VIII SA/Wa 825/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-11-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Iwona Owsińska-Gwiazda /przewodniczący/
Justyna Mazur /sprawozdawca/
Marek Wroczyński	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatki inne	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2483; art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4, art.37n ust. 2 pkt 1, art. 37q; Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. w Radomiu sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 5 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 roku uchyla zaskarżoną decyzję.	
Uzasadnienie
Decyzją z 5 września 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 37h ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art.37k ust. 1, art.37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4, art.37n ust. 2 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 261; dalej: "ustawa o autostradach płatnych"), obwieszczenia Ministra Transportu i Budownictwa z 6 grudnia 2018 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2019 (M. P. z 2018 r., poz. 1194), po rozpatrzeniu odwołania L. B. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") nr [...] z 13 stycznia 2025 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 r.

w wysokości 23.816,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. (dalej "NMUCS") przeprowadził u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L. B. L. H. A. S. i P. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do sierpnia 2020r., zakończoną wynikiem kontroli z 29.01.2024r.

Postanowieniem z 23 lutego 2024 r., NMUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020r.

Po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z 27 września 2024 r. NMUCS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: lipiec 2019 r. - w wysokości 53.730,00 zł; sierpień 2019 r. - w wysokości 229.888,00 zł; wrzesień 2019 r. - w wysokości 247.740,00 zł; październik 2019 r. - w wysokości 324.993,00 zł; listopad 2019 r. - w wysokości 106.853,00 zł; grudzień 2 019 r. - w wysokości 120.447,00 zł; styczeń 2020 r. - w wysokości 210.368,00 zł; luty 2020 r. - w wysokości 219.390,00 zł; marzec 2020 r. - w wysokości 119.493,00 zł; kwiecień 2020 r. - w wysokości 525.027,00 zł; maj 2020 r. - w wysokości 105.612,00 zł; lipiec 2020 r. - w wysokości 57.223,00 zł i sierpień 2020 r. - w wysokości 52.052,00 zł.

Powyższa decyzja, po rozpatrzeniu odwołania strony została utrzymana następnie w mocy decyzją DIAS z 23 grudnia 2024 r. nr [...].

W związku z powyższym Naczelnik US jako organ właściwy miejscowo na podstawie art. 37n ustawy o autostradach płatnych, postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 r., zakończone wydaniem oznaczonej na wstępie decyzji tego organu z 13 stycznia 2025 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 r. w wysokości 23.816,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów:

art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i niepełne ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzone w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym;

art. 122, art. 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez podatnika (brak przesłuchania pracowników podatnika, brak przesłuchania kontrahentów podatnika), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść podatnika;

art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów;

art. 37k, art. 37h i art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych.

Decyzją z 5 września 2025 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Na wstępie, przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wnioski i argumentację odwołania.

Wskazał następnie, iż postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w zapłacie opłaty paliwowej za październik 2019 r.

Odniósł się zatem do terminu przedawnienia tego zobowiązania z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. Powołując w dalszej kolejności treść art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. podał, że w przedmiotowej sprawie postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. w wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s.

Następnie, pismem nr [...] z 26 września 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił stronę

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej

i emisyjnej za okres od lipca do grudnia 2019 r. w związku ze wszczęciem w 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Zawiadomienie zostało doręczone stronie za pośrednictwem pełnomocnika 30 września 2024 r.

Zdaniem Dyrektora IAS, z powyższego wynika, że 5-letni okres upływu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 30 września 2024 r.

Następnie, postanowieniem z 29 maja 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. umorzył dochodzenie przeciwko stronie. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi 23 czerwca 2025 r. Ponieważ strona na powyższe postanowienie nie złożyła zażalenia, stało się ono prawomocne 30 czerwca 2025 r.

