I SA/Po 897/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-12-21	
Data wpływu	2007-04-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Janusz Ruszyński
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 670/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 284a par 1-3, 281a,;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Janusz Ruszyński Włodzimierz Zygmont (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. oraz ryczałtu od przychodów za ten rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]nr[...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej D. K. kwotę [...](słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. /-/W.Zygmont /-/ H.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zmn. - zwanej dalej O.p oraz art. 21 ust.5 O.p. w zw. z art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową, określił podatniczce D. K. wysokość przychodu za 2004r. w kwocie [...] oraz ryczałt od przychodów w kwocie [...] zł, a więc w wysokości odmiennej od zeznanej w PIT 28.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatniczka prowadząca w 2004r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami tytoniowymi, zapalniczkami, kartami telefonicznymi, opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 3%, wykazała w tym zeznaniu przychód w kwocie [...] zł, natomiast podatek należny jako [...] złotych, po uwzględnieniu przysługujących jej odliczeń z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Jednakże kontrola wykazała, że podatniczka nie posiadała wszystkich dowodów zakupu towarów handlowych (niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej), a także, iż posiadała na stanie towary handlowe, które nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach zakupu. Z uwagi na niewpisanie przez podatniczkę faktycznie uzyskanego przychodu organ podatkowy uznał, że ewidencja przychodów była nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 O.p. odmówił mocy dowodowej dokumentacji księgowej. W konsekwencji w oparciu o art. 23 § 1 O.p. oraz art. 17 ust. 2 ustawy podatkowej określono podatniczce ryczałt od niezaewidencjonowanego przychodu w wysokości pięciokrotności stawki, która byłaby zastosowana do przychodu w razie jego ewidencjonowania, tj. w wysokości 15%.

W odwołaniu podatniczka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazała, że organ ten bezpodstawnie pozbawił mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W szczególności organ podatkowy nie mógł opierać się na kontroli podatkowej, którą zakończono w dniu 28.10.2005r., gdyż podatniczka nie otrzymała odpisu protokołu badania ksiąg, co stanowiło naruszenie art. 193 § 6 - 8 O.p. Uniemożliwiło to ustosunkowania się do dokonanych ustaleń. Podatniczka zarzuciła także naruszenie art. 123 § 1 O.p. oraz art. 200 § 1 O.p., ponieważ uniemożliwiono jej zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranych materiałów dowodowych oraz uniemożliwiono zgłoszenie wniosków i żądań.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Organ drugiej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że ocena prawidłowości prowadzonej przez podatniczkę księgi podatkowej w aspekcie jej nierzetelności i wadliwości winna nastąpić po przeprowadzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji badania tych ksiąg zakończonego protokołem, co wynika z przepisu art. 193 § 6 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P., uwzględniając zalecenia organu odwoławczego wydał w dniu [...]. decyzję Nr [...] w której, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 21 ust. 5 O.p. w zw. z art. 17 ustawy podatkowej, określił podatniczce wysokość przychodu za 2004r. w kwocie [...] zł oraz ryczałt od przychodów za tenże rok w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził uprzednio w sprawie dodatkowe postępowanie, w wyniku którego materiał dowodowy uzupełniony został o sporządzony w dniu 4.09.2006r. protokół z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę w okresie od 1.01.2004r. do 31.12.2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że podtrzymuje pierwotne ustalenie, iż podatniczka w prowadzonej ewidencji księgowej nie wykazała wszystkich przychodów uzyskanych z prowadzonej w 2004 r. działalności handlowej.

W odwołaniu od ponownie wydanej decyzji podatniczka domagała się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzuciła naruszenie art.120, art. 121, art.122 O.p. z uwagi na wystosowanie przez organ I instancji wezwania w dniu 17.07.2006r. tj. przed upływem 30 dni od daty wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Podkreśliła, iż organ ten nie domagał się od niej przedłożenia prowadzonej za 2004r. ewidencji przychodów, a pomimo tego sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych za 2004r. Zatem nie uznał ksiąg za dowód w całości w oparciu o analizę dokumentów źródłowych, których to jednak w ogóle nie zbadano. Mimo złożonych do protokołu wyjaśnień, podatniczka nie otrzymała na nie odpowiedzi, wbrew obowiązkowi z art. 291 § 2 O.p. Podatniczka stwierdziła poza tym, że sporządzony przez organ kontrolujący spis z natury towarów handlowych na dzień 31.08.2004r. nie może stanowić na podstawie art. 284a § 3 O.p. dowodu w postępowaniu podatkowym, ponieważ pełnomocnikowi nie doręczono upoważnienia do kontroli w wymaganym terminie 3 dni. Zaprzeczała ona także, aby jej pełnomocnik otrzymał protokół kontrolny z inwentury, gdyż brak jest w aktach dowodu na powyższą okoliczność. Ponadto podatniczka stwierdziła, że niejasne są wyjaśnienia kwestionowanej decyzji dotyczące udzielonego przez nią pełnomocnictwa do działania w jej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] . Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004r. w kwocie [...] zł oraz ryczałt od tych przychodów w kwocie [...] zł , uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu przekroczenie w miesiącu grudniu 2004r. kwoty uzyskanej ze sprzedaży bananów i usług uprawniające na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy. Organ odwoławczy mając na względzie art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w następujący sposób dokonał korekty ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego P. za miesiąc grudzień 2004r., w którym nastąpiło przekroczenie limitu:

