I FSK 63/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-03-24	
Data wpływu	2008-01-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Barbara Wasilewska /przewodniczący/
Ewa Michna /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Po 1023/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art 86 ust 2 pkt 1 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S., R. S. spółka cywilna S.w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1023/07 w sprawie ze skargi K. S., R. S. spółka cywilna S.w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S., R. S. spółka cywilna S.w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1023/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.S. R.S. sc. Zwanej dalej "Spółką" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 marca 2007 r nr (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.01.2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące.

W decyzji tej podważono zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Import-Export "M. " M.Z. w L. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy z ustaleń kontrolnych wynikało, że sprzedaż ta w ogóle nie miała miejsca w rzeczywistości.

1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła naruszenie art.86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., powołana dalej jako "O.p."), mianowicie; art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niezasadne przyjęcie, iż na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności faktycznych; art.180 w zw. z art. 187 §1 i art. 190 O.p. przez brak wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego zawartego w aktach Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O.. sygn. (...); art.210 poprzez pominięcie i brak w uzasadnieniu decyzji wskazania udowodnionych faktów i przyczyn odmowy innym dowodom wiarygodności. W odwołaniu podniesiono także zarzut sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zebranego materiału i wskutek tego dowolne przyjęcie, że nabycie oleju napędowego od firm "M." nie miało miejsca.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia 26.03.2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez ten organ także na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p., stwierdzając zarazem, że kwestionowane faktury VAT nie potwierdzały faktycznej czynności sprzedaży paliwa.

Organ odwoławczy w szczególności stwierdził powołując się na postanowienia §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970), że podmiot – Przedsiębiorstwo wielobranżowe "M. M.Z. wprawdzie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, jednak wystawił zakwestionowane faktury bez dokonania sprzedaży paliwa, a więc nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Podkreślił przy tym, ze M.Z. był jedynie ogniwem w łańcuchu firm trudniących się "papierowym obrotem" paliwem.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Spółka zarzuciła:

1/ naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

a) naruszenie treści art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez nietrafne przyjęcie, ze faktury wystawione przez firmę M. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego,

b) naruszenie zasad przewidzianych przez Szóstą Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. i sprzeczność decyzji z orzecznictwem ETS w zakresie wykładni tej dyrektywy, gdyż prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, jedna z transakcji stanowiła oszustwo VAT, o czym podatnik nie mógł wiedzieć,

2/ naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, a w szczególności:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 - wskutek braku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezasadnego przyjęcia, iż to na skarżącym spoczywa obowiązek udowodnienia wszystkich korzystnych okoliczności faktycznych sprawy,

b) art. 180 w związku z art. 187 § 1 - wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

c) art. 210 - wskutek pominięcia i braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

3/ sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału,

4/ sprzeczność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr (...)z dnia 8.12.2006r. z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz z wykładnią szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. W głównych motywach rozstrzygnięcia Sąd wyjaśnił, iż niezasadne są zarzuty Spółki odnoszące się do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zauważył, że w ich uzasadnieniu w dominującej części dokonano przytoczenia treści, które wyraża zasada prawdy materialnej wraz z powołaniem na przepisy dowodowe w postępowaniu podatkowym, w których się ona przejawia (art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 210 O.p.). W ocenie Sądu dla skuteczności tych zarzutów wymagane było uściślenie ich poprzez odniesienie do konkretnego materiału dowodowego zebranego i ocenionego przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie, czego jednak skarżący nie uczynił.

Nadto Sąd wskazując, że skarżący nie zakwestionował w skardze ani mocy, ani treści, ani też sposobu przeprowadzenia dowodów oraz oceny ich wiarygodności, na których ustalenie stanu faktycznego sprawy w powyższym zakresie organy oparły, uznał za pozbawiony podstaw – zarzut sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.3. WSA za niezasadne uznał również kolejne zarzuty skargi, dotyczące postępowania dowodowego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 194, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 O.p., w konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł i zasad Ordynacji podatkowej.

W szczególności Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podniosły zarzut braku uprawnień do wystawiania faktur VAT przez firmę "M. z powodu fikcyjności zdarzeń, które zakwestionowane faktury miały dokumentować (tzn. brak ich zgodności z prawdą), co zarazem niweczy ich wartość dowodową jako dokumentów urzędowych. Nadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo podkreślił, że dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające było stwierdzenie, że wystawcy faktur sprzedaży paliwa skarżącemu - firmy "M." w rzeczywistości obrotu towarem nie dokonywały w 2004 r. na rynku gospodarczym, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadziły, a podatnik nie wykazał, jakoby zakwestionowane faktury dokumentowały obrót rzeczywisty między ich wystawcami a nim, czyli nie wykazał nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Jednocześnie, w świetle przyjętych za prawidłowe ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie, za niezrozumiały i niezasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy (art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). W opinii Sądu został on oparty jedynie na gołosłownym twierdzeniu, że podatnik rzeczywiście nabywał olej napędowy od PW "M.". Przy czym, na powyższą ocenę, nie miał wpływu zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt Prokuratury Okręgowej w K. skoro skarżący nie wskazał, jakie dokumenty z tych akt mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.).