Zatem, 5-letni okres upływu terminu przedawnienia rozpoczął ponownie swój bieg 1 lipca 2025 r., tj. dzień po uprawomocnieniu się ww. postanowienia. Tym samym, od dnia wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. 30 września 2024 r., do dnia upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2019 r., tj. do 31 grudnia 2024 r. pozostało 92 dni. Taką też liczbę dni, pozostałych do upływu okresu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, należy odliczyć od

1 lipca 2025 r., aby w sprawie wskazać dzień upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej, o czym stanowi art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpi 1 października 2025 r.

Stwierdzając zatem brak przeszkód do orzekania w sprawie Dyrektor IAS wskazał następnie, że podstawę ustaleń w niniejszej sprawie stanowią dowody uzyskane w czasie postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od lipca 2019 r. do sierpnia 2020 r.

W wyniku zebranych dowodów ustalono, że w ww. okresie podatnik zakupił paliwo w ilości 1.330.110 litrów na podstawie fikcyjnych faktur wystawionych przez W. S. G. Sp. [...]., B. Sp. [...]., P. Sp. [...] oraz Z. Sp. [...]

W październiku 2019 r. udokumentowano zakup 180 853 litrów paliwa, pochodzącego z niewiadomego źródła.

Poczynione w trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalenia wykazały, że podatnik uczestniczył w procederze przestępczym w obrocie paliwami, a wystawione przez ww. kontrahentów podatnika faktury miały służyć jedynie do ukrycia faktycznego miejsca zakupu paliwa, zalegalizowania jego pochodzenia z niewiadomego źródła oraz ukrycia, że od tego paliwa akcyza nie została zapłacona na żadnym etapie obrotu.

Mając na uwadze ustalenia poczynione w kontroli celno-skarbowej oraz

w trakcie postępowania podatkowego NMUCS decyzją nr [...] z 27 września 2024 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. w łącznej kwocie 2.372.816,00 zł, w tym za październik 2019 r. w kwocie 324.993,00 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez DIAS decyzją nr [...] z 23 grudnia 2024 r., doręczoną stronie 31 grudnia 2024 r.

Następnie decyzją z 13 stycznia 2025 r. Naczelnik US określił obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za październik 2019 r. w kwocie 23.816,00 zł.

W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że prowadzona u podatnika kontrola celno-skarbowa zakończyła się wydaniem wyniku kontroli z 29 stycznia 2024 r., który w tym samym dniu został doręczony stronie. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami podatnik był zatem zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, czego nie uczynił. To spowodowało, że postanowieniem z 23 lutego 2024 r., NMUCS przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r.

Następnie, decyzją nr [...] z 27 września 2024 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r.

w łącznej kwocie 2.372.816,00 zł, w tym za październik 2019 r. w kwocie 324.993,00 zł. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez DIAS z 23 grudnia 2024 r.

Następnie, postanowieniem z 11 czerwca 2024 r. Naczelnik US, na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 r. Postanowienie zostało doręczone stronie 17 czerwca 2024 r.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w realiach niniejszej sprawy stanowi bowiem konsekwencję istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej było zatem konieczne i zdaniem Dyrektora IAS pozostawało w zgodzie z przepisami ustawy o autostradach płatnych, tj. art. 37h ust. 1 – 2, ust. 4, art. 37j ust. 1, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, które znalazły zastosowanie w niniejszej sprawie. Wysokość opłaty paliwowej organ I instancji prawidłowo określił stosując stawkę tej opłaty na rok 2019, przewidzianą w treści obwieszczenia Ministra Infrastruktury z 6 grudnia 2018 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2019 (M. P. z 2018 r., poz. 1194).

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro zatem w decyzji Naczelnika US z 27 września 2024 r. określono stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2019r., na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym to znaczy, że wystąpiły podstawy do potraktowania strony jako zobowiązanej do zapłaty opłaty paliwowej.

Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego wynikało bowiem, że podatnik w okresie od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. był w posiadaniu pochodzącego

z niewiadomych źródeł wyrobu akcyzowego w łącznej ilości 1 330 110 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy, brak bowiem na to dowodów.

