II FSK 129/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-19	
Data wpływu	2021-01-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2087/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 16 ust. 1 pkt 49, art. 16 ust 1 pkt 49a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2087/19 w sprawie ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od G. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2020 r., sygn.. akt III SA/Wa 2087/19, w sprawie ze skargi G. w W. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor", "Organ interpretacyjny") z dnia 31 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji przedstawiał się następująco. W dniu 19 kwietnia 2019 r. do DKIS wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym. Wnioskodawca jako leasingobiorca/korzystający, zawiera z leasingodawcami (finansującymi) umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. tzw. umowy leasingu operacyjnego. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie umów leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a u.p.d.o.p. W związku z zawartymi umowami leasingu samochodów Wnioskodawca uiszcza na rzecz leasingodawców w szczególności opłaty leasingowe, wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług serwisowych (opłaty za usługi serwisowe, np. z tytułu ubezpieczenia, serwisu, samochodu zastępczego, assistance, zarządzania szkodami komunikacyjnymi itd.). Do opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe doliczany jest podatek od towarów i usług (VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami. Spółka na podstawie zawartych umów leasingu samochodów korzysta z części samochodów osobowych na własne potrzeby, tj. wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast pozostałą część tych samochodów przekazuje podmiotom powiązanym (dalej jako "spółki zależne") do odpłatnego korzystania na podstawie zawieranych porozumień o współpracy, np. na podstawie umowy wynajmu, gdzie Wnioskodawca pełni rolę wynajmującego, a spółki zależne najemcy i wystawia z tego tytułu faktury (refaktury) na rzecz spółek zależnych. Spółki zależne na mocy zawieranych porozumień zobowiązują się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami leasingu samochodów. W szczególności spółki zależne są obciążane przez Wnioskodawcę kosztami opłat leasingowych oraz opłat za usługi serwisowe, dotyczących samochodów osobowych, które zostały udostępnione spółkom zależnym. W okresie, w którym samochody przekazywane są do korzystania spółkom zależnym Wnioskodawca nie dysponuje fizycznie tymi pojazdami. Samochody przez cały okres ich przekazania do korzystania spółkom zależnym nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Z tytułu zawarcia umów leasingu samochodów Spółka ponosi na rzecz leasingodawcy (finansującego) wydatki w postaci opłat leasingowych oraz koszty związane z używaniem tych samochodów, w szczególności opłaty za usługi serwisowe. Koszty leasingu, np. opłat leasingowych, czy też opłat za usługi serwisowe oraz dodatkowe koszty, jakimi zostanie obciążona Spółka, są refakturowane na daną spółkę zależną korzystającą z danego samochodu. Spółka refakturuje takie wydatki bez dodatkowego wynagrodzenia, tj. bez marży. Takie przekazywanie przez Wnioskodawcę samochodów do odpłatnego używania przez spółki zależne, Spółka traktuje jako odpłatne świadczenie usług i rozpoznaje z tego tytułu przychód podatkowy. Samochody udostępniane odpłatnie spółkom zależnym przez Spółkę są przeznaczone do wykorzystywania przez te podmioty w celach mieszanych, tj. także do celów niezwiązanych z ich działalnością gospodarczą. Przedmiot działalności Spółki zapisany w statucie Spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie obejmuje wynajmu i dzierżawy pojazdów samochodowych (PKD 77.1), ani leasingu (PKD 64.91). Przedmiotem zapytania Spółki były tylko te samochody osobowe, będące przedmiotem leasingu samochodów, które Spółka przekazuje do odpłatnego korzystania spółkom zależnym oraz które nie są wykorzystywane przez Spółkę do innych celów niż oddanie ich do odpłatnego używania spółkom zależnym. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazując, że zgodnie z umową leasingu to finansujący jest zobowiązany do ubezpieczenia samochodów. Spółka nie jest zobowiązana do uiszczania składek na ubezpieczenie samochodu, jest jednak obciążana ich kosztem poprzez opłaty za usługi serwisowe. W związku z zawartymi Umowami leasingu samochodów, Wnioskodawca zawarł Flotowe Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych. Spółka otrzymuje miesięczne zbiorcze faktury z tytułu umów leasingu operacyjnego i usług serwisowych, które wskazują wartość raty leasingowej oraz opłaty serwisowej, a obie te pozycje na fakturze są opodatkowane podatkiem od towarów i usług ze stawką VAT 23%. Ubezpieczenie jest elementem Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, a kwota ubezpieczenia uwzględniona jest w kwocie opłaty serwisowej. Treść umowy serwisowej wskazuje składniki opłaty serwisowej we wskazany w niej sposób. Spółka nie ma możliwości poznania wartości żadnego z ubezpieczeń objętych umową, nawet jeśli znana jest jej ich ogólna wartość. Spółka nie zawiera z ubezpieczycielami umów ubezpieczenia i nie ma wpływu na negocjowanie jego stawek. Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), gdyż opisane przekazywanie przez Spółkę samochodów, które są przedmiotem umów leasingu samochodów, do odpłatnego używania spółkom zależnym, dokonywane jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca zadał pytanie: czy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym, czy Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT? W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka jest uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z leasingowanymi samochodami osobowymi, tj. całości opłat leasingowych, całości składek ubezpieczeniowych oraz całości opłat z tytułu kosztów używania samochodów osobowych, które to samochody następnie przekazuje spółkom zależnym do odpłatnego korzystania, pomimo nieprowadzenia przez Spółkę ewidencji przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6-8 ustawy o VAT.

