Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 645/17, w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.48.2017.1.MJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w I. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 645/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi C. Polska S.A. w I. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 134 § 1 w związku z art. 57a p.p.s.a. w powiązaniu z sekcją II lit. C pkt 6 zd. drugie i sekcją IV pod lit. B pkt 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE. L 93.76.1, zwanego dalej również: "rozporządzenie EWG") w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie przez WSA w Bydgoszczy skargi na wydaną przez interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z naruszeniem granic wniesionej przez skarżącą skargi oraz powołanej podstawy prawnej, tj. Sąd, będąc zobowiązanym do zbadania prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, stwierdził w oparciu o przepisy sekcji II lit. C pkt 6 zd. drugie i sekcji IV pod lit. B pkt 1 rozporządzenia EWG, że: "(...) Dokonaną ocenę o pomocniczym charakterze czynności wykonywanych poza SSE wzmacnia, zdaniem WSA w Bydgoszczy, argumentacja skarżącej, oparta na zapisach Rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych do celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (...)", co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku (str. 12-13), podczas gdy skoro przepis art. 57a p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to przepisy sekcji II lit. C pkt 6 zd. drugie i sekcji IV pod lit. B pkt 1 rozporządzenia EWG, które nie zostały ujęte przez skarżącą w sformułowanym przez nią w skardze zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, czy też ich subsumcja na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego, nie powinny mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm. - zwanej dalej również: "u.p.d.o.p.") oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465, zwanego dalej również: "rozporządzeniem") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro opisany proces produkcji soli kalcynowanej składa się z szeregu czynności, przy czym każda z nich jest konieczna dla uzyskania finalnego produktu i są one wykonywane przez ten sam podmiot posiadający zezwolenie na prowadzenie tej działalności w strefie, a wszystkie te czynności, w tym pomocnicze są ze sobą ściśle i funkcjonalnie powiązane i mieszczą się w zakresie posiadanego przez skarżącą zezwolenia oraz są niezbędne do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej w strefie działalności gospodarczej, to w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. skarżąca powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących także proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze stacji do zakładu spółki, podczas gdy - zdaniem organu - fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów, w konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży przez skarżącą sody kalcynowanej (wytworzonej w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym) winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

2) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282 z późn. zm. - zwanej dalej również jako u.s.s.e.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Bydgoszczy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. skarżąca powinna uwzględnić całość przychodów osiąganych ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących także proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze stacji do zakładu spółki, mimo że ani transport kolejowy ani kruszenie kamienia wapiennego nie są wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny przedstawionego zagadnienia prawnego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym była rozstrzygana kwestia objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystano komponenty pochodzące spoza strefy (wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1276/16).

W orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, według którego spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1440/16).

Zauważa się także, że wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. (...) Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych. (wyrok NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2015 r., II FSK 1766/13; z dnia 9 sierpnia 2017 r., II FSK 1853/15; z dnia 15 lutego 2018 r., II FSK 1276/16; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Istotne jest też, by spełniony został wymóg subsydiarności, w tym wypadku świadczonej usługi do produktu głównego wytworzonego w strefie.

Według stanu faktycznego podanego przez skarżącą, wszystkie te warunki zostały spełnione, zatem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zakresie objętym pytaniem postawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli

objąć nim przychód uzyskiwany ze sprzedaży sody kalcynowanej oraz całość kosztów związanych z produkcją tego wyrobu obejmujących proces kruszenia kamienia wapiennego oraz jego transport ze stacji do zakładu spółki.

Tutaj przypomnieć można, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego".

W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Miast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie.

Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy strona konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony.

Tak też na gruncie niniejszej sprawy dokładnie zanalizowano stan faktyczny zaprezentowany we wniosku. WSA szczegółowo odniósł się do kwestii, które stanowiły o charakterze spornych w sprawie czynności i ich znaczenia w całości procesu. Tymczasem w skardze kasacyjnej organ powtarza dotychczasowe stwierdzenia, często dosyć ogólne, które nie są w stanie podważyć tych ustaleń. Uwagi te dotyczą tak pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego (dotyczącego samych czynności opisanych we wniosku), jak i drugiego (obejmującego kwestie związane z wydanym zezwoleniem).

Końcowo odnieść należy się do zarzutu organu dotyczącego związania z naruszeniem art. 57a p.p.s.a. Wyjaśnić można, że z istoty postępowania interpretacyjnego wynika związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego, zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, zaś ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art. 57a p.p.s.a., stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16). Zasadnie w wyroku z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16 NSA orzekł, że przedmiotowe postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych.

Okoliczność, że WSA wsparł swoje stanowisko dodatkowym argumentem poprzez odwołanie się do Rozporządzenia EWG, nie stanowi naruszenia art. 57a p.p.s.a. Strona skarżąca słusznie wskazała podstawę naruszeń jakich dopuszczono się przy wydawaniu interpretacji, zaś WSA oparł swoje rozstrzygnięcie na tych właśnie, wskazanych w skardze przepisach. Okoliczność, że dodatkowo potwierdza to stanowisko inna regulacja, którą WSA przytoczył, nie stanowi naruszenia art. 57a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną często korzysta z tożsamej praktyki.

Wobec powyższego z braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

-----------------------

2