W ocenie DIAS o nieznanym źródle pochodzenia paliwa świadczą ustalenia kontroli dotyczące zakupu przez podatnika oleju napędowego od:

1) W. S. G. Sp. [...] w ilości 1 106 871 I,

2) B. Sp. [...]. w ilości 141 543 I,

3) Z. Sp. [...] w ilości 32 202 I,

4) P. Sp. [...] w ilości 49 949 I, -

co do którego brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego w trakcie kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez ww. podmioty należało uznać za transakcje pozorne, a olej napędowy zakupiony na ich podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. DIAS podkreślił przy tym, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika niezbicie, że ww. Spółki

w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, bądź prowadziły działalność wyłącznie fakturową, tj. uczestniczyły w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług, posługując się fakturami niestwierdzającymi faktycznych czynności nabycia paliwa,

a tym samym strona nabywała paliwo z nieznanych źródeł. Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, zakupionego przez podatnika od ww. podmiotów, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Z poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń wynika, że w październiku 2019 r. podatnik nabył i posiadał olej napędowy w ilości 180 853 I z niewiadomego źródła.

DIAS wskazał, że dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczającym jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz ilości paliwa, od którego podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. Tym samym skarżący jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za okres, za który określono mu zobowiązanie w podatku akcyzowym, tj. październik 2019 r., co wynika wprost z treści art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy

o autostradach płatnych. Z ww. decyzji z 27 września 2024 r. wynika, że NMUCS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, m.in.

z tytułu posiadania w październiku 2019 r. 180 853 litrów oleju napędowego

z nieznanego źródła w następujący sposób: 180 853 I x 1797/1000 litrów = 324.993,00 zł, co stanowiło podstawę do określenia obowiązku z tytułu opłaty paliwowej w niniejszej sprawie.

Uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego

w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej stanowi w niniejszej sprawie stanowi ilość paliwa silnikowego, od jakiej podatnik jest zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych), tj. ilość posiadanego oleju napędowego w październiku 2019 r.

Z uwagi na brak informacji o faktycznych parametrach posiadanego przez podatnika paliwa (brak atestów jakościowych dotyczących paliwa, którym faktycznie dysponował podatnik umożliwiających ustalenie gęstości paliwa niezbędnej do przeliczenia litrów na kg), przy wyliczaniu podstawy obliczenia należnej opłaty paliwowej od oleju napędowego organ odwoławczy uznał za zasadne posłużenie się parametrami oleju napędowego określonymi w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680, z późn. zm.) pt. "Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, w tym ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym" - obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym rozporządzeniem, dla posiadanego przez podatnika oleju napędowego przyjęto, że gęstość w temperaturze 15° powinna mieścić się w zakresie od 800 do 840 kg/m3, z uwagi na fakt, że jest do najbardziej korzystne dla strony.

Z uwagi na opisany powyżej stan prawny, w sprawie ma zastosowanie stawka określona w ust. 3 rozporządzenia w wysokości 164,61 zł za 1000 kg. Gęstość oleju napędowego należy przyjąć w wysokości 800 kg/m3.

W trakcie trwającego postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego NMUCS ustalił, że w październiku 2019 r. podatnik był w posiadaniu 180 853 litrów paliwa silnikowego, zatem zgodnie z art. 37l ustawy o autostradach płatnych wysokość opłaty paliwowej za ten okres rozliczeniowy należy obliczyć w następujący sposób: 180 853 1/1000 x 800 kg/m3 = 144 682; 144 682 x 164,61/1000 kg =

23 816,00 zł.