1.3. Dyrektor w interpretacji indywidualnej odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i stwierdził:

- co do braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a u.p.d.o.p. do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu i oddawanych do odpłatnego używania spółkom zależnym, że stanowisko jest nieprawidłowe;

- co do braku zastosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., że stanowisko jest prawidłowe.

W ocenie Organu interpretacyjnego nie można zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym, żadne z ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 49, 49a i 51 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania. Bez znaczenia jest w tym przypadku kwestia, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżyła wskazaną powyżej interpretację indywidualną w całości i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie Organ interpretacyjny niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, których tylko ciężar ekonomiczny spoczywa na leasingobiorcy, chociaż nie jest on ubezpieczonym ani ubezpieczającym, niezależnie od tego, czy leasingowane samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosków, że organicznie, o którym mowa w niniejszym przepisie nie dotyczy leasingobiorcy (Spółki), który nie jest stroną umowy ubezpieczenia (nie jest ubezpieczającym ani ubezpieczonym), a który tylko jest obciążany przez leasingodawcę równowartością składek ubezpieczeniowych, a który to leasingobiorca (Spółka) następnie przerzuca ekonomiczny ciężar równowartości tych składek na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

2) art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, gdzie Organ niepoprawnie przyjął, że hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty opłat leasingowych uiszczanych na rzecz leasingodawcy (finansującego) na podstawie umowy leasingu niezależnie od tego, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do opłatnego używania podmiotom trzecim. Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, że ograniczenie, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, nie dotyczy opłat z tytułu umowy leasingu (umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) ponoszonych przez leasingobiorcę (Spółkę) w zakresie, w jakim ten leasingobiorca przerzuca ekonomiczny ciężar tych opłat na podmiot faktycznie korzystający z samochodu osobowego (spółki zależne), tj. podmiot, któremu w ostatniej kolejności oddano do odpłatnego używania samochód osobowy;

