa zarządu. W związku z powyższym nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku w terminie wcześniejszym niż złożony przez spółkę dnia 23 grudnia 2011 r. Skarżący od końca 2009 r. nie miał dostępu do dokumentacji spółki. Nie posiadając dokumentacji nie mógłby określić dnia niewypłacalności spółki.

Zdaniem strony, organ zarzucając, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, powinien analizować przesłankę braku winy z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga M.B. podlega oddaleniu.

Zasady odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określa m.in. art. 116 § 1 O.p. Stanowi on, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Wskazania wymaga, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o. ..., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

Bezspornie pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, rejestru przedsiębiorców w ramach KRS, czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego.

W opinii sądu nie budziło wątpliwości, że skarżący był członkiem zarządu w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. Zgodnie z uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 marca 2009 r. skarżący powołany został na stanowisko Wiceprezesa Zarządu, a funkcję tę pełnił do dnia 29 listopada 2011 r., co również zostało odnotowane w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Odnosząc się do argumentacji skargi, że skarżący na bieżąco nie ingerował w działania organizacyjne podejmowane przez Prezesa Zarządu, należy zauważyć, że odpowiedzialność członka zarządu koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danej osoby prawnej bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania firmy jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania podmiotu gospodarczego. Należy wyraźnie podkreślić, że przy ustalaniu przesłanki "pełnienia funkcji" nie ma znaczenia rodzaj stosunku prawnego łączącego członka zarządu ze spółką, czy też relacje między członkami zarządu. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu jest dobrowolne - więc w każdej chwili można złożyć rezygnację, dlatego też bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami, albowiem nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości.

W ocenie sądu nie można zarzucić organom podatkowym błędnego ustalenia stanu faktycznego, albowiem w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano, że istnienie zaległości podatkowej spółki wynikało z deklaracji VAT-7, akt postępowania egzekucyjnego oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą spółce obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. kwoty 407.176 zł.

Kolejno odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, iż prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Spółka nie posiada majątku nieruchomego, ani ruchomego, pod adresem siedziby spółki mieści się wirtualne biuro, służące jedynie do korespondencji, spółka nie posiada środków na rachunkach bankowych, od 2009 r. nie prowadzi działalności, Sąd Okręgowy wyrokiem z dnia 6 lutego 2013 r. orzekł o rozwiązaniu spółki, natomiast wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. ustanowił dla rozwiązanej spółki likwidatora. Z pism likwidatora wynika, że spółka posiada wierzytelność w stosunku do J.W. na kwotę około 5.405.916,82 zł należności głównej, jednakże z posiadanych informacji wynika, że sytuacja finansowa J.W. nie daje perspektyw na skuteczną egzekucję tytułów wykonawczych, albowiem do spółki wpłynęło kilkanaście informacji o toczących się postępowaniach egzekucyjnych przeciwko J.W. i zajęciach wierzytelności od kilku komorników sądowych.

W ocenie sądu powyższe okoliczności dowodzą, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Brak majątku spółki potwierdzony został przez jej likwidatora, który wskazał, że spółka nie posiada jakichkolwiek środków finansowych. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku spółki w postaci ruchomości, nieruchomości, wierzytelności, środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych. Skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku spółki. Konstatacji tej nie przeczy wstrzymanie wykonania zaskarżonej przez spółkę decyzji z dnia z dnia [...] r. określającej w stosunku do spółki obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług postanowieniem WSA w Gdańsku z dnia 5 października 2015 r., co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Brak jakiegokolwiek majątku spółki (a tym samym zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec tego podmiotu) został w sposób niezbity stwierdzony przed wydaniem ww. postanowienia, a zatem okoliczność ta pozostaje bez znaczenia. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nietrafne.

Zdaniem sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, następnie zebrały go w sposób wyczerpujący, oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Nie sposób zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do przesłanek negatywnych, o których mowa w treści art. 116 § 1 O.p. wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, należy zauważyć, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 ww. ustawy nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Należy podkreślić, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10 ).

Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a O.p.). Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p.).

Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego. Zgodnie z art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy przyjmuje się, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. (art. 21 ust. 2 ustawy).

W piśmiennictwie podkreśla się, że "jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich (...). Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 (...). Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003 r., s. 41-42).

Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd, to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że spółka oprócz należności objętych niniejszą decyzją, posiada zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Narodowy Fundusz Zdrowia, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2014 r. Zatem badając w toku niniejszego postępowania występowanie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że drugim z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę są zaległości wobec ZUS za listopad 2009 r., których termin płatności upływał w dniu 15 grudnia 2009 r.

Zatem spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań od 16 grudnia 2009 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego i kolejnych jej zobowiązań publicznoprawnych. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u.n., powodująca konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony w dwutygodniowym terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na nieprawidłowe ustalenie przez organ I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółka winna złożyć najpóźniej w dniu 16 stycznia 2010 r., jednakże okoliczność ta pozostawała bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Jak bowiem wynika z akt sprawy spółka wniosek ten złożyła dopiero w dniu 28 grudnia 2011 r., który następnie został oddalony przez sąd, albowiem nie było możliwe zaspokojenie kosztów postępowania z majątku dłużnika.

Mając zatem na uwadze powyższe, prawidłowo jest stanowisko organu, że złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego dopiero w dniu 28 grudnia 2011 r. należy uznać za spóźnione.

W kontekście powyższego prawidłowo organ stwierdził, że w przypadku badania przesłanki dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zakres badania warunków uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b) i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Norma przewidziana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. określa wyjątek, stosownie do którego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki członek zarządu, który wykazał że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można zatem (przejść dopiero wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Tylko bowiem w przypadku, gdyby ustawodawca za zasadne uznał branie pod uwagę winy członka zarządu w "niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie" badanie przesłanki winy w przedmiotowej sprawie mogłoby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Zatem, skoro w okolicznościach tej sprawy nastąpiło zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a jedynie nie miało to miejsca w ww. "właściwym czasie", uznać należy, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zaś przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje zastosowania w sprawie (tak np. w wyroku: WSA w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2015 sygn. akt I SA/Gd 970/15, WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r. III SA/Wa 630/15, NSA z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 3204/12, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazać należy, że przytoczone przez stronę przykłady podjętych czynności organizacyjnych i naprawczych mających na celu ochronę interesu spółki, w ocenie sądu nie wykazały braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęciu postępowania układowego) we właściwym czasie.

Nadto należy podkreślić, iż podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Przewidziana w art. 116 § 1 i 2 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zaległości powstały z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od członka zarządu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia skarżącego czynnego udziału w postępowaniu w zakresie wskazywania przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p., a także brak formalnego wezwania strony do wskazania czy w sprawie występują przesłanki wyłączające odpowiedzialność, należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomił M.B. o przysługującym prawie do zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Strona, reprezentowana profesjonalnego pełnomocnika, skorzystała z przysługującego jej prawa i zapoznała się w dniu 8 października 2015 r. z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Podkreślić należy, że od dnia wszczęcia postępowania w sprawie skarżący osobiście lub za pośrednictwem osób go reprezentujących miał prawo do czynnego udziału w postępowaniu i z tego prawa korzystał, zatem ww. zarzut nie znajduje uzasadnienia.

Zauważyć również należy, że ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W sytuacji, gdy w ustawie brak jest przepisów obligujących organ podatkowy do wystąpienia z formalnym wezwaniem do wykazania czy w sprawie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność z art. 116 O.p. zarzut w powyższym zakresie jest niezasadny.

Kolejno należy zauważyć, że nie stanowi kwestii spornej negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotycząca wskazania mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części. W tym przypadku materiał dowody potwierdza trafność stanowiska organu odwoławczego, a sama strona skarżąca mienia takiego - co nie budzi wątpliwości sądu - nie wskazała. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Konkludując, sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki. To, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów nie świadczy o naruszeniu przez organy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych.

Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Powyższe znajduje potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.