Z tych przyczyn organ odwoławczy, wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (str. 12 - 18 zaskarżonej decyzji).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty:

1. naruszenie norm art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo błędnych i niepełnych ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie,

z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, naruszając zasadę zaufania do organów, jak też poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na dowodach, które nie były przeprowadzane w niniejszym postępowaniu; w szczególności dotyczy to oparcia decyzji na wyjaśnieniach podejrzanych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym;

2. naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 w zw. 233 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji, pomimo nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, poprzez uniemożliwienie realizacji jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej przez skarżącego (brak przesłuchania pracowników skarżącego, brak przesłuchania kontrahentów skarżącego), a także zinterpretowanie powstałych w wyniku tego zaniechania wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

3. naruszenie art. 8, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego;

4. naruszenie art. 37k, art. 37h i art., 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2018r. poz. 2014) poprzez bezpodstawne zastosowanie przepisów dotyczących opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw towarów wobec skarżącego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2025 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawę niniejszą i sprawy sygn. akt VIII SA/Wa 823/25 i VIII SA/Wa 824/25 do wspólnego rozpoznania i osobnego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, dalej: "p.u.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku

z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami,

z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według tak zakreślonego zakresu kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych względów niż w niej wskazane.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za październik 2019 r.

W ocenie organów podatkowych wobec tego, iż wobec skarżącego została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sporny okres, nie budzi wątpliwości, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej. Organ odwoławczy odnosząc się do możliwości orzekania

w sprawie z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniósł, iż postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. w wszczął wobec strony postępowanie przygotowawcze w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Pismem z 26 września 2024 r. (doręczonym 30 września 2024 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w R. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej i emisyjnej za okres od lipca do grudnia 2019 r. w związku ze wszczęciem 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego

w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Bieg terminu przedawnienia

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej został zatem zawieszony z dniem 30 września 2024 r. Dochodzenie przeciwko stronie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z 29 maja 2025 r. Postanowienie stało się prawomocne 30 czerwca 2025 r., zatem zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpi 1 października 2025 r.

Skarżący kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji wskazuje na błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną i dokonaną

z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów ocenę, która doprowadziła do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i określenie skarżącemu opłaty paliwowej w odniesieniu do faktycznie dokonanych dostaw.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż

w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., wobec braku związania zarzutami skargi Sąd jest zobowiązany także dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p.

Wskazać zatem należy, iż zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Organy podatkowe ustaliły, iż w październiku 2019 r. skarżący był w posiadaniu oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Powołały się przy tym na ustalenia dokonane w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym, w którym określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lipca 2019 r. do maja 2020 r. oraz od lipca 2020 r. do sierpnia 2020 r. Uznały zatem, że na skarżącym jako podmiocie, o którym mowa w art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy

o autostradach płatnych ciąży obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej od posiadanego paliwa. Organ I instancji wskazał przy tym, iż skarżący w myśl art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych opłatę paliwową winien uiścić w terminie do dnia 25 listopada 2019 r.

W tych okolicznościach, w przypadku braku przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, którego termin płatności upływał

w listopadzie 2019 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Wobec tego, iż w myśl art. 37q ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych, z ograniczeniami

w tym przepisie wskazanymi stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa,

w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej znajdują zastosowanie przepisy dotyczące przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawarte w tej ustawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1973/16, LEX Nr 2532660).

Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy uznając, iż zobowiązanie skarżącego nie uległo przedawnieniu wskazał na przesłankę zawieszenia biegu terminu z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. wobec strony postanowieniem nr [...] z 19 września 2024 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uchylania się od zapłaty w ustawowych terminach opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej za miesiące od lipca do grudnia 2019 r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., które to postępowanie zostało postanowieniem z dnia 29 maja 2025 r. umorzone

i postanowienie to od dnia 30 czerwca 2025 r. jest prawomocne.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym w przypadku skutecznego zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miałoby miejsce od dnia 19 września 2024 r.