3) art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się przez Organ niewłaściwej oceny, co do zastosowania tychże przepisów. Organ błędnie uznał, że te przepisy powinny znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, podczas gdy prawidłowa subsumpcja powinna skutkować niezastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a do sytuacji Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę uznał, że kwestia używania samochodu osobowego stanowi istotę wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. umów. Konsekwencją powyższego jest nie tylko to, że zawarta w ramach swobody umów umowa inna niż "umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy", która w istocie nie obejmowałaby używania – jako umowa niestanowiąca umowy o podobnym charakterze do wcześniej wskazanych – nie stanowiłaby umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., ale również stwierdzenie, że wskazane umowy właśnie z tego powodu, że obejmują kwestię używania samochodu, zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. i tę kwestię należy każdorazowo brać pod uwagę analizując zastosowanie przepisu. Oznacza to konieczność rozważenia, czy dla potrzeb zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wystarczające jest to, że zostanie zawarta "umowa leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowa najmu, dzierżawy lub umowa o podobnym charakterze", która przewidywać będzie samą możliwość używania samochodu osobowego przez podmiot, któremu zostanie on przekazany, niezależnie od tego, czy będzie go używał czy też nie, czy też niezbędne jest również samo używanie tego samochodu przez ten podmiot. Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wprowadza ograniczenie w możliwości zaliczenia wydatków w nim przewidzianych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że w hipotezę normy prawnej wynikającej z tego przepisu wpisane jest to, że wskazane wydatki spełniają przewidzianą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przesłankę celowości poniesionych kosztów. Ustawodawca zakłada, że wydatki te w ogóle kwalifikują się do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Skoro ustawodawca wprowadził art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ze względu na to, że podatnik ponosi opłaty z tytułu umowy obejmującej kwestię używania samochodu osobowego, założył jednocześnie, że ponoszone opłaty wypełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. To oznacza, że przyjął, że podatnik używa ten samochód. W przeciwnym razie nie zostałaby spełniona przesłanka określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ponoszenie opłat z tytułu umowy obejmującej używanie samochodu mimo braku faktycznego jego używania byłoby w takiej sytuacji niecelowe. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, należało uznać, że przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze obejmuje sytuację, gdy podatnik ponosi takie opłaty w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wprowadzenie art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. nastąpiło na mocy art. 2 pkt 6 lit. a tiret piąty oraz szósty ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159). Z uzasadnienia do projektu ustawy wynikało, że celem wprowadzania ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. było ujednolicenie zasad podatkowego rozliczenia przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, "niezależnie od rodzaju umowy na jakiej podatnik korzysta z takiego samochodu". Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na tym, że organ niepoprawnie przyjął, iż hipoteza tej normy prawnej obejmuje koszty opłat leasingowych uiszczanych na rzecz leasingodawcy (finansującego) na podstawie umowy leasingu niezależnie od tego, czy samochody są w dalszej kolejności oddawane do odpłatnego używania podmiotom trzecim. W odniesieniu do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności Sąd meriti rozważył w jaki sposób należy rozumieć pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu, w szczególności czy pojęcie to obejmuje wszelkiego rodzaju kwoty (i opłaty) obejmujące należność z tytułu składki na ubezpieczenie, czy wyłącznie należność, do której zapłacenia zobowiązuje się ubezpieczający (art. 805 §1 k.c.). Podkreślił, że na mocy ostatecznie wprowadzonych przepisów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. ograniczona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej (...) ustaloną (...) do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia", jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. wyłączone z ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 49a są "opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego". W art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. mowa o różnych ubezpieczeniach (zakresy znaczeniowe nie pokrywają się). W pierwszym z nich mowa o ubezpieczeniach uzależnionych od wartości samochodu, w drugim z nich jest mowa o ubezpieczeniach. Jednocześnie ograniczeniu nie podlegają składki na inne ubezpieczenia, które nie są objęte normą prawną wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49a oraz nie są objęte normą wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Tym samym, pojęcie składek na ubezpieczenie samochodu osobowego należy rozumieć (po dodaniu pkt 49a) szeroko – jako obejmujące również wszelkiego rodzaju opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie (uzależnione od wartości samochodu osobowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że ustawodawca na tle art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie odesłał do Kodeksu cywilnego jako takiego (por. art. 4a u.p.d.o.p., art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) co powoduje, że pojęcie składki na ubezpieczenie samochodu osobowego może być rozumiane jako obejmujące kwotę stanowiącą ciężar ekonomiczny składki. Art. 16 służy ograniczaniu/eliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów wskazanych w nim pozycji, co z istoty powoduje, że wymiar ekonomiczny tychże pozycji zyskuje dodatkowego znaczenie. W konsekwencji podatnik ponoszący opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (od wartości samochodu osobowego) podlega ograniczeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. przy czym wobec zachodzącej ścisłej współzależności miedzy tymi przepisami podatnik ten stosuje to ograniczenie w sposób uwzględniający zasady stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. Rozliczenie podatkowe ubezpieczenia samochodu (w tym ponoszenia opłat na jego ubezpieczenie) nie może być realizowane w oderwaniu od rozliczenia podatkowego samego leasingu (skoro jest ściśle z nim związane), a co za tym idzie, ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na mocy wskazanego przepisu (art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z pkt 49a u.p.d.o.p.) znajduje zastosowanie w takim przypadku, gdy podatnik ponosi opłaty z tytułu składek w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego z samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ograniczenie zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na mocy art. 16 ust. 1 pkt 49 w zw. z pkt 49a u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik ponosi (składki) opłaty z tytułu składek w związku z używaniem (korzystaniem) przez niego z samochodu osobowego. W efekcie ograniczenie to nie znajduje zastosowania w szczególności w przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania).

3.1. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. :

- art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż ograniczenie wynikające z tej normy nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze i jednocześnie nie używa on danego samochodu osobowego, gdyż przekazał go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania);