3.4. WSA wskazał, że podstawą pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego były przepisy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług oraz §14 ust. 2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Sąd dokonując interpretacji powyższych przepisów, uznał że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym.

3.5. W konkluzji Sąd uznał, że Spółka wysuwa z powołanego w zarzutach orzecznictwa europejskiego, błędne i nieadekwatne co do ustalonego stanu faktycznego wnioski. Pominął bowiem, że fikcyjne faktury wystawione przez M.Z. miały stanowić podstawę nie tylko uzyskania korzyści podatkowych przez skarżącego w podatku od towarów i usług przez odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego oraz w podatku dochodowym przez obniżenie dochodu do opodatkowania podwyższeniem kosztów uzyskania przychodu o kwoty netto w nich wykazane ale również miały ukryć obrót paliwem wprowadzonym na rynek z nieujawnionego źródła, pozorując, jakoby był on obrotem między zarejestrowanymi podmiotami. Stanowiły więc transakcje będące nadużyciem (także w zgodzie z interpretacją przez ETS szóstej dyrektywy), nie odzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zatem nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania w niniejszej sprawie według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego.

Podstawę skargi kasacyjnej stanowiły zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

A. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie:

1) art.17 ust. 2 lit.a w zw. z art.18 ust.1 lit.a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG) poprzez nietrafne przyjęcie, że nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach dostarczonych przez innego podatnika,

2) art.5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG) poprzez niewłaściwą wykładnię pojęcia "dostawa towarów",

3) art. 4 ust.1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku(77/388/EWG) poprzez brak uwzględnienia, ze w rozpatrywanej sprawie faktycznie nastąpiła dostawa towarów,

4) oparcie orzeczenia na podstawie §14 ust. 2 pkt 1 lit.a), §14 ust.2 pkt 4 lit.a), §14 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) tj. na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją

B. Prawa procesowego, które to uchybienia procesowe miały wpływ na wynik sprawy a to:

naruszenie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) –zwanej dalej p.p.s.a. przez brak przeprowadzenia z urzędu uzupełniającego dowodu z całości akt Prokuratury Okręgowej w K. z siedzibą w O. sygn. akt: (...), w sytuacji gdy organy administracyjne przeprowadziły dowód jedynie z części akt, a odmówiły przeprowadzenia dowodu z całości wnioskowanych akt.

4.2. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił przede wszystkim, że nie zgadza się z zapadłym rozstrzygnięciem oraz z zawartym w nim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, opartym na założeniu, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Pełnomocnik Spółki podkreślił przy tym, że nie został zakwestionowany fakt posiadania nabytego oleju, a Spółka w postępowaniu przed Sądem I instancji wykazała, że dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta, przedstawiając stosowne dowody.

4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej przytoczone w petitum skargi przepisy Szóstej Dyrektywy stanowiły samodzielna podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było przy tym istotne, czy PW M.Z., czy też inny , nieustalony podmiot, posługiwał się fakturami wystawionymi przez PW M.

4.4. Natomiast, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł, że wskazana przez Sąd wykładnia przepisów nie jest prawidłowa. Argumentując w tym zakresie, w głównej mierze podtrzymał uprzednio prezentowane stanowisko.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieuzasadnionej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1 Na wstępie należy zaznaczyć, że zarzuty skargi kasacyjnej w części dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego oparte zostały na założeniu, że sam fakt posiadania przez Spółkę oleju napędowego daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez PW M. M.Z., nawet jeśli w rzeczywistości to nie ten podmiot był dostawcą towarów.

5.2. Po pierwsze stwierdzić należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie było istotnym, czy Spółka otrzymywała faktycznie przedmiotowe paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) pod względem podmiotowo-przedmiotowym, tzn. czy to wystawcy tych faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W sprawie tej nie budzi zatem zastrzeżeń ustalenie organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że nie zakwestionowały one faktu dokonania przez skarżącego zakupu paliw pochodzącego z nieustalonego źródła, zakwestionowały natomiast prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PW "M.", jako nie dokonujących wykazanej w nich sprzedaży paliw. Dodać również należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, lecz jedynie ocenia prawidłowość poczynienia takich ustaleń przez organy podatkowe, pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Jeżeli nie zakwestionuje tej prawidłowości, oznacza to, że przyjmuje za prawidłowy stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe.

W sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, zgodnie z którym sporne faktury jako nieodzwierciedlająca faktycznej sprzedaży Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, przepis art. 19 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze.

5.9. Odróżnić przy tym należy kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 169 k.c., nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Ściśle biorąc, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasadę prawną - z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196).

Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary, a jedynie w art. 7 k.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141).

Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.

Wskazać przy tym należy, że notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

5.10. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej przepisy Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza orzeczenia ETS, gdyż te ostatnie wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej – pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 A. Kilel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Rewolta) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego.

5.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 §3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd z urzędu dowodu z akt Prokuratury.

5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie był w żadnym przypadku zobowiązany do przeprowadzenia z urzędu dowodu z powyższych akt spraw karnych, w sytuacji gdy uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej rozstrzygnięcia, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania dowodów uzupełniających, zwłaszcza na okoliczności, które nie miały żadnego znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

5.7. Z tych względów nie są zasadne zarzuty naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.