W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom organu odwoławczego wszczęcie omówionego wyżej dochodzenia o przestępstwo skarbowe mogło jednak nie spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Postępowanie to zostało bowiem umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s., wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Z uzasadnienia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 29 maja 2025 r. wynika bowiem, iż w sprawie tej wystąpiła negatywna przesłanka procesowa skutkująca umorzeniem postępowania

w sprawie o czyny z art. 54 § 2 k.k.s., albowiem m.in. opłata paliwowa jest opłatą na rzecz funduszy celowych, nie stanowi dochodu budżetu państwa, czy też jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru daninowego. Nie jest objęta definicją podatku i nie podlega penalizacji na gruncie Kodeksu karnego skarbowego.

Wskazać należy, iż Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela poglądy wyrażane przez sądy administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny, że umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. Poglądy takie były wyrażane m.in. w wyrokach NSA z 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17 oraz z 12 czerwca 2024 r., I FSK 1195/20. Przede wszystkim pogląd ten został wyrażony w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24. Wyrażone w tym wyroku poglądy Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Stanowisko to znajduje oparcie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 1/21. Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych

i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.), albo dla przedstawienia zarzutów zgodnie z art. 313 k.p.k. Nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Ocena ziszczenia się przesłanek warunkujących wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

w związku z art. 70c O.p., przeprowadzana powinna być na podstawie wszystkich przedmiotowo dla tej oceny istotnych okoliczności faktycznych i prawnych. Ograniczenie się do oceny jednej tylko przesłanki, z pominięciem pozostałych istotnych dla tej oceny okoliczności, stałoby w sprzeczności z poglądem prawnym wyrażonym w przywoływanej wyżej uchwale (sygn. I FPS 1/21). Kompetencja dokonania w tym względzie całościowej oceny należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a., nad którą kontrolę sprawują Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne. Okoliczność ta stanowi podstawę dla zapewnienia podatnikowi (którego prawo do stabilizacji jego stosunków prawnych zapewnia instytucja przedawnienia) podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu poprawności przeprowadzonej wykładni lub zastosowania prawa w konkretnej sprawie podatkowej, a więc z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla tej oceny przesłanek oraz okoliczności faktycznych i prawnych.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy celem wyrażenia kompleksowej i całościowej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., instrumentalności zastosowania

w sprawie tego przepisu w związku z art. 70c O.p., należy wziąć pod uwagę to, że umorzenie postępowania miało miejsce ze względu na wystąpienie negatywnej przesłanki procesowej, która niewątpliwie była znana w dacie wszczęcia tego postępowania.

Takiej oceny w zaskarżonej decyzji jednak zabrakło. Powyższe, z uwagi na brak powołania się i wykazania przez organ odwoławczy wystąpienia innych przesłanek mających wpływ na bieg terminu przedawnienia sprawia, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niewystarczające rozważenie kwestii przedawnienia. Wprawdzie organ I instancji powołał się w swojej decyzji także na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., okoliczność ta jednak nie została udokumentowana, a także nie została podniesiona przez organ odwoławczy.

Z uwagi na powyższe, brak należytego zbadania przez organ odwoławczy okoliczności upływu terminu przedawnienia, wystąpienia przesłanek mających wpływ na jego bieg uzasadniał stwierdzenie zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wskazania z niej wynikające.

Z uwagi na okoliczność, iż kwestia upływu biegu terminu przedawnienia wyprzedza badanie pozostałych okoliczności sprawy, w ocenie Sądu nie jest zasadne szczegółowe odnoszenie się do zarzutów skargi. Wskazać jedynie wypada, iż jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r. w sprawie sygn. akt I GSK 1331/19 (LEX nr 3514476): "Względy ekonomii procesowej powodują, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi we wcześniej prowadzonym postępowaniu dotyczącym opłaty podatku akcyzowego. Jest to zrozumiałe gdy się weźmie pod uwagę konieczność rezygnacji z postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchania stron, świadków itp.) raz na potrzeby postępowania odnośnie podatku akcyzowego, innym razem w kwestii wymiaru opłaty paliwowej. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w sprawie opłaty paliwowej."

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a orzekł, jak

w wyroku.