- art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym

przyjęciu, iż ograniczenie wynikające z powyższej normy nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik ponosi opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (od wartości samochodu osobowego) i jednocześnie nie używa on danego samochodu, gdyż przekazał go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania (korzystania). W konsekwencji Sąd dokonał niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe wniesiono uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p., co do kosztów ponoszonych przez Skarżącą na ubezpieczenie leasingowanych samochodów osobowych oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p., co do opłat wynikających z umów leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Dotyczy to sytuacji, w której Spółka ponosi wskazane koszty w związku z zawarciem umów leasingu jako leasingobiorca (korzystający), a następnie wartość tych kosztów przenosi na spółki zależne, którym to samochody te są przekazywane do odpłatnego korzystania na podstawie "porozumień o współpracy", jak np. umowy najmu. Za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej przez Organ interpretacyjny, ponieważ co do tych wydatków znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. oraz z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p.. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Definicja legalna umowy leasingu zawarta została w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca jest korzystającym (leasingobiorcą) w umowach, których przedmiotem jest leasing operacyjny samochodów osobowych. Jest także stroną umów serwisowych, w ramach których ponosi wyodrębniane kwotowo składki ubezpieczeniowe dotyczące leasingowanych samochodów. Jak trafnie wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu, w sprawie I SA/Wr 4/22 (publ. CBOSA), norma z którą związane są ograniczenia wynikające tak z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jak i z art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. adresowana jest do korzystającego (leasingobiorcy). Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca jest leasingobiorcą i uiszcza na rzecz leasingodawcy opłaty leasingowe oraz uiszcza składki na ich ubezpieczenie w ramach tzw. umowy serwisowej. W stosunku do spółek zależnych posiada zaś ma podstawie dalszych umów status wynajmującego ("przekazującego do odpłatnego korzystania"). Wyłącznie na tej podstawie spółki zależne obciążane są kosztami opłat leasingowych i ubezpieczeniowych, gdyż nie są one korzystającymi w rozumieniu art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że w przypadku interpretacji przepisów podatkowych w pierwszej kolejności należy odwoływać się do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne względy. Mogą to być sytuacje, kiedy wykładnia językowa prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, albo zachodzi konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, czyli jej związków z innymi elementami regulacji prawnej w ramach wykładni systemowej. Sytuacja taka nie zachodzi w analizowanej sprawie. Ustawodawca wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji nie wymaga, aby warunkiem wyłączenia, które zostały przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 49 i art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. było fizyczne dysponowanie samochodami, czyli ich użytkowanie, eksploatowanie. Oddanie zatem pojazdów w dalsze posiadanie zależne nie oznacza, że Spółka zostaje zwolniona ze stosowania ograniczeń w rozpoznawaniu kosztów w przypadku leasingowania samochodów o wartości przekraczającej 150 000 zł, przyjętej przez ustawodawcę tak dla celów ich ubezpieczenia, jak i opłat wynikających z umowy leasingu.

4.3. Z cytowanych przez Sąd meriti wypowiedzi podnoszonych w trakcie procesu legislacyjnego nie wynika, aby intencją prawodawcy było to, ażeby ograniczenia te nie znajdowały zastosowania w "przypadku, gdy podatnik ponosi wskazane opłaty, mimo że nie używa danego samochodu osobowego, gdyż przekazuje go za odpłatnością innemu podmiotowi do używania". Warunek taki nie został wprowadzony do tekstu analizowanych przepisów, jak również innych jednostek redakcyjnych art. 16 u.p.d.o.p. Brak jest zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. jak i w art. 16 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.p. zastrzeżenia, że wyłączenie dotyczy jedynie faktycznego użytkownika samochodu osobowego. Samo przekazanie samochodów osobowych spółkom zależnym nie oznacza, że Skarżąca nie będzie samodzielnie ponosiła ciężaru refakturowanych następnie na spółki zależne składek na ubezpieczenie oraz rat leasingowych. Wręcz odwrotnie będzie zobowiązana do ich ponoszenia niezależnie od tego, czy faktycznie używa dany pojazd, czy też oddaje go w najem. Spółka powinna wobec tego rozpoznawać koszty uzyskania przychodów jako korzystający z tytułu umowy leasingu, aczkolwiek z ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 49 i 49a u.p.d.o.p. Nie ma w tym przypadku także znaczenia, że nie jest ona stroną ubezpieczenia i że nie zawiera umowy ubezpieczenia z ubezpieczycielem. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych co do analizowanego wyłączenia z kosztów uzyskania można byłoby mówić wówczas, gdyby na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe były do przyjęcia i jednakowo dawały się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki interpretacyjne. Również wówczas, gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołująca się do istotnych celów, skutków czy wartości społecznych, przeważyłaby wyniki wykładni językowo-systemowej, a ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności. Tymczasem z uregulowań ustawy podatkowej wynika, że intencją ustawodawcy było generalne ograniczenie kosztów związanych z posiadaniem samochodów osobowych, których wartość przekracza 150 000 zł, co wynika już z art. 16 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.p. Ograniczenie to nie znajduje zastosowania wyłącznie dla podatników, dla których oddanie w odpłatne używanie na podstawie leasingu, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b u.p.d.o.p.). Tylko w tym przypadku ustawodawca nie stosuje ograniczenia. Trudno zatem przyjąć, aby w przypadkach innych ograniczeń związanych z samochodami osobowymi racjonalny prawodawca nie przewidywał takiego ograniczenia dla podmiotów, które w zakresie przedmiotu swojej działalności nie mają odpłatnego udostępniania pojazdów.

4.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Uzasadnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w niespornym stanie faktycznym sprawy. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).