-łączny przychód określony przez organ podatkowy I instancji = [...] zł,

-kwota limitu uprawniającego do zwolnienia od VAT = [...] zł,

-różnica = [...] zł,

-kwota VAT zmniejszająca przychód: [...] zł x 22% :122% = [...] zł

-przychód wg stawki 3% = [...] zł,

-przychód wg stawki 15% ([...] zł-[...] zł) = [...] zł

-kwota ryczałtu wg stawki 3% =[...] zł,

-kwota ryczałtu wg stawki 15% = [...] zł

-razem kwota ryczałtu = [...] zł

-odliczenia od ryczałtu = [...] zł

-podatek należny = [...] zł,

-podatek ustalony przez Naczelnika US P. = [...] zł,

- różnica = [...] zł

W wyniku dokonanego rozliczenia łączny przychód podatniczki za 2004r. wynosi [...] zł ([...] zł + [...] zł), natomiast kwota ryczałtu wynosi: [...] zł.

W skardze złożonej z powołaniem się na art. 50 i art. 52 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) podatniczka domaga się jej uwzględnienia w trybie art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy. Na wstępie podkreśla, że organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia z uwagi na oszacowanie przychodów, mimo niestwierdzenia wadliwości ksiąg. Argumentuje ona, iż z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji winien sprawę i postępowanie umorzyć. Uważa także, iż "dorobiono błyskawicznie brakujący protokół badania ksiąg stwierdzający, że są nierzetelne" mimo, że protokół kontroli podatkowej z dnia 28.10.2005r. żadnych ustaleń w tym zakresie nie zawierał. Dodatkowo podkreśla, że jedynym dowodem na nierzetelność jest inwentura sporządzona przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji na dzień 31.08.2004r., która nie stanowiła załącznika do wymienionego protokołu. Nadto z uwagi na naruszenie art. 284 § 3 O.p. wskazała, że inwentura ta nie może być dowodem w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do kwestii notatki służbowej z dnia 2.09.2004r. wskazała również na naruszenie przepisów art. 144-153 rozdział V O.p. poprzez "dorabianie przez organy podatkowe dowodów w sprawie, które do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie były przez organ podatkowy pierwszej instancji podnoszone w postępowaniu jak i w uzasadnieniu decyzji i nie były też znane podatniczce".

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych , stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadny jest zarzut, że inwentura na dzień 31.08.2004r. sporządzona na podstawie art. 284a § 1 O.p. nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na brak skutecznego doręczenia upoważnienia do kontroli pełnomocnikowi podatniczki. Przepis powyższy stanowi, że w przypadku, gdy okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne podjęcie kontroli, kontrola podatkowa może być wszczęta po okazaniu legitymacji służbowej kontrolowanemu lub osobom wymienionym w art. 284 § 2 lub 3 O.p. W sprawie niniejszej przesłanki niezwłocznego podjęcia kontroli nie są kwestionowane i wynikają z zawiadomień z dnia 12.07.2004r. Jednakże gdy została ustanowiona osoba w trybie art. 281a O.p., nie można doręczyć upoważnienia do wszczęcia takiej kontroli podatkowej z jej pominięciem. W sprawie osoba taka została ustanowiona, ale organy podatkowe nie zdołały doręczyć jej w ustawowo zakreślonym terminie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W związku z powyższy, z uwagi na treść art. 284a § 3 O.p., dokumenty z czynności kontrolnych nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym.

Inwentura sporządzona na dzień 31.08.2004r. przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji jest dokumentem z czynności dokonanych z naruszeniem obowiązku, o którym mowa w art. 284a § 2 O.p. i zarazem fundamentalnym dowodem na nierzetelność ksiąg podatkowych. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że prowadzona przez podatniczkę dokumentacja księgowa zawierała sprzeczności polegające na tym, że koszt własny sprzedanych towarów handlowych w okresie od stycznia do sierpnia 2004r. wynoszący [...] zł był wyższy od wykazanego za ten okres przychodu ([...] zł), a w okresie od września do grudnia 2004r. wykazywała wartość ujemna (-[...] zł) co oznacza, iż na dzień inwentury końcowej sporządzonej 31.12.2004r. podatniczka posiadała więcej towarów handlowych, aniżeli na dzień 31.08.2004r., pomimo braku za ten okres dowodów potwierdzających ich zakup.

Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność ta może mieć charakter materialny, jak i procesowy. Zatem w szczególności jako sprzeczne z prawem należy uznać dowody zgromadzone wbrew przepisom proceduralnym.

W powyższym świetle zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. , które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast bezzasadne są pozostałe z istotnych zarzutów skargi.

Błędna jest zawarta w skardze sugestia , że brak sporządzenia protokołu badania ksiąg w postępowaniu pierwotnym zakończonym protokołem kontroli podatkowej z 28.10.2005r. wyklucza możliwość jego sporządzenia w postępowaniu prowadzonym po decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. Przeprowadzone przez organ I instancji dodatkowe postępowanie, w wyniku którego sporządzony został protokół z badania ksiąg, nie narusza zasad ogólnych postępowania podatkowego. Obowiązek sporządzenia protokołu badania ksiąg wynikał z decyzji organu odwoławczego uwzględniającej żądanie podatniczki z odwołania. W toku rozpatrywania odwołania okazało się, że protokoły kontroli podatkowej z dnia [...] oraz z dnia [...]; o [...] (k. 6-17 akt) i (K 31-43 akt), nie zawierają wyraźnego stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę ewidencji przychodów. Także wskazany w tej decyzji protokół kontroli podatkowej z dnia 28.10.2005r. nie uwzględniał badania ksiąg, Organ odwoławczy uchylając w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazał na konieczność odniesienia się do kwestii nierzetelności ksiąg, a w konsekwencji do szacowania podstawy opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że w dniu 4.09.2006r. został sporządzony protokół z badania ksiąg podatkowych za 2004r.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 234a O.p. z uwagi na przedwczesne podjęcie po decyzji kasacyjnej z dnia 4.07.2006r., dalszych czynności w toku postępowania podatkowego. Regulacja ta ma bowiem na celu ograniczenie przesyłania akt sprawy organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy możliwe jest zaskarżenie rozstrzygnięcia organu odwoławczego. W tym zakresie Sąd powołuje się na przekonywującą argumentację S. Presnarowicza [w] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, - tj., że od 1.09.2005r. obowiązuje nowy przepis zawarty w art. 234a O.p., w myśl którego organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten, jak należy sądzić, został wprowadzony ze względów ekonomicznych (oszczędnościowych). Dotychczas bowiem większość organów odwoławczych, bez względu na rodzaj rozstrzygnięć (czy utrzymanie w mocy czy uchylenie decyzji), natychmiast po wydaniu decyzji zwracało akta sprawy wraz z decyzją organowi I instancji. Po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, ponownie zwracano się do tegoż organu I instancji o akta danej sprawy. Taka czynność z pewnością podrażała koszty postępowania podatkowego (koszty przesyłki, czasu pracy). Podkreślić należy, iż podatniczka na decyzję kasacyjną nie wniosła skargi, brak jest więc podstaw do twierdzenia jakoby działania organu I instancji wywarły wpływ na sytuację prawną podatniczki, w tym, w zakresie dalszego postępowania podatkowego.

Ubocznie Sąd stwierdza, że wadliwe okazało się wskazanie przez podatniczkę, jako trybu wniesienia skargi, przepisu art. 50 i 52 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U nr 153, poz. 1269). Zamieszczony w rozdziale 4 tej ustawy art. 50. jest przepisem końcowym i brzmi: ustawa wchodzi w życie w terminie i na zasadach określonych ustawą z dnia 30.08.2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Z tych powodów ustawa ta - jako, że kończy się na art. 50 - nie zawiera ani art. 52 ani, art. 145 § 1 pkt 3.

Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe wyłączą z materiału dowodowego sporną inwenturę na dzień 31.08.2004r., bowiem nie może stanowić dowodu w sprawie. Dokonają więc oceny mocy dowodowej ksiąg podatkowych co najmniej w oparciu o pozostały zebrany materiał dowodowy. Przystępując natomiast do określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu podatniczki, w tym również w formie oszacowania, rozstrzygną o dalszej przydatności w sprawie, podjętej wcześniej w toku postępowania i zaniechanej metody oszacowania (porównawczej zewnętrznej) i już dokonanych w jej ramach czynności dowodowych.

Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

/-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Ruszyńki